I SA/Kr 1144/09

Sygn. akt I SA/Kr 1144/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r., sprawy ze skargi E. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., - skargę oddala- Sygnatura akt: I SA/Kr 1144/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 23 marca 2009 roku nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku w wysokości 72zł. W uzasadnieniu organ podał m.in., iż w miesiącu grudniu podatniczka z tytułu świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług wynajmu lokalu użytkowego, którego jest właścicielem, przekroczyła kwotę, uprawniającą do korzystania z przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – zwanej dalej ustawą o VAT – zwolnienia podmiotowego. Wobec zaś faktu, iż pomimo tego, E. G. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego ani deklaracji VAT – 7 za grudzień 2007 roku, wszczęcie stosownego postępowania oraz wydanie niniejszej decyzji na podstawie szczegółowo wymienionych w niej przepisów było zasadne. W odwołaniu z dnia 6 kwietnia 2009 roku podatniczka domagała się uchylenia w/w rozstrzygnięcia, wskazując, że wbrew twierdzeniom organu nie został przekroczony limit z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. E. G. wskazała, że w zeznaniu PIT-28 za rok 2007 błędnie do przychodu wliczyła opłaty związane z mediami lokalu użytkowego, który wynajmuje, a także naprawą w nim pieca. Jednakże złożyła w tym przedmiocie stosowną korektę, uwzględnioną zresztą przez Urząd Skarbowy. Na jej podstawie zweryfikowano podstawę opodatkowania i przyjęto dochód za rok 2007 w wysokości 38.081 zł (a nie jak pierwotnie 40.143 zł). Od tej kwoty też podatniczka zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2007. Wobec czego również na gruncie podatku VAT do przychodu z tytułu najmu nie mogą zostać zaliczone, będące podstawą w/w korekty, ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (opłata za wodę, kanalizację, energię elektryczną, gaz, rozmowy telefoniczne itp.). Ponadto nie można zaliczyć do niego również kosztów naprawy pieca CO, ponieważ zgodnie z zawartą umową najmu obciążały one także najemcę. W związku z czym wymienione wydatki nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczenia usług. Jest to nadto uzasadnione faktem, iż podatniczka nie jest ani przedsiębiorcą ani nie przysługuje jej prawo obniżenia kwoty należnego podatku dochodowego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z tymi usługami. Decyzją z dnia 15 czerwca 2009 roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podatniczki organ odwoławczy zaznaczył, iż w zakresie opłat za media wynajmowanego lokalu oraz naprawy pieca E. G. w rozumieniu przepisów ustawy o VAT zakupiła te usługi, a następnie sprzedała za odpłatnością skalkulowaną na poziomie poniesionych kosztów. Dlatego też otrzymana od najemcy kwota zwróconych kosztów stanowi kwotę należną za odpłatne świadczenie na rzecz najemcy usług w zakresie dostawy wody, gazu, naprawy pieca i instalacji CO. W związku z czym nieuzasadnione są twierdzenia o braku wliczania w/w sum do obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, nawet jeżeli w świetle przepisów o zryczałtowanym, podatku dochodowym nie stanowią one przychodu. W kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego organ zauważył zaś, że istniała taka prawna możliwość na podstawie art. 113 ust. 5 zd. 3, omawianej ustawy, ale podatniczka nie dopełniła wymogów formalnych w tym przepisie wymienionych. W skardze z dnia 26 czerwca 2009 roku E. G. zażądała uchylenia decyzji organu odwoławczego, podnosząc dotychczasowe zarzuty i ich argumentację. Wskazała nadto na ponowne dokonanie przez organ czynności sprawdzających, stwierdzonych protokołem z dnia 23 grudnia 2008 roku, w oparciu o który bezzasadnie zaliczono wydatki za media i naprawę pieca do sprzedaży usług na gruncie ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił poza tym, iż protokół z dnia 23 grudnia 2008 roku dotyczył kwestii podatku VAT za grudzień 2007 roku, zaś wcześniejszy protokół z dnia 8 czerwca 2008 roku związany był z czynnościami sprawdzającymi w wyniki złożenia korekty zeznania PIT – 28 za 2007 rok. Nie doszło więc do podnoszonego przez skarżącą powtórnego dokonania tych samych czynności sprawdzających. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest wliczenie do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wartości usług za media wynajmowanego lokalu oraz kosztów naprawy instalacji grzewczej we wspomnianym lokalu. Zdaniem skarżącej ze względu na okoliczność, że wskazane wydatki ponosi najemca i, że nie były one opodatkowane na gruncie uiszczanego przez E.G. zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych nie mogą one również stanowić przedmiotu opodatkowania na gruncie podatku VAT. W opinii organu zaś podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła odpłatne usługi sprzedaży wcześniej kupowanych mediów w wynajmowanym przez nią lokalu. Podobnie było z naprawą pieca CO. W związku z czym tzw. refakturowanie usług, a to miało właśnie miejsce w rozważanym przypadku, objęte jest podatkiem VAT. Sąd w pełni podziela argumentację, przedstawioną w decyzjach organów. Na wstępie zaznaczyć należy, że dla oceny skutków podatkowych w płaszczyźnie podatku VAT irrelewantna pozostaje problematyka przychodu oraz zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustawa o VAT posługuje się bowiem pojęciem "obrotu" jako podstawy opodatkowania. Wobec tego bez znaczenia są aspekty, cały czas podnoszone przez E. G., dotyczące złożonej przez nią korekty zeznania PIT-28 za 2007 rok. Nie dotyczy ona podatku VAT, a zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych i w tym przypadku dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie ma ona jakiegokolwiek wpływu. Rozważyć natomiast należy treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w tej sprawie. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dalej w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakresem opodatkowania objęto odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Wreszcie podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Słusznie więc organy w świetle wyżej przytoczonych przepisów zaliczyły cenę mediów oraz naprawy instalacji grzewczej do obrotu. Decydującą w tym względzie rolę odgrywały przede wszystkim postanowienia umowy najmu omawianego lokalu użytkowego. Mianowicie, zgodnie z § 6 i 7 tej umowy Wynajmujący zobowiązany był do dostarczenia usług mediów, koszty których poniósł Najemca. Oznacza to, iż to Wynajmujący najpierw nabywał w/w usługi, a następnie odsprzedawał je Najemcy (który ponosił ich koszty). Na gruncie prawa podatkowego przywołana konstrukcja jest niczym innym jak "refakturowaniem" usług. Jakkolwiek nie jest to definicja ustawowa, orzecznictwo wypracowało jej desygnaty. Chodzi więc o sytuację gdzie podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługę przy pomocy osoby trzeciej, która jej "fizycznie" dokonuje. Jest to zatem pewnego rodzaju odsprzedaż usług w sytuacji, kiedy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (vide także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 marca 2009 roku, I SA/Rz 728/08; WSA w Warszawie z dnia 15 września 2008 roku III SA/Wa 864/08 Lex nr 465628). Również na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 roku Nr 347, poz. 1) przyjęto, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Rozumienie wspólnotowe "usługi" jest więc szersze i nie ogranicza się do sytuacji, kiedy usługodawca bezpośrednio (sam, osobiście) uczestniczy aktywnie w świadczeniu usługi (vide także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 kwietnia 2008 roku I SA/Łd 112/08 Lex nr 469280). Doktryna podaje, iż jakkolwiek w polskich przepisach podatkowych brak wprost odpowiednika w regulacji, to przepis ten może być stosowany przez polskich podatników bezpośrednio, czego dowodem jest przyjęta praktyka m.in. w zakresie refakturowania (tak K. Kosakowska, Komentarz LexPolonica do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Podsumowując, skoro zapisy umowy najmu dowodziły, iż to E. G. była zobowiązana do dostarczenia usług mediów (czyli dokonywała w imieniu własnym ich zakupu), zaś najemca ponosił związane z tym rzeczywiste koszty (a więc płacił E. G. za nabyte media) następowała odsprzedaż omawianych usług po kosztach ich nabycia, czego zresztą dowodem są wystawiane przez skarżącą rachunki. Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu. Podobny mechanizm miał miejsce z naprawą pieca CO, co potwierdza rachunek za wrzesień 2007 roku, na podstawie którego wnioskować można, że kosztami naprawy (zakupioną w tym zakresie usługą) E.G. obciążyła najemcę (rzeczywiście ponoszącego dany wydatek). Odmienna ocena mogłaby mieć wówczas miejsce, gdyby to najemca zamawiał w/w usługi. Nic takiego nie miało jednak miejsca. Dlatego też podstawowy zarzut skarżącej, dotyczący nieprawidłowego wliczenia do obrotu wartości świadczonych usług nie zasługiwał na uwzględnienie. Bezpodstawne okazały się także pozostałe twierdzenia E. G. w zakresie sporządzenia powtórnego protokołu tj. w dniu 23 grudnia 2008 roku, albowiem dotyczył on właśnie podatku VAT za grudzień 2007 roku. Wcześniejszy natomiast tj. z dnia 9 czerwca 2008 roku związany był z korektą zeznania PIT- 28 za 2007 rok. Przedmiot wspomnianych czynności był więc różny i w oparciu o odmienne podstawy prawne nie mógł prowadzić do tych samych rezultatów, czego domagała się skarżąca. Nietrafny był nadto argument, dotyczący braku możliwości odliczania przez podatniczkę podatku naliczonego, gdyż w świetle art. 113 ust. 5 zd. 3 ustawy o VAT, szczegółowo objaśnionego w zaskarżonych decyzjach, prawa możliwość istniała. Tyle, że faktycznie wobec niespełnienia przewidzianych w powołanej normie wymogów formalnych przez E. G. nie mogła ona z tego uprawnienia skorzystać. Podnieść oprócz tego trzeba, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżąca miała przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Jest bowiem osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, która w rozumieniu ustawy obejmuje m.in. również wykorzystanie nawet prywatnego majątku osoby fizycznej (np. wynajem lokalu) w celu stworzenia stałego (ciągłego) źródła dochodów (zarobków) – tak Z. Modzelewski, G. Mularczyk Komentarz LexPolonica do art. 15 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, wobec niezasadności zarzutów skargi oraz stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.