I SA/Kr 104/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2017r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2017 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 sierpnia 2017r. Odmawiającą P. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 231.213 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie [...] zł. Skarżący pismem z dnia 04.05.2017r. uzupełnionym pismem z dnia 25.05.2017r. oraz z dnia 19.06.2017r. zwrócił się z prośbą o umorzenie powyższej zaległości wynikającej z umorzenia (redukcji) przez bank P. S. A. w 2016r. zadłużenia z tyt. kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, tj. odsetek i kapitału zgodnie z treścią wystawionej przez Bank informacji PIT-8C. Prośbę o ulgę umotywował wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika. Wyjaśnił, że pierwsze trzy transze kredytu w kwocie [...] zostały wypłacone przez Bank dla dewelopera, tj. Firmy Inwestycyjnej L. S. A. w K., budującej osiedle mieszkaniowe, w którym zdecydował się zakupić mieszkanie. Jak się później okazało Firma L. S. A. w K. ogłosiła upadłość, a Skarżący pozostał bez mieszkania i zainwestowanych w niego, pochodzących z kredytu pieniędzy. Zaprzestał spłacania kredytu, a w kwietniu 2016r. roku zawarł umowę ugody z P. S.A. spłacając część kredytu w zamian za umorzenie pozostałej części wraz z odsetkami za zwłokę. Z tego tytułu powstało zobowiązanie wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 za 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia powyższej zaległości podatkowej. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał wskazaną na wstępie decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ustalił że Skarżący zawarł w dniu 05 czerwca 2007 r. umowę kredytu mieszkaniowego z P. S. A. na zakup nieruchomości z przeznaczeniem na własne potrzeby. Do Jego dyspozycji Bank postawił kredyt w kwocie [...] na budowę lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 45,6 m2, usytuowanego w budynku nr [...], na działkach nr [...], [...] oraz [...] położonych w K. przy ulicy [...]. Do wybudowania mieszkania zobowiązała się Firma Inwestycyjna L. S.A. w K.. Z udzielonego kredytu Bank [...] wypłacił deweloperowi kwotę w PLN o równowartości [...]. Pismem z dnia 06 listopada 2008r. Bank [...] S. A. wypowiedział Skarżącemu umowę kredytu w części dotyczącej zabezpieczenia kredytu, w którym Bank wystąpił o dokonanie spłaty całej należności z tyt. wykorzystanego kredytu w wysokości [...] CHF w terminie do dnia 12 grudnia 2008r. W dniu 17 listopada 2008r. Skarżący złożył w Prokuraturze Rejonowej dla [...] zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oraz wniosek o ściganie Firmy Inwestycyjnej L. S. A. w K.. Sąd Rejonowy dla [...] [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 05.05.2009r. ogłosił upadłość Firmy Inwestycyjnej L. S. A. w K.. W piśmie z dnia 19.06.2017r. Prokuratura Okręgowa w K. [...] poinformowała Skarżącego, że w dniu 20.12.2012r. skierowała akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. [...]. Pismem z dnia 20.06.2017r. Sąd ten poinformował, że sprawa [...] jest w dalszym ciągu procedowana przez Sąd. Uwzględniając wniosek Skarżącego o zawarcie umowy restrukturyzacyjnej z dnia 14.03.2016 r. Bank [...] S. A. zawarł z nim w dniu 28.04.2016r. ugodę nr [...] w ramach której Skarżący zobowiązał się spłacić do dnia 29.04.2016r. część kapitału w kwocie [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł. Przelewami z dnia 28.04.2016r. dokonanymi z 2 różnych rachunków bankowych uregulował powyższą wierzytelność wobec [...] S. A. Pismem z dnia 09.05.2016 r. Centrum Restrukturyzacji i Windykacji w W. [...] poinformowało Skarżącego, że warunki ugody nr [...] z dnia 28.04.2016r. zostały zrealizowane. Następnie organ przytoczył przepisy prawa materialnego w oparciu o które powstało zobowiązanie podatkowe, oraz ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślono, że zawarcie ugody z Bankiem spowodowało zwolnienie Skarżącego z obowiązku zapłaty odsetek oraz części kapitału. W związku z tym uzyskał przysporzenie (świadczenie) częściowo odpłatne w postaci zwolnienia z części długu stanowiącego przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazano na uznaniowy charakter umorzenia zaległości podatkowej oraz konieczność wyważenia interesu podatnika i interesu publicznego w oparciu o obiektywne kryteria. Podkreślono dobrą sytuację podatnika, który uzyskuje regularne dochody z praw autorskich oraz umowy o pracę w wysokości [...] netto miesięcznie. Pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami, których łączny miesięczny dochód wynosi [...]. miesięczne. Wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie wynoszą [...] zł, w tym: media -[...] zł, wydatki na zakup wyżywienia - [...] zł, inne wydatki (środki czystości, ubrania) -400 zł, dojazd do pracy – [...] zł, oraz wydatki na lekarstwa i leczenie – [...] zł. Dlatego też jego egzystencja nie jest zagrożona. Natomiast okoliczności, które przyczyniły się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej mieszczą się w granicach ryzyka związanego z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, którego splata obciąża kredytobiorcę. Nie można oczekiwać od Skarbu Państwa, że będzie kredytował spłatę należności publicznoprawnych w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie podejmuje decyzję o zaciąganiu kredytu bankowego, dla uzyskania którego musi wykazać się odpowiednią zdolnością kredytową. Odnosząc się natomiast do możliwości zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od umorzonych kwot wierzytelności z tyt. kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że w kwestia ta nie może być przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu prowadzonym w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, gdyż jest ono postępowaniem odrębnym od wymiarowego, a jego celem jest zbadanie wystąpienia w sprawie przesłanek ustawowych (art. 67a). Podkreślono także, że gdyby Skarżący wcześniej podjął działania zmierzające do porozumienia się z Bankiem kwota umorzenia byłaby znacznie mniejsza, a w konsekwencji kwota podatku do zapłaty byłaby znacznie niższa. Ponadto, z uwagi na toczące się postępowanie przed Sądem istnieje prawdopodobieństwo wydania korzystnego dla Niego wyroku, w wyniku czego może On pozyskać źródło spłaty posiadanej zaległości podatkowej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów a także brak odniesienia się do argumentów podatnika, jak również naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w przypadku, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W szczególności pominięto fakt, że Skarżący padł ofiara oszustwa, co potwierdzone zostało w postępowaniu prokuratorskim. Ponadto syndyk odmówił umieszczenia jego należności na liście wierzytelności. Podatnik wskazał także, iż w przypadku konieczności zapłaty omawianej należności nie będzie w stanie utrzymać się, gdyż obejmuje ona jego ośmioletnie dochody. Co zmusi go do sięgnięcia po pomoc państwa. Podkreślił również, że jego sytuacja jest nawet gorsza niż osób spełniających kryteria określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, na którego podstawie zaniechano poboru podatku z tytułu dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r do 31 grudnia 2016 r z umorzonych wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe przed 15 stycznia 2015 r. Skarżący podkreślił, że poza nabyciem własności lokalu i ustanowieniem hipoteki (co z uwagi na oszustwo było niemożliwe) spełnił wszystkie kryteria wynikające z tego rozporządzenia. Ponieważ jednak nie ma lokalu na który zaciągnął kredyt, a pomimo to część kredytu spłacił, to poniósł realną szkodę, a nie uzyskał żadnego ekwiwalentu za pozostałą część umorzonego kredytu. Okoliczności tych organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę i nie oceniły ich wpływu na zasadność wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Istota problemu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. 67a§1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a§1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013r. sygn. akt: I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w ustalonych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu społecznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r. sygn. akt: II FSK 689/09), NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Z uwagi na nieostrość tych pojęć, a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na ich sprecyzowanie ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2013r. (sygn. akt:I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony także na analizę okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości. Analiza ta w rozpoznawanej sprawie nie została prawidłowo przeprowadzona, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należy przy tym podkreślić, że kontroli sądu podlega przede wszystkim sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187§1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a§1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W niniejszej sprawie proces decyzyjny organu nie spełnia powyższych wymagań. Analizując bowiem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego pominęły fakt, iż przesłanki te wymienione zostały przez ustawodawcę także w art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi upoważnienie dla Ministra Finansów między innymi do zaniechania w drodze rozporządzenia poboru podatków w całości lub w części. Możliwość taką ustawodawca dopuszcza w "przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników". Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów wydał w dniu 22 maja 2015 r rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zarządził w nim miedzy innymi zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od: umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy: a)zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowiono na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, w związku z zaciągnięciem przez osoby fizyczne kredytu na własne cele mieszkaniowe, b)osoby fizyczne, których zobowiązanie z tytułu kredytu uległo umorzeniu, nie skorzystały z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe; 2)świadczenia otrzymanego przez osoby fizyczne z tytułu umowy kredytu zaciągniętego przed dniem 15 stycznia 2015 r. na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonego hipotecznie, od podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w walucie obcej lub w polskich złotych, lecz nominowanych lub indeksowanych do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania. Oczywiście zaniechanie poboru podatków jest czymś innym niż umorzenie zaległości podatkowej. Zaniechanie oznacza, że istniejące zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane. Może być ono zatem stosowane tylko do podatków, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Po upływie tego terminu powstaje zaległość podatkowa, która na gruncie ordynacji podatkowej może być tylko umorzona. A zatem nie można, biorąc pod uwagę obowiązujące brzmienie komentowanego artykułu, stosować instytucji zaniechania poboru do zaległości podatkowych. Posłużenie się jednak przez ustawodawcę w obu przypadkach tymi samymi przesłankami, nakazuje stosować w konkretnych przypadkach umorzenia zaległości podatkowych tych samych kryteriów którymi kierował się Minister Finansów wydając powołane wyżej rozporządzenie. Analiza powyższego rozporządzenia prowadzi natomiast do wniosku że Minister Finansów uznał za celowe w świetle interesu publicznego i ważnego interesu podatników umorzenie zobowiązań powstałych na skutek umorzonych osobom fizycznym przez banki kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe. Skoro zatem organ państwa przyznaje podatnikom znajdującym się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej określone uprawnienia, to inny organ nie może pominąć tej okoliczności milczeniem tylko dlatego, że formalnie jest to inna instytucja prawa podatkowego. W obu bowiem przypadkach brany jest pod uwagę zarówno interes publiczny jak i ważny interes podatnika. Jeżeli natomiast ustawodawca posługuje się tymi samymi pojęciami, to co do zasady powinny mieć one tą samą treść. Odmienne postępowanie godziłoby bowiem w zaufanie do organów państwa. Rozpoznając ponownie wniosek podatnika organy podatkowe wezmą zatem pod uwagę kryteria wskazane w powyższym rozporządzeniu i rozważą na ile odmienna jest, jeżeli chodzi o interes publiczny i ważny interes podatnika, sytuacja skarżącego. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.