II SA/Ke 114/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Kuza, Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka (spr.), Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] SP. Z O.O. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. II SA/Ke 114/16 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...], na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] nakładające na stronę karę porządkową w wysokości 1400,00 zł w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia [...] wezwano [...]Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia tego wezwania. Wyznaczony termin upłynął z dniem 20 lipca 2015 r. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 20 lipca 2015 r. strona wskazała, iż spółka nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w postępowaniu prowadzonym w celu bezprawnego szykanowania spółki i jej legalnej działalności gospodarczej. Podniosła, że działania organu celnego prowadzone w sprawie kwalifikowane są w doktrynie jako urzędnicze przestępstwo niedopełnienia prawnego obowiązku odmowy stosowania przepisu technicznego nienotyfikowanego w Komisji Europejskiej. W ocenie organu podatkowego przytoczone przez pełnomocnika strony argumenty nie uzasadniały odmowy złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] nałożył na [...] Sp. z o.o. karę porządkową w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie z [...] W złożonym zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezzasadne zastosowanie oraz art. 7 ustawy o Służbie Celnej poprzez jego niedopuszczalne niezastosowanie, co w konsekwencji nakazuje wniosek, iż całokształt okoliczności faktycznych w sprawie wyklucza zastosowanie środka dyscyplinującego takiego jak kara porządkowa i to z kilku niezależnych od siebie przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zażalenia. Rozpatrując wniesione zażalenie organ odwoławczy podniósł, że wymierzając karę we wskazanej wyżej wysokości organ miał również na uwadze fakt, iż wezwanie z dnia [...] dotyczyło kilku żądań. Pismem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wezwał stronę do: - przedłożenia dokumentu potwierdzającego prawo własności do ujawnionych podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 26 stycznia 2015 r. urządzeń do gier o nazwie: [...], eksploatowanych w lokalu J. przy ulicy [...], a w przypadku gdy ww. urządzenia do gier nie są własnością spółki do przedłożenia dokumentów, na podstawie których urządzenia te były eksploatowane w ww. lokalu, - udzielenia pisemnych wyjaśnień uwzględniających wskazanie osób z imienia i nazwiska, które dokonały instalacji ww. urządzeń do gier, - udzielenia pisemnych wyjaśnień uwzględniających wskazanie osób (z imienia i nazwiska, adresu zamieszkania/zameldowania), które wykonywały od dnia zainstalowania urządzeń w ww. lokalu czynności związane z obsługą urządzeń do gier, takie jak uzupełnianie automatów w gotówkę (bilon w hopperach), wyjmowanie (pobieranie) gotówki z automatów, którą wpłacano w celu rozgrywania zainstalowanych gier, usuwanie wszelkich awarii i blokad automatów; przedłożenia umowy / kontraktu obowiązującej w okresie od dnia zainstalowania ww. urządzeń do gier w lokalu J. przy ulicy [...] do dnia 26 stycznia 2015 r. waz z wszelkimi aneksami zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o., a podmiotem odpowiedzialnym za wykonywanie szeroko rozumianych usług serwisowych urządzeń do gier. W dniu 22 maja 2015 r. spółka [...] przesłała pismo w sprawie, w którym podniesiono, że działania organu celnego prowadzone w sprawie kwalifikowane są w doktrynie jako urzędnicze przestępstwo niedopełnienia prawnego obowiązku odmowy stosowania przepisu technicznego nienotyfikowanego Komisji Europejskiej. Spółka nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w postępowaniu prowadzonym w celu bezprawnego szykanowania spółki i jej legalnej działalności gospodarczej. Stanowisko takie wynika zarówno z obawy przed zarzutem co do udziału spółki w popełnieniu wskazanego przestępstwa urzędniczego, a nadto z obawy przed odpowiedzialnością członków zarządu za działania na szkodę kierowej przez nich spółki. Wniosła o umorzenie postępowania, jako że organ celny nie może prowadzić postępowania bezprawnego i nastawionego wyłącznie na zastosowanie sprzecznych z prawem represji wobec spółki prowadzącej legalną działalność gospodarczą. W ocenie organu pismo strony nie stanowiło odpowiedzi na ww. wezwanie. Organ podatkowy nakładając karę porządkową na stronę w ustalonej kwocie miał na uwadze zasadę adekwatności kary oraz okoliczności sprawy, a także główny cel kary porządkowej, jakim bez wątpienia jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, równocześnie zapewniając sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Organ uznał, iż w niniejszym przypadku zasadnym jest wymierzyć karę w tzw. "środkowej granicy" ustawowego zagrożenia tj. w wysokości 1400 zł (górna granica kary porządkowej obecnie wynosi 2.800 zł). Zdaniem organu, wyjaśnienia z pisma z 20 lipca 2015 r. w żaden sposób nie wypełniają obowiązku nałożonego na stronę wezwaniem z dnia 8 lipca 2015r. albowiem pismo to nie zawiera żądanych wyjaśnień oraz dokumentów. Organ wskazał, że przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odnosząc się do zasad procesowych uregulowanych w ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że bez wątpienia złożenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów jest czynnością leżącą w gestii strony. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organ podatkowy w skarżonym postanowieniu odniósł się do treści pisma z dnia 20 lipca 2015 r. wyjaśniając, iż do jego kompetencji nie należy badanie aktów normatywnych pod względem ich zgodności z umową międzynarodową czy ustawą zasadniczą. Tylko Trybunał Konstytucyjny jest jedynym kompetentnym organem do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwie ustanowionej ustawy. W związku z tym organ podatkowy nie może odmówić stosowania i egzekwowania przepisów aktów normatywnych, dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją RP lub z normami prawa międzynarodowego. Organ wyjaśnił, że wnioskowane dane, będące danymi osobowymi, których ujawnienia strona się obawia, pozostają jawne wyłącznie dla stron postępowania, co uregulowane zostało w art. 129 ordynacji. Naczelnik Urzędu Celnego jako administrator danych osobowych obowiązany jest do ich ochrony, co z pewnością wie profesjonalny pełnomocnik. Powołując się na przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych oraz ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, organ II instancji podkreślił, że skoro przepisy dające organowi podatkowemu prawo do żądania od strony udzielenia informacji nawet niejawnych są powszechnie obowiązujące, to strona na wezwanie organu powinna takich informacji udzielić. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych organ wyjaśnił, iż normatywna konsekwencja naruszenia obowiązku notyfikacji nie wynika z żadnego wyraźnego przepisu dyrektywy 98/34/WE, ani z żadnej regulacji traktatowej. Ponadto wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wiążą sądy krajowe w konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, zaś powoływanie się na te wyroki w innych sprawach dokonuje się wyłącznie w drodze uznania mocy argumentów prezentowanych przez ten Trybunał. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do dokonywania wykładni lub stwierdzania, że przepisy prawa wewnętrznego państwa członkowskiego nie obowiązują, nawet jeśli to prawo zostało ustanowione celem wykonania przez to państwo zobowiązań unijnych. Trybunał Sprawiedliwości UE zajmuje się bowiem wykładnią prawa unijnego, a nie prawa krajowego. Wykładnia prawa krajowego należy zatem do stosujących to prawo organów krajowych. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały w żaden sposób uchylone, nie stwierdzono ich niekonstytucyjności, są zatem częścią polskiego systemu prawnego i do czasu utraty obowiązywania organy władzy obowiązane są do ich stosowania. Wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z art. 89 ustawy o grach hazardowych, nie jest zatem w żaden sposób bezprawne. Okoliczność, wskazywana przez stronę, iż właściwe w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i że powinny one były w związku z tym zostać uprzednio notyfikowane przez Komisję Europejską, nie mogą podważać podstawowego faktu, że ustawa ta obowiązuje w Polsce w sposób w pełni legalny i prawnie. Sankcja prawna za brak uprzedniej notyfikacji przez państwo członkowskie przepisów technicznych, polegająca na niestosowaniu przez organy krajowe nienotyfikowanych Komisji Europejskiej przepisów technicznych, w żaden sposób nie prowadzi pozbawienia tychże notyfikowanych przepisów ich mocy i nie wpływa na dalsze ich obowiązywanie. W konsekwencji również ewentualne uznanie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które to przepisy wbrew obowiązkowi wynikającemu z dyrektywy nie zostały uprzednio Komisji Europejskiej notyfikowane, w niczym nie zmienia faktu, że ustawa o grach hazardowych weszła już w sposób skuteczny w życie i stanowi obecnie część polskiego porządku prawnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze [...]Sp. z o.o. w [...] wniosła o uchylenie w całości postanowienia z [...] oraz poprzedzającego je orzeczenia organu I instancji i o umorzenie, jako oczywiście bezprzedmiotowego, postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. Spółka zarzuciła wielokierunkowe naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe i bezzasadne zastosowanie, a także art. 7 ustawy o Służbie Celnej poprzez jego niedopuszczalne niezastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego skarżącą z kilku różnych, niezależnych od siebie przyczyn, a mianowicie: - nałożenia kary porządkowej mimo oczywistej wadliwości wezwania wystosowanego do strony w trybie art. 155 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem formułowało ono obowiązek nieskonkretyzowany, nieprecyzyjny i mający charakter nieuprawnionej spekulacji, nie opartej o okoliczności faktyczne sprawy; - nadto wystosowania wezwania w trybie art. 155 §1 Ordynacji podatkowej, a przy niedopuszczanym zignorowaniu art. 7 ustawy o Służbie Celnej, gdzie zawarte są kompleksowe regulacje co do sposobu pozyskiwania przez organy celne danych osobowych niezbędnych im do wykonywania obowiązków; - orzeczenia o karze porządkowej nałożonej w postępowaniu prowadzonym w I instancji w sytuacji, gdy w chwili orzekania o niej w postępowaniu zażaleniowym pierwszoinstancyjne postępowanie główne już się zakończyło decyzją z dnia [...], czyli wydaną przed wydaniem postanowienia kwestionowanego niniejszą skargą. Tym sposobem utrzymanie w mocy nałożonej kary ewidentnie traci charakter porządkowy (przymuszający), zyskując natomiast znaczenie materialnej represji wymierzonej stronie za procesowe nieposłuszeństwo - co stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem organ nie jest kompetentny nakładać tego rodzaju kary w znaczeniu materialnym, gdyż brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej; - orzeczenia o karze porządkowej za niewykonanie nałożonych przez organ I instancji obowiązków w rzeczywistości całkowicie zbędnych dla rozstrzygnięcia postępowania głównego - skoro postępowanie główne zakończyło się decyzją wydaną w I instancji bez dowodów, do przeprowadzenia których organ usiłował skarżącą przymusić. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że po pierwsze do nałożenia kary porządkowej takiej jak kwestionowana niezbędne jest skierowanie do strony niewadliwego wezwania, realizującego wszystkie przesłanki z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwanie z dnia [...] wymogu tego z całą pewnością nie spełniło. Organ wzywając spółkę do ujawnienia wrażliwych danych osobowych bliżej nieokreślonych osób, z góry przyjął, nie wiadomo nawet na jakiej podstawie, iż takie osoby istnieją oraz że spółka posiada ich dane. Wezwanie sformułowane w przedstawiony sposób ocenić należy jako oczywistą spekulację, której konsekwencją może być próba nałożenia obowiązków obiektywnie niewykonalnych, albo też takich, których wykonanie nie leży w zakresie możliwości spółki. Podobnie ocenić należy, zdaniem spółki, żądanie przedstawienia bliżej niesprecyzowanych dokumentów, co do których nie sposób nawet przyjąć, że one istnieją. Powyższe oznacza, że wezwanie z [...] jest oczywiście wadliwe, gdyż nie spełnia przesłanki niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może bowiem zakładać, jedynie dla swojej wygody, ale bez jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego, że określone dokumenty lub osoby i ich dane istnieją i należy je tylko uzyskać. Nie jest bowiem rzeczą wykluczoną, że są to założenia chybione, a wówczas stan faktyczny organ będzie zobowiązany zrekonstruować bez tych dokumentów i osób, a następnie także bez nich sprawę rozstrzygnąć. Prawidłowym wezwaniem, realizującym wymogi art. 155 §1 Ordynacji podatkowej jest więc tylko takie, które precyzyjne określa, jakich dokumentów i danych organ oczekuje. Wystosowania wezwania o charakterze dalece spekulacyjnym zaakceptować natomiast nie można. Po drugie - słuszność powyższego wywodu potwierdził sam organ I instancji, który mimo braku dokumentów i danych osobowych, których zażądał od strony, orzekł jednak merytorycznie w sprawie, wydając decyzję z [...]. Wobec tego nałożenie i w szczególności utrzymanie w mocy kwestionowanej kary porządkowej jest bezprzedmiotowe, albowiem ma ona przymuszać do wykonania obowiązków dowodowych w takim postępowaniu głównym, które już nie istnieje - albowiem zakończyła je decyzja wydana w I instancji. Skoro zatem zakończył się bieg postępowania, to tym samym nie ma racji bytu kara ściśle proceduralna, służąca jedynie wymuszeniu posłuchu dla organu w toku prowadzenia sprawy. Zdaniem skarżącego kara porządkowa nie ma cechy kary prawa materialnego (tj. wymierzanej jako represja za niewłaściwą postawę), ale jest wyłącznie narzędziem przymusu procesowego. Skoro nie ma już postępowania głównego, to tym samym nie ma też i postępowania dowodowego, w toku którego można przymuszać do określonych zachowań oczekiwanych przez organ. Po trzecie - powyższe nakazuje także kolejny wniosek, dyskwalifikujący nałożoną karę jako niedopuszczalną: skoro sporną karę nałożyć można za odmowę posłuchu dla organu prowadzącego postępowanie dowodowe, to nie ma ona racji bytu w sytuacji, gdy dany dowód, do przeprowadzenia którego organ przymuszał, okazał się w istocie zbędny w sprawie - skoro możliwe było jej zakończenie i orzeczenie decyzją bez przeprowadzenia owego dowodu. Kary tego rodzaju nie można nakładać pomijając jej cel, którym jest dbałość o prawidłowy bieg postępowania. Sytuacja, gdy zachowanie strony w żaden sposób nie zakłóca owego prawidłowego toku sprawy, jak to się okazało w postępowaniu głównym wobec niniejszego, wyklucza tego rodzaju karanie porządkowe, gdyż porządek postępowania nie został wcale zaburzony, skoro decyzję wydano. Zdaniem skarżącego takie postawienie sprawy zmusza do konstatacji, że organ II instancji wydaje się nie rozumieć jedynie procesowego (przymuszającego do posłuchu) charakteru kary porządkowej. Dlatego też zupełnie wadliwie zastosował ją jako represję o charakterze materialnym, za pomocą której zapragnął ukarać stronę za taką jej postawę w postępowaniu, która organowi nie odpowiada. Wymierzona kara nie przymusza zatem do czegokolwiek, a tylko ma stanowić - w zamyśle organu - materialną sankcję, której jednak organowi na stronę nałożyć nie wolno, a to z braku podstawy prawnej do stosowania tego rodzaju kar. Po czwarte - zawarte w wezwaniu z [...] żądanie udzielenia danych osobowych jakichkolwiek osób fizycznych narusza też w sposób rażący regulację art. 7 ustawy o Służbie Celnej. Zawarte są tam kompleksowe regulacje co do sposobu pozyskiwania przez organy celne danych osobowych niezbędnych im do wykonywania obowiązków. Są to przepisy bezwzględnie obowiązujące, zatem chęć pozyskania danych osobowych przez organ celny w jakikolwiek inny sposób jest niedopuszczalna, gdyż stanowi ewidentną próbę obejścia przywołanych uregulowań. Skarżący zauważył, że aby uzyskać poszukiwane dane organ zobowiązany był wystosować do spółki, która występuje wówczas jako administrator danych osobowych, stosowny wniosek właściwie umotywowany, podlegający rozpatrzeniu i realizacji - jeśli okazałby się zasadnym. Bezzasadna odmowa jego wykonania legitymowałaby natomiast organ do wystąpienia do Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych, a to celem weryfikacji stanowiska administratora danych osobowych. Taki ustawą narzucony tryb działania jest uzasadniony wagą i wrażliwością danych chronionych w ten sposób i ma eliminować realizację żądań zbędnych i bezzasadnych - jak to się okazało w sprawie niniejszej, gdzie przecież ostatecznie orzeczono merytorycznie bez takich danych, wcześniej rzekomo niezbędnych. W ocenie skarżącego błądzi zatem organ celny zakładając, że ma możliwość żądania tego rodzaju danych zawsze i od każdego - o ile tylko uzna to za słuszne. Ustawa reglamentuje bowiem organowi dostęp do tego rodzaju wrażliwych informacji i zezwala na to wyłącznie w sytuacjach rzeczywiście niezbędnych. Organ okoliczność taką musi wykazać w formie ustawą wymaganego wniosku formalnie niewadliwego i merytorycznie zasadnego - czego w okolicznościach sprawy niniejszej organ celny z pewnością nie dopełnił. Po piąte - nałożenie kary porządkowej możliwe jest tylko w sytuacji, gdy strona odmówi wykonania nałożonego na nią obowiązku bezzasadnie. Także ta przesłanka w sprawie niniejszej spełniona nie została. Jak organ sam wprost przyznał w kwestionowanym orzeczeniu, pismem z dnia 20 lipca 2015 r. strona przedstawiła organowi swoje stanowisko w sprawie skierowanego do niej wezwania, na poparcie przywołując wypowiedzi niekwestionowanych autorytetów prawniczych wprost wspierający poglądy spółki. Organ do tego wystąpienia nie odniósł się w żaden przekonujący sposób, nie jest więc dla spółki rzeczą jasną, czemu jej gruntownie uzasadniony pogląd jest oceniony jako bezzasadny. Słuszność tego rodzaju stanowiska strony podlega ocenie obiektywnej, a nie subiektywnemu osądowi organu, który nie zgadzając się z takim poglądem, nie raczył jednak przedstawić jakichkolwiek własnych, merytorycznych argumentów przeciwnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia lub stwierdzenia nieważności postanowienia objętego skargą (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) w brzmieniu obowiązującym na datę wydania zaskarżonego postanowienia, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie strony, a w dalszym planie przymuszenie jej do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej – obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – nie ma charakteru nieograniczonego. Pomimo tego, że obowiązek dowodzenia spoczywa, co do zasady, na organach podatkowych, oczywistym jest, że możliwość pozyskiwania przez nie materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia danej sprawy jest ograniczona. Organ podatkowy może bowiem nie wiedzieć w ogóle o istnieniu danego środka dowodowego. Z tych też powodów w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podatnik zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, jest zatem w stanie przedstawić organowi dowody w celu wykazania całokształtu swojej sytuacji i jego słusznych racji. Prawa podatnika do zgłaszania dowodów i składania wyjaśnień, realizującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej, nie można jednak mylić z sytuacją, w której organ wie, że podatnik pozostaje w posiadaniu konkretnego środka dowodowego. Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek strony do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jej posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 205/08; 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08; 23 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1327/07; 30 maja 2006 r. sygn, akt II FSK 835/05; oraz A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada strona i nie może samodzielnie decydować o tym, które dane przekazać organowi, a które nie. Organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania na żądanie organu będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2, a także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155, a także z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne, pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 921/10). Należy wskazać, że wezwanie skierowane w niniejszej sprawie do skarżącej spółki w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej było uzasadnione i w pełni prawidłowe. Organ wskazał precyzyjnie, wyjaśnienia jakich okoliczności oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 155 Ordynacji podatkowej daje organowi wprost uprawnienie do wezwania strony lub innych osób, do dokonania wymienionych w tym przepisie czynności procesowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka, w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...], pismem z dnia 20 lipca 2015r. poinformowała organ, "że spółka nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w postępowaniu prowadzonym w celu bezprawnego szykanowania spółki i jej legalnej działalności gospodarczej". Należy stwierdzić, że powyższe stanowisko w żaden sposób nie wypełnia obowiązku nałożonego na spółkę wezwaniem z dnia [...] Pismo to nie zawiera bowiem żadnych wyjaśnień, ani też żądanych przez organ dokumentów. Należy stwierdzić, że złożenie jakiegokolwiek pisma zawierającego stanowisko strony nie stanowi wywiązania się z obowiązku złożenia wyjaśnień w zakresie żądanym przez organ podatkowy. W takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że działanie skarżącej spółki nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela przy tym wyrażony w orzecznictwie pogląd, uznający za nieuprawnioną taką interpretację art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żądanego dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym" (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 471/08). Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w cytowanym wyżej przepisie, nosi stanowisko spółki zawarte w piśmie datowanym na 20 lipca 2015 r. złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu celnego z [...], w którym skarżąca wprost odmówiła jakiejkolwiek "współpracy oraz pomocy" organowi określając cel prowadzonego przez ten organ postepowania celnego jako "szykanowanie spółki". Podnieść także należy, że kwestia dotycząca "legalnej działalności gospodarczej" prowadzonej przez skarżącą była właśnie przedmiotem wyjaśniania w postępowaniu, w ramach którego wystosowano do strony wezwanie, w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gry na automatach poza kasynem gry. Nie ma przy tym racji autor skargi zarzucając, że wezwanie z [...] miało charakter "nieuprawnionej spekulacji", gdyż wszystkie jego elementy stanowią istotne okoliczności podlegające wyjaśnieniu i ustaleniu w sprawie prowadzonej przez organ celny w oparciu o przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612). Niezasadny jest również kolejny zarzut skargi dotyczący niedopuszczalnego zignorowania przy wezwaniu z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 7 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), gdzie zawarte są kompleksowe regulacje co do sposobu pozyskiwania, przez organy celne, danych osobowych niezbędnych im do wykonywania obowiązków. W ocenie skarżącej spółki naruszenie ww. przepisu ustawy o Służbie Celnej, polega na jego niezastosowaniu w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzić należy, że skarżąca spółka w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, nie może skutecznie uzasadniać odmowy złożenia żądanych wyjaśnień. Powyższy przepis reguluje kwestie dotyczące sposobu gromadzenia i przetwarzania danych w związku z prowadzonymi postępowaniami. Jednocześnie odsyła do ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2135 ze zm.). W art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej upoważniono organy Służby Celnej do zbierania i wykorzystywania niezbędnych informacji zawierających dane osobowe, oraz przetwarzania ich w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane dotyczą. Nie jest okolicznością sporną, że wezwanie do udzielenia informacji w niniejszej sprawie oraz postanowienie o nałożeniu karą porządkową zostały wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli Sądu jest zatem ocena ewentualnego naruszenia przepisów art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy procedury administracyjnej wprawdzie wprost nie mówią o przetwarzaniu danych osobowych, jednakże zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że dochodzi w takim postępowaniu do przetwarzania danych osobowych. Na czynności przetwarzania danych osobowych w toku postępowania składają się takie czynności, jak przetwarzanie danych osobowych stron postępowania, przeprowadzanie dowodów zwłaszcza osobowych, prowadzenie akt sprawy, sporządzanie protokołów, dokonywanie doręczeń i wezwań, udostępnianie akt sprawy, a wreszcie wydanie rozstrzygnięcia. Mimo braku w przepisach Ordynacji podatkowej upoważnienia do przetwarzania danych osobowych, noszącego cechy upoważnienia o charakterze generalnym, należy przyjąć, że przetwarzanie danych osobowych przez organ administracji dla celów prowadzonego postępowania jest niezbędne dla wykonania uprawnień i obowiązków przyznanych organowi w przepisach art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym takie przetwarzanie danych jest niezbędne dla wykonania uprawnień organu administracji publicznej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych i jako takie niezbędne działanie jest dopuszczalne. W doktrynie zwrócono uwagę, że nawet w przypadku przetwarzania danych osobowych w toku ogólnego postępowania administracyjnego osoba, której dane dotyczą, nie jest uprawniona do żądania zaprzestania przetwarzania swoich danych osobowych w toku postępowania administracyjnego. Powyższe odnosi się wprost do postępowania administracyjnego uregulowanego Ordynacją podatkową (Paweł Litwiński, Ochrona danych osobowych w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Oficyna Volters Kluwer, Warszawa 2009, s. 150). Zasadnie zatem organ wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących innych osób, mając upoważnienie do ich uzyskania zawarte w przytoczonych przepisach Ordynacji podatkowej, a proces ich przetwarzania jest dopuszczalny na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Prezentując powyższy pogląd, Sąd oparł się także na argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I OSK 268/11 (dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zwrócić należy uwagę na zasadę ograniczonej jawności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, co oznacza, iż organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy, jak i dopuścić do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego innych osób, ale tylko strony i należycie umocowanych pełnomocników. Nie narusza tej zasady zwrócenie się do strony o wskazanie danych osób nie uczestniczących w postępowaniu podatkowym. Podmioty te ani nie uzyskają wglądu w akta sprawy dotyczącej skarżącej, ani nie będą brać udziału w czynnościach w toku postępowania. Organy mają prawo podejmować wszelkie dopuszczalne prawem działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia i należytego załatwienia sprawy. Zwrócenie się do spółki (strony) o informacje dotyczące osób, które dokonały instalacji urządzeń do gry oraz wykonywały czynności związane z obsługą tych urządzeń, musi być zatem powiązane z ujawnieniem ich tożsamości. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi kwestionujący nałożenie kary porządkowej, w sytuacji gdy w chwili orzekania o niej w postępowaniu zażaleniowym pierwszoinstancyjne postępowanie główne już się zakończyło decyzją wydaną w dniu [...], a więc przed wydaniem postanowienia kwestionowanego niniejszą skargą. Według autora skargi, tym sposobem utrzymanie w mocy nałożonej kary ewidentnie traci charakter porządkowy (przymuszający), zyskując natomiast znaczenie materialnej represji wymierzonej stronie za procesowe nieposłuszeństwo, co stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem organ nie jest kompetentny nakładać tego rodzaju kary w znaczeniu materialnym, gdyż brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej, a ponadto wykonanie obowiązków objętych wezwaniem z dnia [...] okazało się zbędne dla rozstrzygnięcia postępowania głównego, skoro się ono zakończyło. Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], nie była ostateczna, a przed Dyrektorem Izby Celnej w [...] toczyło się postępowanie odwoławcze. Okoliczności tej strona nie kwestionowała. Ocenić w związku z tym należy, jaka jest relacja pomiędzy postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzeniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, a procedowaniem, którego skutkiem jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie obowiązków w sferze dowodowej konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, fakt wydania 5 listopada 2015 r. decyzji, pozostaje bez wpływu dla toczącego się postępowania ,,wpadkowego" o nałożenie kary porządkowej. Przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia organ do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba przy tym pamiętać, że nałożenie kary porządkowej dokonuje się w postępowaniu incydentalnym względem głównego postępowania administracyjnego prowadzonego w konkretnej sprawie. Przewidziana w art. 262 Ordynacji podatkowej instytucja kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania (strony, pełnomocnika strony, świadka, biegłego) do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu w zakresie postępowania głównego. Taki sposób dyscyplinowania uczestników postępowania ma jednak sens dopóty, dopóki toczy się postępowanie główne w sprawie, a do jej rozstrzygnięcia niezbędne jest posłużenie się konkretnym środkiem dowodowym. Ponieważ w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia przed Dyrektorem Izby Celnej w [...] toczyło się postępowanie w sprawie głównej, nie można było wykluczyć potrzeby skorzystania w tym głównym postępowaniu z dowodu w postaci żądanych wyjaśnień. Organ odwoławczy w granicach swoich kompetencji ma również obowiązek ustalenia stanu faktycznego. Skoro w sprawie głównej nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania (ustanie przedmiotu sprawy), to nie można uznać zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania w zakresie nałożenie kary porządkowej. W konsekwencji w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie odpadł motyw dyscyplinowania uczestników postępowania do działań obejmujących gromadzenie dowodów. Organ rozpatrujący zażalenie w sprawie zasadności nałożenia na stronę kary porządkowej, obowiązany był uwzględnić aktualny (w chwili orzekania) stan istniejący w sprawie głównej, a więc to, że nadal istniał przedmiot sprawy - wymierzenie kary pieniężnej w związku z urządzeniem gier hazardowych. Orzekając merytorycznie w przedmiocie zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, organ prawidłowo wypełnił powyższy obowiązek. W trakcie postępowania w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, nie przestał istnieć przedmiot sprawy, w związku z którą wezwano o złożenie wyjaśnień. Nie zaistniała zatem przesłanka bezprzedmiotowości kontrolowanego ,,wpadkowego" postępowania. Nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił bowiem w dacie orzekania przez organy, że karę porządkową można nałożyć na uczestnika postępowania w wysokości do 2500 zł (od 1 stycznia 2016 r. - 2800 zł), nie uzależnia przy tym jej wymiaru od jakichkolwiek przesłanek. Nie ulega jednak wątpliwości, że organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego powinny mieć na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa. Sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ podatkowy nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącej spółki kwotą w wysokości 1400 zł. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.