I SA/Kr 1016/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 17a, art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 47 § 1 o.p., a także art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw orzekł o odpowiedzialności J. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki P. sp. z o.o. w K., których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, tj. za zaległości za miesiące styczeń – lipiec 2012r. W uzasadnieniu organ podał, że J. S. został powołany na stanowisko prezesa zarządu wspomnianej spółki uchwalą z dnia 25 marca 2009r. Opisał następnie zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z przepisów o.p., w szczególności zaś art. 116 o.p., regulujący odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Zdaniem organu J. S. nie podjął żadnych działań w celu uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył przy tym, że na organie ciąży obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, natomiast wykazanie okoliczności negatywnych (uwalniających od odpowiedzialności) jest rzeczą członka zarządu. Nadto organ przeanalizował kondycję finansową spółki i doszedł do wniosku, że już pod koniec roku 2010 wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o upadłość, względnie wszczęcia postępowania, które takiej upadłości mogłoby zapobiec. Działania takie powinien był podjąć J. S. jako prezes zarządu spółki, czego jednak nie zrobił. J. S. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie odwołanie. Zarzucił w nim naruszenie: - art. 202 § 2 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym przyjęcie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług P. sp. z o.o., podczas gdy w świetle tego przepisu nastąpił upływ kadencji skarżącego, czego konsekwencją jest nieważność czynności przez niego dokonywanych w imieniu spółki po tym okresie, brak bycia członkiem zarządu, a więc i brak odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe; - art. 191 w zw. z art. 116 o.p. poprzez niedokonanie przez organ podatkowy wszechstronnej i wnikliwej oceny akt rejestrowych spółki, skutkujące błędnym przyjęciem odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, podczas gdy z akt tych wynika jednoznacznie upływ kadencji skarżącego jako członka zarządu, a w konsekwencji brak odpowiedzialności za działania i wydarzenia spółki, mające miejsce po tym terminie w związku z zaprzestaniem bycia członkiem organu tej spółki; - art. 199a § 3 o.p. przez jego niezastosowanie i zaniechanie wystąpienia ze stosownym powództwem, mającym na celu ustalenie pozostawania członkiem zarządu spółki wobec wygaśnięcia kadencji i zaprzestania tym samym bycia członkiem zarządu, podczas gdy zapadłe orzeczenie miałoby wartość kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący domagał się przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem zbadania akt rejestrowych spółki, a następnie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 lipca 2017 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego w poszczególnych miesiącach ponad te, które zostały wykazane w tabeli, zaś w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy omówił podstawy odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Wskazał, że zaistniały zaległości, wynikające ze składanych przez spółkę deklaracji podatkowych, co udokumentowano w aktach sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że orzeczenie w zakresie odpowiedzialności za zaległości, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego jest prawidłowe, natomiast błędnie doliczono koszty upomnień, do czego nie było podstaw. Dalej organ odwoławczy wskazał na ustalenia, zgodnie z którymi organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań od spółki, a zatem egzekucja okazała się bezskuteczna, czego dowodzi m. in. umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dalszych, obszernych wywodach wyjaśnił, z jakich przyczyn stwierdził, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki. Powołał się w tym zakresie na informacje z sądu rejestrowego oraz wydruk z informacji KRS, opisał też kolejne uchwały spółki, dotyczące jej zarządu. Organ odwoławczy zaznaczył, że zdaniem skarżącego jego mandat jako członka zarządu wygasł z uwagi na zakończenia kadencji. Jednak z szeregu dalszych dokumentów – sprawozdań z działalności zarządu za lata 2011, 2012, 2013 wynikało, że J. S. nadal pełnił obowiązki prezesa zarządu P. sp. z o.o. Jednocześnie organ zauważył, że nie było podstaw do uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie, ponieważ sąd rejestrowy nadesłał już organowi pierwszej instancji kopie dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił też, że w myśl odpowiednich przepisów o.p. istotne jest, kto rzeczywiście pełnił obowiązki członka zarządu, nawet jeśli nastąpiło to po np. formalnej rezygnacji z funkcji, tym bardziej wówczas, gdy żadna nowa osoba nie została powołana na tę funkcję. Dodatkowo nie ma też przeszkód, by członkowie zarządu byli powoływani poprzez fakty dokonane. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw, by w trybie art. 199a § 3 o.p. występować do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, albowiem organy podatkowe po ustaleniu w sposób wyczerpujący stanu faktycznego nie mają wątpliwości co do istnienia czy nieistnienia stosunku prawnego. W dalszych, obszernych wywodach uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej omówił też brak realizacji przesłanek negatywnych odpowiedzialności, uznając że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczął postępowania, zapobiegającego upadłości, nie wykazał, aby niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy ani też nie wskazał mienia, z którego egzekucja mogłaby zapewnić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Z powyższą decyzją nie zgodził się J. S., wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga została oparta na zarzutach tożsamych z podniesionymi uprzednio w odwołaniu. W oparciu o nie skarżący domagał się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze znalazł się również wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania cywilnego (sygn. akt IX GC [...]) z powództwa skarżącego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, tj. ustalenia, że mandat członka zarządu wygasł z dniem 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, który Sąd oddalił odrębnym postanowieniem (wydanym dnia 10 listopada 2017 r.). Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że zawieszenie postępowania sądowego jest prawem, a nie bezwzględnym obowiązkiem Sądu. W ocenie składu, rozpoznającego niniejszą sprawę brak było podstaw do takiego zawieszenia, ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji mogła zostać dokonana bez oczekiwania na wynik postępowania przed sądem cywilnym z opisanego wyżej powództwa o ustalenie. Zebrany w sprawie i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na pełną ocenę, czy przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki zostały w sprawie zrealizowane. Ponadto wynik sprawy przed sądem cywilnym mógłby mieć wpływ nie tyle na rozstrzygnięcie postępowania sądowego (którego przedmiotem jest kontrola zgodności z prawem decyzji organów podatkowych), ale na wynik samej sprawy podatkowej (której przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej). Gdyby zatem Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sądu powszechnego miało dla sprawy znaczenie tak istotne, iż bez niego organy podatkowe nie mogły orzec o odpowiedzialności skarżącego, wówczas wydane w sprawie decyzje musiałyby podlegać uchyleniu jako wydane przedwcześnie. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę uznał jednak, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego były w stanie samodzielnie rozstrzygnąć o zaistnieniu przesłanek odpowiedzialności i nie musiały oczekiwać na orzeczenie sądu powszechnego. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Pomiędzy czasem powstania zaległości podatkowych a datą wydania decyzji przez organy podatkowe stan prawny w zakresie przepisów, regulujących odpowiedzialność osób trzecich uległ co prawda zmianie, ale zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie zatem z uprzednim brzmieniem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie nie było przedmiotem sporu, że spółka P. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do lipca 2012 r. oraz że prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżący nie podnosił także, aby zaistniały przesłanki negatywne orzeczenia o jego odpowiedzialności, zaś organy, prowadząc w tym kierunku postępowanie wyjaśniające również nie ustaliły, aby do tego doszło. Spór pomiędzy organami a skarżącym dotyczył wyłącznie tego, czy było on członkiem zarządu spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. w okresie, za który powstały sporne zaległości. Jak konsekwentnie uznaje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 116 § 2 o.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Pełnienie obowiązków członka zarządu, które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 o.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2017 r., I FSK 1161/16, Lex nr 2402257; z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 241/14, Lex nr 1666052; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10, Lex nr 1068084). Zwraca się także uwagę na sytuację odwrotną – i w konsekwencji faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1384/15, Lex nr 2397156; z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11, Lex nr 1572728). Do sytuacji zbieżnej z zaistniałą w niniejszej sprawie orzecznictwo odnosi się też wprost, wskazując że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12, Lex nr 1331452). W świetle powyższych poglądów, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje i podziela, bez znaczenia jest, czy wobec danej osoby zostały dopełnione wszelkie formalności, związane z przedłużeniem jej kadencji jako członka zarządu. W związku z treścią art. 116 § 1 i § 2 o.p. istotne jest, czy taka osoba nadal pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki. Jeżeli zgromadzone dowody pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, że tak właśnie było, wówczas ustalanie przez sąd cywilny czy ta osoba była członkiem zarządu w myśl przepisów k.s.h. będzie w sprawie okolicznością drugorzędną – a o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej osoba ta będzie ponosiła odpowiedzialność z uwagi na to, że kiedyś w sposób formalny została powołana na członka zarządu i pomimo upływu kadencji nadal pełniła tę funkcję i nie została zastąpiona przez kogoś innego. Organy podatkowe włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. pozyskane z sądu rejestrowego dokumenty w postaci sprawozdań z działalności zarządu spółki P. za lata 2011, 2012 oraz 2013. Wynikało z nich, że J. S. we wszystkich tych latach pełnił funkcję prezesa zarządu – do dnia 7 lipca 2011 r. dodatkowo członkiem zarządu była również A. S.. J. S. podpisywał wskazane sprawozdania, nadto podpisał rachunki zysków i strat, informacje dodatkowe za powyższe lata, a także uchwały o zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za 2011, 2012 oraz 2013 r. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że w czasie powstania spornej zaległości (w roku 2012) J. S. pełnił funkcję członka zarządu spółki P. sp. z o.o. i zasadne jest orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.