I SA/Kr 1097/10

Sygn. akt I SA/Kr 1097/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010r., sprawy ze skargi "O" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 lutego 2007r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 25 sierpnia 2006 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek O. Sp. z o.o. w K. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji - w trybie art.14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co do zakresu i sposobu zastosowania podatku akcyzowego. Spółka wyjaśniła, że zamierza eksportować wyroby akcyzowe zharmonizowane, których wywóz miał się odbywać transportem kolejowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego (ADT), bezpośrednio ze składu podatkowego skarżącej do wskazanego przez nabywcę odbiorcy w S. Skarżąca zwróciła się do organu celnego z pytaniem: "Czy urzędem celnym, który powinien dokonać potwierdzenia eksportu na kartach 2, 3 i 4 ADT jest urząd celny wyprowadzenia określony w art. 793 ust. 2 pkt a/ Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny". Spółka wyraziła pogląd, odwołując się do regulacji wspólnotowych, że to polski graniczny urząd celny potwierdza eksport na odwrocie kart 2, 3 i 4 ADT. Urząd Celny powinien także, celem wywiązania się Spółki z zawieszonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, odesłać do Spółki w terminie 7 dni potwierdzoną kartę 3 dokumentu ADT. Postanowieniem z 24 listopada 2006 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. Podał, że granicznym urzędem jest urząd celny tego państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Organ celny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przedmiotową kwestię należy rozpatrywać w oparciu o przepisy WKC. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 21 lutego 2007 r., nr [...]odmówił zmiany powyższego postanowienia uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. Sp. z o.o. obok zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzuciła również naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że Naczelnik Urzędu Celnego uchybił terminowi udzielenia interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podniósł, że bezsporną w sprawie okolicznością jest ustalenie, że organ podatkowy otrzymał wniosek skarżącej 25 sierpnia 2006 r., i zgodnie z art.14b § 3 Ordynacji podatkowej powinien on zostać rozpatrzony przez wydanie postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania, tj. do 25 listopada 2006 r. Mając na uwadze, że dzień 25 listopada 2006 r. - jako ostatni dzień terminu - przypadał na sobotę; zgodnie z art.12 § 5 Ordynacji podatkowej za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W rozpatrywanej sprawie należało za ostatni dzień terminu uznać zatem poniedziałek 27 listopada 2006 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane 24 listopada 2006 r. i nadane do wysyłki w placówce operatora publicznego 27 listopada 2006 r. Dokument ten skarżąca odebrała 28 listopada 2006 r. W ocenie Sądu, zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech miesięcy (lub - w razie przedłużenia tego terminu - czterech miesięcy) od daty otrzymania wniosku przez organ podatkowy, postanowienie interpretacyjne powinno być wydane, tj. sporządzone i podpisane przez osobę uprawnioną. Data nadania przesyłki zawierającej takie postanowienie, ani data jego doręczenia wnioskodawcy, nie mają znaczenia dla spełnienia przedmiotowej przesłanki. W związku z tym Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii, który urząd celny dokonuje potwierdzenia na Administracyjnym Dokumencie Towarzyszącym eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że właściwy jest graniczny urząd państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego odwołują się w poszczególnych aktach prawnych do "granicznego urzędu celnego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza obszar Wspólnoty Europejskiej". Takie sformułowanie zawarte jest w art. 2 pkt 8 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), definiującym pojęcie eksportu, jak również w §13 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849), zawierającego "instrukcję" wypełnienia ADT dołączonego do eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że "graniczny urząd celny" państwa członkowskiego, z którego wyroby te zostaną wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, rozumiany jest jako ostatni urząd celny, zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. A zatem jest to urząd graniczny w dosłownym, a nie tylko umownym znaczeniu. "Graniczny", czyli umiejscowiony między obszarem Wspólnoty Europejskiej i krajem trzecim, przez który następuje wyprowadzenie, czyli faktyczna czynność wywozu, wysyłki, przemieszczenia. Argumentacja skargi odwołująca się do przepisów celnych nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na fakt, że przepisy regulujące postępowanie z towarami akcyzowymi są regulacją szczególną. Odwołanie się do innych przepisów, spoza sfery regulacji podatkowej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi lub gdy w przepisach podatkowych dana kwestia nie została uregulowana. Zdaniem Sądu, także zarzuty dotyczące kolizji przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi nie zasługują na uwzględnienie, bo przepisy wspólnotowe nie regulują sposobu potwierdzania ADT w przypadku towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które są następnie przedmiotem eksportu. O. Sp. z o.o. w K. wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż termin na wydanie interpretacji zawarty we wskazanym przepisie dotyczy fizycznego wydania i podpisania interpretacji, nie zaś jej doręczenia podatnikowi, w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie wspomnianego przepisu w rozpatrzeniu sprawy; 2) naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wskazanego przepisu w sytuacji, w której nie istniały podstawy do jego zastosowania; 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego pominięciu przez Sąd w ocenie działania organów podatkowych, w konsekwencji utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej pomimo, iż została ona wydana bez podstawy prawnej; 4) art. 2 pkt 8 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez ich błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że wymienione przepisy stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż właściwym dla potwierdzenia na Administracyjnym Dokumencie Towarzyszącym eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest graniczny urząd państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; 5) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. Nr 90 poz. 864/2, dalej "TWE"), art. 4 pkt 4 oraz art. 161 Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1; dalej "WKC") oraz art. 793 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1983 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.U.UE.L.93.253.1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem zastosowania wskazanych przepisów w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji dokonanie wykładni pojęcia granicznego urzędu celnego w sposób sprzeczny z brzmieniem tych przepisów. 6) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r., dotyczący przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90 poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że przepisy art. 161 WKC oraz art. 793 Rozporządzenia wykonawczego do WKC nie mogą być zastosowane w sprawie, a interpretacja prawa podatkowego dokonana w decyzji Dyrektora Izby Celnej pomijająca te przepisy jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego pomimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej pomimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała, że odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej oraz postanowienia przez Naczelnika Urzędu Celnego powołanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca zawarła w obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych. W piśmie uzupełniającym z 12 maja 2010 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację w zakresie zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w uchwale (składu siedmiu sędziów) z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, wyrażając pogląd, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Ponadto zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrzenie skargi w niniejszej sprawie należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. W ramach tak wyznaczonej kompetencji orzekający Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja zawierająca interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego narusza mające zastosowanie w sprawie przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym jej uchylenie. Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. na dzień wydania zaskarżonej decyzji), w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznaczało brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w uchwale (składu siedmiu sędziów) z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, wyrażając pogląd, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia, bądź o - wejściu w życie - milczącej interpretacji" (A. Kabat "Jurysdykcja Podatkowa" 2008 nr 2, s. 63-69). Zdaniem autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op.cit., s. 68). Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości, co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. W rozważanej sytuacji niezbędne jest więc "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wyżej uchwale NSA. Zaznaczyć należy, że dokonana w ten sposób interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero w przypadku gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 P.p.s.a.). Ponadto pogląd taki przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 926/09, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 532/07 i przekazano sprawę orzekającemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wykładnią prawa dokonaną przez NSA w cytowanym wyroku orzekający Sąd jest związany na podstawie art. 190 p.p.s.a., a konsekwencją powyższego jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Bezsporny stan faktyczny sprawy wskazuje bowiem, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 25 sierpnia 2006 r. Potwierdza to pieczęć z datownikiem umieszczona na wniosku. Taką datę wpływu wniosku potwierdził także sam organ, powołując ją w treści zaskarżonej decyzji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie § 4 art. 14b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy (o przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek). Zaskarżona decyzja zawierająca interpretację podatkową została wydana w dniu 24 listopada 2006 r., a doręczona stronie skarżącej w dniu 28 listopada 2006 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji, znajdujące się w aktach sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Prawnym skutkiem uchybienia tego terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku). W zaistniałej sytuacji, bezcelowa była ocena merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organu podatkowego. Na marginesie zaznaczyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., znowelizowanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 06 r., Nr 217, poz. 1590) Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę w składzie całej izby, sygn. akt II FPS 7/09, iż pojęcie "niewydania interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d. Z uwagi jednak na fakt, że do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 lipca 2007 (na gruncie których zapadłą cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08), uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, nie będzie miała zastosowania. Uznając, że decyzja w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy.