I SA/Kr 1095/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala - Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014r. znak: [...] z dnia 12 grudnia 2014r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji własnej z dnia 12 grudnia 2014r. znak: [...] w sprawie określenia O. P. S. A. w W. (poprzednio T.) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 98.301,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji powołał się na treść art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu ze stanu sprawy wynika niezbicie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego nieostateczną decyzją z dnia 12 grudnia 2014r. na dzień wydania niniejszego postanowienia jest krótszy niż 3 miesiące. Zatem istniało zagrożenie, że spółka nie zapłaci przedmiotowego podatku do dnia 31 grudnia 2014r. i na zasadzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ulegnie ono przedawnieniu. Nadto w ocenie organu pierwszej instancji strona w toku postępowania wymiarowego nie współdziałała z organem podatkowym w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz przewlekała i utrudniała prowadzenie tego postępowania. Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się O. P. S. A. składając zażalenie i zarzucając w nim, że zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie doręczone w sposób określony w art. 152a w związku z art. 144a Ordynacji podatkowej tj. doręczenie nastąpiło z pominięciem wskazanych w piśmie datowanym na 11 lipca 2014r. środków komunikacji elektronicznej. Dalej spółka wywiodła, iż podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, czym naruszony został art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada zaufania do organów podatkowych. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podatnika uniemożliwia uczestnictwo w nim i przedstawienie swoich racji. Ponadto O. P. S. A. zarzuciła, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania za rok 2009 przez podatnika, czym naruszył przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie przywołując żadnej okoliczności, która realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez spółkę. Postanowieniem z dnia 23 marca 2015r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż sporne postanowienie zostało przekazane pełnomocnikowi spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej w trybie art. 152a w związku z art. 144a Ordynacji podatkowej. Informacje o złożeniu niniejszego postanowienia na wskazanej skrzynce podawczej platformy e-Puap zostały przekazane przez organ pierwszej instancji dwukrotnie na podany adres: [email protected]. Odnosząc się do dalszych zarzutów w zakresie przesłanki uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wskazano, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Organ odwoławczy podzielił przy tym powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się jedynie do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi jednak znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co jest konsekwencją chociażby regulacji przewidzianej w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że postanowienie, na które służy zażalenie, winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Nadto wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, odnosić należy do okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego. Dla uznania, że przesłanka ta została spełniona, konieczne jest więc przede wszystkim wskazanie przez organ podatkowy faktów określonych w § 1 tego artykułu, bowiem w istocie w tych faktach może być już zawarte logiczne uzasadnienie możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowe, oparte na przepisie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej formalne stwierdzenie, że uprawdopodobnione jest niewykonanie tego zobowiązania musi bowiem logicznie wynikać z przytoczonych przez organ faktów. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z perspektywy powołanego przepisu, Kolegium uznało, że o tym, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane przez spółkę mogą świadczyć okoliczności braku współdziałała podatnika z organem podatkowym przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz przewlekłe utrudnianie prowadzenia postępowania wymiarowego. Ponadto w związku z upływem z dniem 31 grudnia 2014r. terminu przedawnienia, koniecznym będzie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki i zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak jego zastosowania spowodowałoby przedawnienie przedmiotowego zobowiązania stosownie do treści art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji Kolegium wskazało, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym (art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a ponadto postępowanie to rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego ten rygor (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014r. sygn. akt l SA/Gd 755/14). Zatem postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się wprawdzie w ramach sprawy podatkowej, jednakże jedynie w tym sensie, że jest to wypadkowe, a co za tym idzie szczególne, postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie wymiarowej. Dlatego przed wydaniem spornego postanowienia, postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się, a na tym etapie organ podatkowy pierwszej instancji jedynie analizuje przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu tzw. "gabinetowym" tj. bez prowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego, którego prowadzenie przed jego wszczęciem nie jest możliwe. W takim stanie rzeczy postępowanie dowodowo-wyjaśniające w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności będzie mogło się toczyć dopiero po doręczeniu stosownego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w postępowaniu zażaleniowym. Przy czym na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w myśl art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej służy zażalenie, nie wstrzymujące jednak wykonania decyzji wymiarowej, na podstawie której będzie można wystawić tytuł wykonawczy w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym postępowanie o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej - incydentalnym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. W związku z powyższym zarzut strony odwołującej się, że podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej, należy uznać również za chybiony. W skardze na powyższe postanowienie O. P. S.A. zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Motywując zarzuty stwierdzono, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Ponadto kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie, czy też może nie zostać wykonane. Należy odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W konsekwencji organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez skarżącą. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Na wstępie zaakcentować należy, iż wskazywany w zarzutach skarżącej przepis art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej został sformułowany w sposób, który umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1-5 tego przepisu. Dodatkowy warunek wprowadzony został w § 2 tego artykułu, który wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organy, w ocenie sądu, w sposób dostateczny wykazały, że w związku z upływającym z dniem 31 grudnia 2014r. terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego koniecznym było wszczęcie postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak zastosowania takiego środka spowodowałby bowiem przedawnienie przedmiotowego zobowiązania, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012r. sygn.. akt I GSK 799/10). Ustawodawca w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej posłużył się ogólnym zwrotem "zobowiązanie nie zostanie wykonane"; dokonując jego subsumpcji w niniejszej sprawie organy nie naruszyły wskazanego przepisu. Przywołane pojęcie normatywne oznacza, iż dochodzenie zobowiązania podatkowego nie mogłoby nastąpić wobec jego przedawnienia. Organy podatkowe nie były zatem zobowiązane do szczegółowego badania sytuacji materialnej strony skarżącej, a w szczególności uprawdopodabniania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, poprzez dodatkowe odnoszenie się do kondycji finansowej podatnika. Ponadto organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich postanowień w sposób jasny przedstawiły przesłankę, jaką kierowały się przy ich wydawaniu – zbliżający się upływ przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz przedstawiły opis postawy podatnika, charakteryzujący się brakiem współpracy z organem w ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Wskazały przy tym na istnienie takiej powinności oraz na utrudnianie i przewlekanie postępowania, co słusznie należało zinterpretować, jako uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutu braku przesłanki, iż "zobowiązanie nie zostanie wykonane", należy wskazać, że przesłankę tą rozumie się w orzecznictwie sądowym, jako uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne; co za tym idzie rygory uznania twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko pewną wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Zatem przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. W związku z tym również zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki braku współdziałania podatnika z organem podatkowym przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz przewlekłe utrudnianie prowadzenia postępowania wymiarowego oceniane w kontekście np. czasu trwania postępowania odwoławczego, może powodować przyjęcie trwałej utraty możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy, lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Należy także brać pod uwagę okoliczności, czy zaległość w podatku powstała kilka lat temu, a mimo to przez tak długi okres czasu nie złożono prawidłowych korekt deklaracji i nie uiszczono podatku, nadto czy podatnik wniósł od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odwołanie, co ewidentnie świadczy o tym, iż nie miał zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tej decyzji, że z tą decyzją się nie zgadza i ją kwestionuje, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Błędne jest zatem utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnieniem tej okoliczności. Organ winien jedynie wskazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Go 620/09, LEX nr 607669, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I Sa/Sz, LEX nr 586005). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy ponownie podkreślić, iż organy obu instancji w wystarczającym stopniu uprawdopodobniły zaistnienie przesłanki z art. 296b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przy tym wskazać, że sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego rozpatrywany abstrakcyjnie, w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy nie stanowi uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż fakt ten oraz inne okoliczności występujące w sprawie, rozpatrywane w powiązaniu ze sobą, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz wyrok z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11). Skoro spółka nie uregulowała zobowiązania w prawidłowej wysokości przez ponad 4 lata, a w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczała organowi podatkowemu koniecznych informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, to zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, iż nie ureguluje tego zobowiązania przed okresem przedawnienia. Organy dokonując takiej oceny zaistniałych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów i w związku z tym brak jest również podstaw do skutecznego formułowania zarzutów uchybienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe sad oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.