I SA/Kr 1118/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec i wrzesień 2011 r. skargę oddala Naczelnik Urzędu skarbowego w G. decyzjami z dnia 21.12.2017 nr: [...], [...], [...], [...], dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec i wrzesień 2011r. odmiennie niż podatnik M. M. w złożonej deklaracji rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące. Organ podatkowy ustalił, że M. M. ( zwany dalej podatnikiem , lub skarżącym) prowadzi od 2 lipca 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "[...] M. M. w zakresie wykonywania konstrukcji ze szkła oraz świadczenia innych usług budowlanych. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur: 1/ dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz usług noclegowych i gastronomicznych (zawyżono podatek naliczony o kwoty: luty [...] zł, kwiecień [...] zł, lipiec [...] zł, wrzesień [...] zł). 2/ wystawionych przez [...] sp. z o.o., które w ocenie organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zawyżono podatek naliczony o kwoty: luty [...] zł, kwiecień [...] zł, lipiec [...] zł, wrzesień [...] zł). Od przedmiotowych decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia 11.01.2018 r., w którym zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy, żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania bądź uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę [...] nie zostały przez nią w rzeczywistości wykonane. W odwołaniu zawarł także wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność wykonywanych czynności przez J. K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 lipca 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia poinformował o połączeniu spraw z uwagi na jednorodność zagadnień objętych zaskarżonymi decyzjami. Jednocześnie odniesiono się do kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. [...] jednak w niniejszej sprawie wystąpiły ww. okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia 5.12.2016r. nr [...] wszczął bowiem dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w ramach firmy podatnika dla celów m.in. podatku od towarów i usług w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. oraz art. 61 § 1 K.k.s. przy zast. art. 7 § 1 K.k.s. Działając na podstawie art.70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem nr [...] z dnia 9.12.2016r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 5.12.2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 14.12.2016r. Dodatkowo zaś należy zauważyć, że w ramach postępowania karnego skarbowego, w dniu 22.12.2016 r. zostały przedstawione podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego wskazanego w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę [...], w odniesieniu do których, w ocenie organu I instancji odliczenie takie nie przysługuje. Spółka [...] nie wykonała bowiem tych usług, gdyż w okresie wystawienia faktur, spółka faktycznie nie funkcjonowała. Z materiału dowodowego wynika, że [...] sp. z o.o., którą miał reprezentować J. K. wystawiła dla podatnika : -fakturę VAT nr [...]/11 z 28 lutego 2011 r. "za pełnienie funkcji kierownika robót na obiektach: [...] S., [...], M-l Z." (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). -fakturę VAT nr [...]/11 z 28 kwietnia 2011 r. "za pełnienie funkcji k-ka robót na obiektach: PH R., DK S., Szyb W." (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). -fakturę VAT nr [...]/11 z 29 lipca 2011 r. "za pełnienie funkcji k-ka robót na obiektach: Budomierz, S., Kajetany, S." (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). -fakturę VAT nr [...]/11 z 29 września 2011 r. "za pełnień, funkcji k-ka robót na budowie Vis a Vis R." (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 12 września 2016 r. podatnik zeznał, że Spółkę [...] reprezentował J. K., którego znał wcześniej i wiedział, że dysponuje uprawnieniami wykonawczymi i projektowymi, więc nawiązał z nim współpracę. Dalej stwierdził , że usługi wynikające ze spornych faktur wykonywał osobiście J. K., podpisywał projekty, formalnie był przedstawicielem firmy podatnika na budowach realizowanych przez firmę przy wykonywaniu i odbiorach prac. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (data wpływu 4 listopada 2016 r.) podatnik ponownie zaprzeczył fikcyjności faktur wystawionych przez Spółkę [...]. Na potwierdzenie powyższego załączył dokumenty mające dowodzić rzeczywistej współpracy z J. K.. Dowodami tymi mają być: -pisemne oświadczenie M. B. z 28 października 2016 r., że J. K. wykonywał projekty oraz pełnił funkcję kierownika robót, -zlecenie pełnienia funkcji kierownika robót z 3 stycznia 2012 r. adresowane do Spółki [...] -zaświadczenie z [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa o członkowskie J. K. w tej Izbie, -decyzja z 24 października 1992 r. o stwierdzeniu przygotowania zawodowego do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie przez J. K., -dokumentacja powykonawcza inwestycji prowadzonych przez [...] System wraz z "oświadczeniami kierownika robót" podpisanymi przez J. K.. Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce [...] na okoliczność ww. transakcji. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że Spółka [...] była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od września 1997 r. do 30 września 2006 r. (na postawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT). Ostatnią deklarację w podatku VAT złożono za wrzesień 2006 r. Spółka nie dokonywała aktualizacji w Urzędzie Skarbowym od 2001 r. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przesłał kopie dokumentów, z których wynika między innymi, że prezesem zarządu spółki był J. K., wiceprezesem S. M.. W 2003 r. spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego K. - [...] (Wydział Gospodarczy) o wpis likwidacji, w 2004 r. złożyła wniosek o wpis do K. Rejestru Sądowego (z powodu błędów wniosek zwrócono). W styczniu 2008 r. do Sądu Rejonowego wpłynęło pismo S. M. o jego wykreślenie ze składu zarządu. Spółka posiadała wpis w Rejestrze Handlowym "B" prowadzonym przez Sąd Rejonowy [...] pod nr [...], nie posiadała ani nie posiada wpisu w KRS. W dniu 14 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w C. zgłosił się S. M. i poinformował, że Spółka [...] nie prowadzi działalności gospodarczej, w dniu 8 sierpnia 2007 r. wyrejestrowano spółkę jako płatnika składek ZUS, jedyne transakcje o jakich S. M. pamięta miały miejsce w 2002 r. W dniu 22 maja 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka M. B., zatrudnionego w firmie podatnika na stanowisku kierownika robót. Świadek generalnie potwierdził okoliczności wynikające z oświadczenia z 28 października 2016 r. ("P. J. [...] wykonywał projekty oraz pełnił funkcję kierownika robót"), stwierdził jednak, że nie on był autorem treści tego pisma, dostał gotowe pismo do podpisania i na prośbę podatnika podpisał to oświadczenie. Świadek zeznał, że J. K. wykonywał projekty i pełnił funkcję kierownika robót na budowach realizowanych przez [...], jednak nie pamięta i nie jest w stanie sobie przypomnieć jakie to były budowy. Świadek stwierdził, że widział dokumentację projektową oraz protokoły odbioru robót podpisywane przez J. K., nie był jednak w stanie powiedzieć, jakich inwestycji to dotyczyło. Świadek niejednokrotnie miał konsultować z J. K. szczegóły inwestycji oraz miał wozić J. K. na teren realizacji inwestycji, nie wskazał jednak, jakich inwestycji to dotyczyło. Świadek nie zna także firmy [...] Z dokumentacji powykonawczej wynika (pismo z 3.11.2016 r.), że inwestycje realizowane przez firmę podatnika projektowała M. K. (obecnie Tumidajewicz). W ramach zatrudnienia opracowywała projekty wykonawcze oraz dokumentację powykonawczą. To jej podpisy widnieją pod dokumentacją projektową inwestycji a nie J. K.. Jedynymi dokumentami podpisanymi przez J. K. są niedatowane "oświadczenia kierownika robót" o treści: "niniejszym oświadczam, iż przekazana dokumentacja jest kompletna oraz roboty wykonane przez firmę [...] System G. (...) są zgodne z projektem budowlanym, warunkami pozwolenia na budowę, obowiązującymi P. N. i przepisami wiedzy technicznej." Przesłuchana w dniu 23 czerwca 2017 r. w charakterze świadka M. T. poza ogólnikami, nie podała żadnych szczegółów współpracy z J. K.. Zeznała, że J. K. "był sprawdzającym projekty oraz kierownikiem robót". Nie pamiętała budów, na których pełnił funkcje kierownika, inwestycji oraz projektów, przy realizacji których J. K. był zaangażowany. Zapytana o podpisy J. K. na protokołach odbioru robót zeznała, że w papiery odbiorowe nie wnikała. Nie zna też firmy [...] W dniu 9 października 2017 r. został przesłuchany w charakterze świadka J. K.. Zapytany wprost, czy faktury VAT [...] dokumentują rzeczywiste transakcje zeznał: "Powiem tak, na tych budowach nie byłem, protokołów końcowych też nie było i nie podpisywałem, kierownikiem robót nie byłem. Papierowo byłem, ale faktycznie nie byłem. Mam pewność, że roboty były wykonane, ale nie przeze mnie. Nie byłem na budowie. Jak nie byłem na budowach, a wystawiałem faktury, to nie odzwierciedlają wkładu pracy." J. K. zeznał także, że: -nigdy nie świadczył usług kierownika budowy lub kierownika robót w firmie podatnika, -po okazaniu zdjęć budynków, nie rozpoznał żadnego, na których miałby pełnić funkcję kierownika robót; - osobiście wystawiał i podpisywał kwestionowane faktury Spółki [...], jednak kwoty wpisywane do faktur sugerował podatnik lub jego żona; - nie wie, czy Spółka [...] w latach 2011-2012 była czynnym podatnikiem VAT, czy za ten okres składała deklaracje VAT, za jaki okres została złożona ostatnia deklaracja VAT, czy spółka aktualnie ma wpis w KRS, czy została rozwiązana ; -nie przekazał kwestionowanych faktur do księgowania, zatem Spółka [...] nie deklarowała podatku należnego wynikającego z tych faktur; J. K. otrzymał zapłatę od podatnika, z tym, że: "Kwoty te były za wystawienie faktury. Zapłata to był jakiś procent vatu. Zapłata była w gotówce." J. K. podpisał "oświadczenia kierownika robót", choć na budowach nie był. Świadek nie przygotowywał tych dokumentów, nie wie kto sporządzał dokumenty. Poddając ocenie zgromadzony materiał dowodowy podkreślono, że w stwierdzonych okolicznościach sprawy prawo do odliczenia podatku naliczonego należało ocenić w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 r. ze zm.) Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zafakturowane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Mając na uwadze powołane przepisy uznać należało za organem I instancji, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez Spółkę [...] nie towarzyszyła rzeczywista transakcja. Spółka [...] nie świadczyła usług udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż w okresie wystawienia faktur, spółka faktycznie nie funkcjonowała. W 2011 r. Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, wyrejestrowano ją również jako płatnika składek ZUS. Brak jest też przesłanek by uznać, że J. K. osobiście świadczył zafakturowaną usługę posługując się przy wystawieniu faktur danymi spółki, w której był prezesem zarządu. W ocenie organu także i J. K. nigdy nie był kierownikiem robót w firmie podatnika, nie przebywał na terenie inwestycji realizowanych przez tę firmę, nie przygotowywał projektów inwestycji realizowanych przez firmę podatnika, nie podpisywał protokołów odbioru robót. Także żadna inna osoba z ramienia Spółki [...] nie świadczyła usług na rzecz podatika, w tym nie pełniła funkcji kierownika robót lub budowy oraz nie świadczyła usług projektowych. W odniesieniu do Spółki [...] i osoby J. K. wskazano, że funkcję kierownika robót na inwestycjach realizowanych przez firmę podatnika pełnili jego pracownicy, między innymi M. B. oraz L. K. (zatrudnieni na podstawie umowy o pracę). Mając na uwadze powyższe bezprzedmiotowym jest wyjaśnienie czy w relacjach ze swoim rzekomym dostawcą podatnik zachował należytą staranność i czy działał w dobrej wierze, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu faktur, których zasadniczym celem było osiągnięcie nienależnych korzyści, w szczególności w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur a świadomość podatnika uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym jest niewątpliwa. Organ I Instancji ustalił, że firma podatnika wykonywała prace związane z adaptacją i rozbudową Domu Kultury w S., jako podwykonawca firm [...] wystawiła dla podatnika fakturę VAT [...] z 28 lutego 2011 r., [...]/11 z 28 kwietnia 2011 oraz [...]/11 z 29 lipca 2011 r. za pełnienie funkcji kierownika robót na tym obiekcie przez J. K.. Skoro ustalono, że Spółka [...] nie mogła świadczyć usług na rzecz podatnika i nikt z ramienia Spółki [...] w tym J. K. nie pełnił funkcji kierownika robót lub budowy oraz nie świadczył usług projektowych w S. to nie świadczył ich także na innych obiektach z zakwestionowanych faktur (co wynika jednoznacznie m.in. z zeznań J. K.). Dyrektor Izby administracji Skarbowej zaważył , że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Zdaniem organu, prowadząc postępowanie organ I instancji przeanalizował cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie. W celu ustalenia stanu faktycznego oceniono go w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w której w sposób szczegółowy odniesiono się do wszystkich istotnych dla sprawy dowodów oraz dokonano ich oceny. Stanowisko zawarte w decyzji stanowi spójną i logiczną całość. W toku postępowania nie stwierdzono wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług. Podatnik nie wykazał, że usługi zostały wykonane przez konkretny podmiot - wystawcę faktur. Uzasadnione jest więc twierdzenie, że w oparciu o przeprowadzone dowody, kwestia fikcyjności transakcji dokonanych przez podatnika z firmą [...] została przez organ uznana za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący. W związku z uznaniem, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, nie było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Znalazło to swój wyraz w wydanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniu [...] z dnia 27 czerwca 2018 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący zarzucił : -naruszenie prawa materialnego a to art. Art. 22 w zw. art. 24 ust 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane, polegające na wadliwej ocenie znaczenia i zakresu pojęcia kierownika robót, jaką to funkcję sprawował świadek J. K., i wadliwym przyjęciu że osoba ta nie była kierownikiem robót w firmie skarżącego; -naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187§ 1 , art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, brak wszechstronności jego rozważenia oraz wyciągniecie wadliwych wniosków; -naruszenie przepisu art. 180 § 1 w. zw. z art. 181 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie powołanie biegłego zgodnie z wnioskiem skarżącego z dnia 11 stycznia 2018 roku zawartego w uzasadnieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2017, podczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego, a który to dowód ma dla sprawy istotne rozstrzygniecie, albowiem wniosek dotyczył biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność wykonywanych czynności w firmie odwołującego przez świadka J. K., w oparciu o przedłożone do aft sprawy dokumenty. W uzasadnieniu skargi podniesiono , że J. K. był aktywnym członkiem [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa i wykonywał czynności nie tylko na rzecz podatnika ale również na rzecz innych podmiotów . W zakresie procesu budowlanego nigdy nie wniesiono zastrzeżeń co do firmy [...] Ponadto fakt zatrudniania kierowników budowy nie wyklucza możliwości zatrudnienia zewnętrznego kierownika budowy. Zakwestionowano ponadto wiarygodność zeznań J. K. albowiem zdaniem skarżącego zeznania te stanowią wyłącznie próbę uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej za brak rozliczenia pobranego wynagrodzenia z należności publiczno prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych [...] Sp. z o.o. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazaną firmę, gdyż czynności, którą dokumentują faktury nie zostały dokonane. Podatnik miał przy tym świadomość, , że faktury na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. pochodzą od podmiotu, nie będącego faktycznym sprzedawcą usług budowlanych. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, z naruszeniem przepisów prawa budowlanego oraz procedury podatkowej . Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który niewadliwie oceniły w uzasadnieniach decyzji, omówiły też bardzo wnikliwie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Jedocześnie podkreślić należy , że wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt, że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy. Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący nie wykazał jednak w jaki sposób przesłuchania biegłego może się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w świetle poczynionych już ustaleń faktycznych. Istotą sprawy nie jest bowiem fakt wykonywania funkcji kierownika budowy przez J. K., jako osoby fizycznej, działającej we własnym imieniu, lecz świadczenie takiej usługi przez firmę [...], która widniała jako wystawca faktur, przy wykorzystaniu J. K.. Tym bardziej nie jest przedmiotem niniejszej sprawy fakt jakości nadzoru budowlanego. Tym samym bez znaczenia dla niniejszej prawy jest fakt czy J. K. posiadał stosowne uprawnienia budowlane, czy był wpisany na stosowne listy, czy też nadzór nad wykonywanymi przez skrzącego budowami był prawidłowy. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma [...] nie tylko nie wystawiła spornych faktur ale nie mogła ich wystawić albowiem w badanym okresie firma ta nie istniała . Tym samym J. K. nie miał uprawnień do wystawienia spornych faktur w imieniu firmy [...]. Nie ma natomiast żadnego znaczenia w zakresie skutków w podatku od towarów i usług czy świadek ten sporne usługi wykonywał czy nie. Istotne jest bowiem to, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności czyli faktu wykonania usług przez firmę [...]. W sprawie nie jest przez organ kwestionowane, że usługi nadzoru kierownika budowy były realizowane lecz fakt , że nie mogły być wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur – [...] Sp z o.o. Obligowało to organy, stosownie do orzecznictwa TSUE do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania" po stronie skarżącego, ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się jego kontrahent. Kwestia ta została wyjaśniona w sposób nie budzący żadnych wątpliwości albowiem, J. K. zeznał, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, w zamian nie otrzymywał równowartości kwot widniejących na fakturze a jedynie "jakiś procent VATu". Oznacza to, że otrzymywał wynagrodzenie za wystawienie jedynie tzw. pustych faktur. Okoliczność ta przesądza, że skarżący wypłacając takie kwoty miał w pełni świadomość, że uczestniczy w procederze handlu tzw. pustymi fakturami będąc aktywnym jego uczestnikiem. Jak wynika z zeznań J. K. kwoty wartości usług była wpisywana na polecenie skarżącego bądź jego żony. Jednocześnie świadek zaprzeczył aby pełnił funkcję kierownika budowy na budowach prowadzonych przez skarżącego, mimo ,że podpisywał "oświadczenia kierownika robót". W ocenie Sądu skarżący nie podważył wiarygodności zeznań J. K. a stanowisko zawarte w skardze, w tym zakresie, nie zasługuje na aprobatę . Nie można zgodzić się bowiem z twierdzeniem, iż świadek złożył tego zeznania obciążające skarżącego aby uniknąć odpowiedzialności karnoskarbowej za brak rozliczenia należności publiczno prawnych. Zauważyć bowiem należy, że zeznania te są logiczne, spójne i korelują ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, że świadek nie mógł wystawić faktur w imieniu [...], gdyż firma ta w 2011 r. nie istniała. Natomiast składając zeznania jak wyżej, nie tylko nie próbował uniknąć odpowiedzialności karnej, ale otwarcie przyznał się do świadomego udziały w przestępstwie karnoskarbowym. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. Dla stwierdzenia naruszenia tego dobra prawnego nie jest zatem obecnie konieczne wykazywanie, że faktura fikcyjna stanowiła podstawę ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego). (Wyrok NSA z 6 lipca 2011 r., I FSK 1076/10,) Zauważyć jednocześnie należy, że przyznając się do wystawienia faktury VAT świadek zobowiązany jest zgodnie z art. 108 ustawy VAT do zapłaty wykazanego w niej podatku. Art. 108 ustawy VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Podpisywanie natomiast przez J. K. dokumentów budowlanych można wyjaśnić koniecznością uwiarygodnienia fikcji pełnienia obowiązków kierownika na budowie. Okoliczności te zostały w sposób dostateczny ustalone za pomocą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, do czego odniesiono się szczegółowo w przedstawionych wyżej rozważaniach. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ).