I SA/Kr 1154/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi S. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia S. L. (dalej: Zobowiązany, Strona, Skarżący), zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. znak: [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej K.p.a.) w zw. z art. 17, art. 18, art. 33 w zw. z art. 34 oraz art. 23 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: u.p.e.a.)., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ I instancji, organ egzekucyjny, NPUS) z dnia 14 czerwca 2019 r. znak: [...] odmawiające uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszonych przez Zobowiązanego za uzasadnione. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Zobowiązanego na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 9 kwietnia 2019 r. od nr [...] do nr [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres: luty 2014 r., maj 2014 r., od września do grudnia 2014 r., od stycznia do marca 2015 r., oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, dotyczących zadłużenia powstałego w wyniku przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia [...] Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone Zobowiązanemu dnia 15 kwietnia 2019 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 10 kwietnia 2019 r. - o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, znak: [...] [...] w [...] BP S.A., - o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, znak: [...] [...] w [...] S.A., - o zajęciu wynagrodzenia za pracę, znak: [...] w Instytucie Strategii i Współpracy Intercharrette Sp. z o.o. Zobowiązany pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r., złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne twierdząc, iż zadłużenie objęte ww. tytułami wykonawczymi jest przedmiotem sporu i znajduje się na drodze postępowania sądowego na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożonej w dniu 8 marca 2019 r., a zatem kwestią sporną jest zarówno wymagalność, jak i wysokość kwot z tytułu nieuiszczenia podatku od towarów i usług przez Stowarzyszenie [...], zarówno w odniesieniu do osoby zobowiązanego, jak i do pozostałych członków zarządu stowarzyszenia, w związku z czym Zobowiązany zgłosił zarzuty na podstawie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nie godząc się na rozpoczęcie postępowania egzekucyjnego ze względu na możliwości nieistnienia obowiązku, wygaśnięcia lub przedawnienia albo umorzenia w całości lub części zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług Stowarzyszenia [...], w toku mediacji sądowej i pozasądowej, - art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wnosząc o odroczenie terminu rozpoczęcia egzekucji administracyjnej ze względu na postępowanie sądowe lub możliwość zastosowania mediacji sądowej lub pozasądowej, albo w przypadku wyroku sądowego nieuznającego solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia [...] za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia oraz brak wymagalności egzekucji administracyjnej, - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., podnosząc występowanie niezgodności egzekwowanego obowiązku z tytułu zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia [...] z treścią obowiązków, - art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., podnosząc wystąpienie błędu odnoszącego się do członków zarządu stowarzyszenia, ze względu na niezakończone postępowanie sądowe i niewykorzystanie mediacji sądowej i pozasądowej w przedmiotowej sprawie, co do osoby zobowiązanego, ze względu na argumenty przytoczone powyżej, - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., podnosząc brak akceptacji upomnienia nr [...] z dnia 18 lutego 2019 r. ze względu na toczące się postępowanie, a także inne okoliczności wskazane w wystąpieniach Strony z dnia 28 lutego 2019 r., 27 marca 2019 r. oraz 12 kwietnia 2019 r., - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., podnosząc, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, uniemożliwiający praktycznie wykonywanie pracy zawodowej jako eksperta ds. polityki regionalnej, funduszy UE, EOG i PPP oraz wykluczającego jego osobę, nie tylko w wymiarze zawodowym, cyfrowym, ale przede wszystkim ograniczające jego możliwości na zarobienie na swoje utrzymanie i zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych. Organ egzekucyjny w związku ze złożonymi zarzutami wydał postanowienie dnia 18 kwietnia 2019 r. zawieszające postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Następnie organ egzekucyjny dnia 14 czerwca 2019 r. wydał opisane na wstępie postanowienie nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji: 1. nieistnienia obowiązku, wygaśnięcia lub przedawnienia albo umorzenia w całości lub części zobowiązań, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., 2. odroczenia terminu wykonania obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., 3. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., 4. błędu co do osoby zobowiązanego, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., 5. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., 6. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Uzasadniając postanowienie organ I instancji przywołał art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie działa jednocześnie jako organ egzekucyjny i wierzyciel. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów organ I instancji wskazał, że nie ustalono istnienia żadnego zdarzenia, które niweczyłoby skutek wykonalności obowiązku, w szczególności jego wykonania lub umorzenia w całości, jak również jego przedawnienia bądź nieistnienia. Organ egzekucyjny zauważył, że na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, ustalenia dokonane przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 3 października 2018 r., znak: [...] o odpowiedzialności podatkowej Strony solidarnie ze Stowarzyszeniem [...] z siedzibą w T. i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe ww. Stowarzyszenia oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, znalazły swoje potwierdzenie w wydanej przez DIAS decyzji z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Z chwilą uzyskania przymiotu decyzji ostatecznej, decyzja organu podatkowego podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec powyższego zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji w zakresie wskazanym w żądaniu Strony nie może zyskać akceptacji, bowiem decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W sprawie podniesionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że zobowiązanie wynikające z doręczonej Stronie decyzji, stało się wymagalne. Zobowiązany nie złożył wniosku o odroczenie terminu wykonania obowiązku wynikającego z ww. decyzji lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej objętej ww. wymienionymi tytułami wykonawczymi. Nie wystąpiły także okoliczności związane z brakiem wymagalności obowiązku z innego powodu. Odnośnie toczącego się przed sądem administracyjnym postępowania organ egzekucyjny zauważył, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. O braku wymagalności obowiązku decyduje inna kategoria zdarzeń niż te, które zostały wskazane w uzasadnieniu złożonego zarzutu. Należą do nich takie okoliczności jak odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Innym powodem braku wymagalności może być wstrzymanie wykonania podlegającej wykonaniu decyzji przez organ, który ją wydał, organ nadzoru lub przez sąd (nie tylko administracyjny bo może to być skutek zarządzenia zabezpieczającego powództwo przeciwegzekucyjne). Także wydanie nieostatecznej decyzji w sprawie nie powoduje braku wymagalności obowiązku. Braku wymagalności egzekwowanego obowiązku nie pociągają za sobą również wady tytułu wykonawczego lub brak upomnienia. Dodatkowo organ I instancji zauważył, że sam fakt skorzystania przez podatnika z przysługującego uprawnienia w postaci wniesienia skargi na orzeczenie organu podatkowego, zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności powodujące brak wymagalności obowiązku, w związku z czym wniesiony zarzut jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. organ I instancji wskazał, że podstawę zgłoszenia zarzutów w oparciu o ww. przepis stanowi określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia będącego podstawą egzekucji. W przepisie tym chodzi zatem o błąd co do przedmiotu egzekucji, który może dotyczyć zarówno rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego cech. Określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku związane jest przede wszystkim z kwestiami o charakterze technicznym, z błędną interpretacją albo nieodpowiednim zastosowaniem przepisu. W niniejszym przypadku organ egzekucyjny nie stwierdził wystąpienia opisanych w niniejszym przepisie sprzeczności. Zaległe zobowiązanie będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego wynika z decyzji z dnia 3 października 2018 r., znak: [...], wydanej na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.), w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległe zobowiązania Stowarzyszenia [...] w podatku od towarów i usług obejmujące okres rozliczeniowy od listopada 2013 r. do maja 2014 r. i od lipca 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej według stanu na dzień wydania decyzji i nieuregulowane koszty postępowania egzekucyjnego związane z powyższymi zaległościami w kwocie [...]zł. Tak określone obowiązki zostały przypisane we wszystkich wystawionych przez wierzyciela tytułach wykonawczych z dnia 9 kwietnia 2019 r., a podniesione przez Zobowiązanego argumenty dotyczą kwestionowania wymagalności tych obowiązków, co zostało omówione powyżej. W sprawie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. błędu co do osoby zobowiązanego, organ egzekucyjny stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił krąg osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania Stowarzyszenia [...], co znalazło swoje potwierdzenie w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym. Mając na uwadze powyższe zarzut wystąpienia błędu co do osoby zobowiązanego organ I instancji również uznał za nietrafiony. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., organ I instancji wskazał, że przepis ten odnosi się do naruszania zasady legalizmu działania, zasady informowania stron postępowania, zasady gwarantowania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i realizacji praw strony toczącego się postępowania, jak również zasady transparencji działania organów administracji publicznej władczo ingerujących w sferę praw jednostki poprzez brak poprzedzenia postępowania egzekucyjnego wezwaniem zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku zapłaty. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Organ podatkowy upomnienie z dnia 18 lutego 2019 r. nr [...] adresowane do Strony skutecznie doręczył w dniu 25 lutego 2019 r. w sposób przewidywany przepisami obowiązującego prawa. Ponadto z art. 15 u.p.e.a. wyprowadza się zasadę ogólną postępowania egzekucyjnego, zwaną zasadą zagrożenia egzekucją. Upomnienie stanowi czynność dokonywaną przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upomnienie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że w przepisie tym jednoznacznie wskazuje się, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem. Skutki naruszenia tej zasady są jednoznaczne. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczęte bez wymaganego upomnienia musi zostać umorzone. Upomnienie nie stanowi zatem rozstrzygnięcia władczego, które decydowałoby o sytuacji prawnej osoby, do której zostało skierowane. Jego charakter sprowadza się do przypomnienia zobowiązanemu o ciążącym na nim obowiązku i ma umożliwić jego wykonanie bez zastosowania środków egzekucyjnych. Pełni zatem funkcję ochronną i gwarancyjną. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutu nieotrzymania przez Stronę odpowiedzi na wystąpienie z dnia 12 kwietnia 2019 r., kwestionujące podstawy wystawienia upomnienia nr [...] z dnia 18 lutego 2019 r., organ I instancji zauważył, że przedmiotowe pismo wpłynęło do organu w dniu 15 kwietnia 2019 r., a więc po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 kwietnia 2019 r. W związku z tym podniesione przez Stronę zarzuty w tym piśmie zostały rozpatrzone w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 u.p.e.a. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że treść zaprezentowanego przez Stronę stanowiska była już przedmiotem analizy przeprowadzonej w wyniku wniesionych do organu podatkowego zarzutów wobec upomnienia z dnia 18 lutego 2019 r. Stanowisko organu podatkowego w tej sprawie zostało szeroko uzasadnione w piśmie skierowanym do Strony w dniu 12 marca 2019 r., doręczonym w dniu 20 marca 2019 r. Także w odpowiedzi na pismo z dnia 27 marca 2019 r. organ podatkowy przekazał za pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r., doręczonym w dniu 8 kwietnia 2019 r. odpowiedź w sprawie zasadności wystawienia przedmiotowego upomnienia na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 12 marca 2019 r. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia organ egzekucyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak akceptacji upomnienia nie może stanowić argumentu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, w związku z czym wniesiony zarzut nie może zostać uwzględniony. W sprawie ostatniego zarzutu, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ I instancji stwierdził, że norma prawna art. 7 § 2 u.p.e.a. zobowiązuje do stosowania zasady stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązków, a z tej zasady wyodrębnia obowiązek badania, który ze środków egzekucyjnych prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku. Jeżeli organ egzekucyjny po przeprowadzonym "badaniu" ma do wyboru różne środki powinien zastosować środek w jego ocenie najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że art. 7 § 1 u.p.e.a. wskazuje, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, co świadczy, że ustawodawca ustalił katalog środków egzekucyjnych, spośród których organ egzekucyjny dokona takiego wyboru. Istnienie takiego katalogu jest dowodem, że każdy wymieniony w nim środek egzekucyjny może zostać wybrany, a ocena jego uciążliwości należy do organu egzekucyjnego. Jeżeli zobowiązany nie zgadza się z oceną organu egzekucyjnego ma prawo to wyrazić wskazując jednocześnie środek mniej uciążliwy, który doprowadzi do wykonania obowiązku. Podkreślić należy, że przepis ten ma na celu ochronę interesów tak zobowiązanego jak i wierzyciela, ponieważ nie można doprowadzić do sytuacji, gdzie postępowanie egzekucyjne nie zapewni skuteczności egzekucji. Organ I instancji wymienił katalog środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych zawarty przez ustawodawcę w art. 1a pkt. 12 lit. a u.p.e.a. Stwierdził, że celem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest zapewnienie skutecznego wykonania obowiązku zgodnie z zasadą określoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. Reguła zawarta w tym przepisie nakazuje szukanie sposobu wykonania obowiązku i doboru środków egzekucyjnych respektując interesy zobowiązanego, lecz nie nakazuje weryfikowania dokonanego wyboru z zobowiązanym. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel, którym jest doprowadzenie do realizacji obowiązków publicznoprawnych. Z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W przypadku Strony ocena wyboru środka egzekucyjnego sprowadzała się do analizy prowadzonego już dotychczasowo postępowania egzekucyjnego i analizy informacji z bazy danych tutejszego urzędu. Na podstawie dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że od 2014 roku wielokrotnie stosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego w Instytucie Strategii i Współpracy Intercharrette Sp. z o.o. Organ egzekucyjny podkreślił ograniczenia w egzekucji wynagrodzenia ze stosunku pracy wynikające z art. 9 § 1 u.p.e.a. oraz art. 87 § 1 ustawy Kodeks pracy. Wskazał, że w toku egzekucji dokonywano również zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w Alior Banku S.A., jednakże na zajętym rachunku brak jest dostępnych środków na realizację zajęć. Na podstawie przebiegu postępowania egzekucyjnego organ I instancji stwierdził, że w jego toku stosowano środki egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności wierzycieli, zatem zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Jednakże ustalono, iż rachunek bankowy został zajęty również przez Komornika Sądowego w T. i brak jest środków na realizację zajęć. Organ I instancji wyjaśnił na czym polega zajęcie wierzytelności pieniężnych z rachunków bankowych na podstawie art. 80-87 u.p.e.a., w tym, że wynikający z zajęcia zakaz wypłat z rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Zajęcie nie obejmuje również kwot wolnych od egzekucji na podstawie art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.). Odnosząc się do argumentów dotyczących wykonywania pracy zarobkowej itp. organ stwierdził, że jego działania nie mogą być ocenione jako zbyt uciążliwe, bowiem wysokość potrąceń zarówno z wynagrodzenia za pracę, jak również z rachunków bankowych, jest chroniona przepisami prawa tak, aby zapewnić możliwość utrzymania i zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych. Czynności egzekucyjne zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe. Jeżeli w ocenie Zobowiązanego zastosowano zbyt uciążliwe środki egzekucyjne to winien on wskazać inny składnik majątkowy, z którego egzekucja jest mniej dolegliwa, lecz zapewni bezpośrednie wykonanie obowiązku. Zgłaszając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Strona nie wskazała żadnego innego alternatywnego środka egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym podniosła te same argumenty co w złożonych zarzutach. Wniosła o uchylenie ww. tytułów wykonawczych oraz wycofanie wszystkich zajęć. Organ II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie I instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ II instancji przywołał treść art. 29 § 1 i art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a. wskazując, że stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego, jak również dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Odpowiadając na zarzuty zażalenia DIAS powtórzył argumentację przedstawioną przez organ I instancji. Odnośnie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., DIAS dodał, że rozpoznając ten zarzut organ bada formalnie, czy osoba, na którą nałożono przymusowo egzekwowany obowiązek w drodze decyzji, jest tą samą osobą, która widnieje w tytule wykonawczym. W przedmiotowej sprawie ustalono, iż S. L. zam. ul. [...], [...] PESEL [...], na którego wydano orzeczenie z dnia 3 października 2018 r. nr [...], to ten sam Zobowiązany, który widnieje w ww. tytułach wykonawczych. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów DIAS wskazał, że wyboru środka egzekucyjnego dokonuje egzekutor, uwzględniając przede wszystkim zasadę wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. Nie znajduje natomiast uzasadnienia kierowanie się przy tym wyborze głównie ewentualnymi skutkami powstałymi po stronie zobowiązanego. Organ II instancji zaznaczył, że Zobowiązany nie zaproponował innego alternatywnego sposobu zapłaty dochodzonej należności. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę datowaną na dzień 5 września 2019 r. Zarzucił, że DIAS powtórzył te same argumenty co organ I instancji i nie wziął pod uwagę praktycznie żadnych okoliczności przedstawionych w zażaleniu. Tym samym nie uwzględnił złożonych przez Skarżącego zarzutów. Takie postępowanie organu odwoławczego jest zupełnie niezrozumiałe i narusza sens całego procesu odwoławczego, bo podatnik oskarżony przez Urząd Skarbowy nie ma praktycznie żadnych praw. Tym bardziej, że "Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2019 r. (znak: [...]) jest decyzją ostateczną mimo, że ma charakter wyłącznie decyzji administracyjnej". Tak postawione prawo powoduje, że decyzja administracyjna jest ważniejsza od wyroku sądowego, bo zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpatrzy skargę dotyczącą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia [...], to dzięki podjętym działaniom egzekucyjnym, zarówno Skarżący, jak i pozostali członkowie zarządu Stowarzyszenia [...], "zostaną poddani surowemu rygorowi egzekucyjnemu, który może doprowadzić do zaistnienia przesłanek art. 335 § 1 k.p.c., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może doprowadzić do powstania u powoda niepowetowanej szkody, która rozumiana wina być, jako obawa, że w razie ewentualnego uwzględnienia moich zarzutów i pozostałych członków zarządu dotyczących solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia [...] restytucja będzie już nie możliwa lub wyjątkowo uciążliwa dla nas". Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NPUS na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 9 kwietnia 2019 r. do czasu rozstrzygnięcia skargi złożonej do WSA w Krakowie w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia [...], złożonej w dniu 8 marca 2019 r. Skarżący zarzucił, że NPUS pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. znak: [...] zawiadomił go o podjęciu zawieszonego w dniu 18 kwietnia 2019 r. postępowania egzekucyjnego, nie dając mu żadnych możliwości zajęcia stanowiska w stosunku do postanowienia DIAS z dnia 2 sierpnia 2019 r. znak: [...], ani też złożenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że zupełnie niezrozumiałe w kontekście praw podatnika jest powołanie się przez DIAS na art. 29 § 1 u.p.e.a. Zarzucił, że skoro NPUS jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, a jego stanowisko jest wiążące również dla organów odwoławczych (DIAS), to składanie zażalenia traci jakikolwiek wymiar odwoławczy dla podatnika, bo DIAS potwierdza w stu procentach stanowisko NPUS i jest to stanowisko ostateczne. W całym siedmiostronicowym uzasadnieniu do postanowienia II instancji Skarżący nie znalazł ani jednego, nawet najmniejszego fragmentu, który byłby próbą pozytywnej interpretacji argumentów zgłoszonych przez Skarżącego jako podatnika. Jest to tym bardziej niezrozumiałe i krzywdzące, że w państwie demokratycznym - państwa prawa istnieje nadrzędność wyroku sądowego nad decyzją administracyjną. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wniósł o zamknięcie postępowania egzekucyjnego, jako co najmniej przedwczesnego. Wskazał, że prosił również o wycofanie: 1) zajęcia wynagrodzenia za pracę z dnia 10 kwietnia 2019 r. 2) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego -[...] S.A. z dnia 10 kwietnia 2019 r. 3) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego - [...] S.A. z dnia 10 kwietnia 2019 r. Powołując się na art. 34 § 1a u.p.e.a. Skarżący podniósł ponownie, że tytuły wykonawcze są przedmiotem sporu i znajdują się na drodze postępowania sądowego, a zatem kwestią sporna jest zarówno wymagalność, jak i wysokość kwot z tytułu nieuiszczenia podatku od towaru i usług przez Stowarzyszenie [...], zarówno w odniesieniu do mojej osoby, jak i do pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia [...]. Skarżący w obszerny sposób powtórzył argumentację zawartą w zarzutach, zażaleniu, a także skardze na decyzję DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...] oddalonej wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 400/19. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a poprzez to o wycofanie tytułów wykonawczych jako niezgodnych z obowiązującym prawem, a szczególnie Konstytucją RP oraz wstrzymanie egzekucji administracyjnej, jako przedwczesnej i naruszającej jego prawa, związane z: 1) naruszeniem prawa do sądu zagwarantowanego w art. 45 Konstytucji RP, jak i w art. 6 Konwencji i Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. zmienionej protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284, z późn. zm.), a także możliwością naruszenia prawa własności zagwarantowanego w art. 64 Konstytucji RP; 2) naruszeniem art. 64 Konstytucji RP. Zgodnie z przywołanym przepisem własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Najogólniej rzecz ujmując, należy przyjąć, że istota prawa lub wolności zostanie naruszona, gdy regulacje prawne - nie znosząc danego prawa (lub wolności) - w praktyce uniemożliwiają korzystanie z niego - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 1999 r. sygn. akt SK 9/98; 3) zaistnienia przesłanek "art. 335 pkt 1 k.p.c., zgodnie z którą natychmiastowa wykonalność nie będzie orzeczona nawet za zabezpieczeniem, jeżeli wskutek wykonania wyroku mogłaby wyniknąć dla pozwanego niepowetowana szkoda. Pojęcie "niepowetowanej szkody" rozumiane jest jako obawa, że w razie ewentualnego uwzględnienia zarzutów od nakazu zapłaty restytucja będzie niemożliwa lub wyjątkowo uciążliwa - por. postanowienie Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I Acz 1925/15, Lex nr 1934464". Skarżący podniósł, że działanie organów w sposób zasadniczy narusza jego wiarę w służebną rolę organów administracji skarbowej Państwa, która winna służyć rozwojowi przedsiębiorczości, a nie prowadzić do jej dezawuowania i naruszania wszystkich zasad Konstytucji Biznesu, przyjętej przez Rząd Premiera Mateusza Morawieckiego. Skarżący przywołał treść ww. zasad. Podniósł, że do dnia dzisiejszego tj. 26 sierpnia 2019 r. nie ma ostatecznej decyzji o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia [...]. Dalej Skarżący powtórzył argumentację kwestionującą decyzję DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...] W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu naruszenia prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem jego nieważności. Przechodząc do przedstawienia przyczyn braku wadliwości zaskarżonego postanowienia, należy wskazać, że postanowienie to wydane zostało w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem zarzutów przez Skarżącego na podstawie art. art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 7 i pkt 8 u.p.e.a, w związku z doręczeniem mu, wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia tytułów wykonawczych z dnia 9 kwietnia 2019 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres: luty 2014 r., maj 2014 r., od września do grudnia 2014 r., od stycznia do marca 2015 r., oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, dotyczących zadłużenia powstałego z przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia [...]. Odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej została stwierdzona decyzją organu I instancji z dnia 3 października 2018 r., znak: [...] o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie ze Stowarzyszeniem M. P. z siedzibą w T. i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe ww. Stowarzyszenia oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...] Należy tu wskazać, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 400/19 oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję DIAS. W uzasadnieniu wyroku Sąd szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego również w niniejszym postępowaniu, a dotyczącym zastosowania art. 116 w zw. z art. 116a O.p. W wyniku rozpatrzenia opisanych wyżej zarzutów organ I instancji uznał je za nieuzasadnione, a DIAS utrzymał w mocy postanowienie I instancji. Wyjaśnić należy, że postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1607/12 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany ma prawo wniesienia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni, o czym pouczenie zawiera tytuł wykonawczy. Instytucja zarzutów, jako środek prawny przysługujący zobowiązanemu, uregulowana została w art. 33 i nast. u.p.e.a. Stanowią one swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, który uruchamia postępowanie wpadkowe toczące się w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego, które służy zbadaniu zasadności podjęcia i prowadzenia egzekucji. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a. Zarzuty kierowane są w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną i stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Zgłaszane są one organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Interpretując reguły oraz tryb rozpoznawania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym należy też podkreślić, że instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony zobowiązanego wysoce sformalizowanym. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, która może być wykorzystana wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Tryb rozpatrzenia zarzutów ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Należy podkreślić, że zgodnie z procedurą rozpatrywania zarzutów określoną w art. 34 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie może badać merytorycznie zarzutów odnoszących się do istnienia, wymagalności, wysokości czy prawidłowego określenia obowiązku. Zwrócić również należy uwagę, na specyfikę postępowania w niniejszej sprawie, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. W takiej sytuacji, jak trafnie podniosły organy obu instancji, zbędne jest podejmowanie przez ww. organ odrębnych rozstrzygnięć jako czynności przypisanych odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, w której przyjęto, że bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Dlatego też w niniejszej sprawie organ I instancji, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prawidłowo zdecydował się zawrzeć stanowisko wynikające z dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2019 r. Trzeba wskazać, że tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2594/13). Wreszcie Sąd wskazuje na okoliczność, która ma szczególne znacznie na gruncie rozpatrywanej sprawy, a mianowicie, że to na podmiocie, do którego skierowano tytuł wykonawczy, czyli na zobowiązanym, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. opiera zarzut. To zobowiązany decyduje, który zarzut podnosi i wskazując podstawę prawną zgłoszonego zarzutu (por: wyroki NSA: z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1441/10, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 407/10). Oczywiście okoliczność ta nie musi być identyfikowana wprost poprzez przywołanie konkretnego punktu § 1 art. 33, ale powinna być opisana w taki sposób, aby organ egzekucyjny mógł ją przyporządkować do konkretnego punktu § 1 art. 33 u.p.e.a. Przechodząc do oceny konkretnych podniesionych przez Skarżącego zarzutów należy podkreślić, że Skarżący uzasadnienia wszystkich podniesionych zarzutów oprócz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, upatrywał przede wszystkim w niezakończeniu sprawy sądowej ze skargi Skarżącego na ostateczną decyzję DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...], której wykonanie doprowadziło do wdrożenia postępowania egzekucyjnego i wystawienia na Skarżącego przedmiotowych tytułów wykonawczych. Według Skarżącego kwestią sporną jest zarówno wymagalność, jak i wysokość kwot z tytułu nieuiszczenia podatku od towarów i usług przez Stowarzyszenie [...]. Należy podkreślić niezależnie od tego, że wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 400/19 oddalający skargę jest nieprawomocny, jak słusznie podnosiły organy obu instancji, w sprawie nie wystąpiły żadne zdarzenia, które niweczyłyby skutek wykonalności obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...], w szczególności jego wykonanie, umorzenie, przedawnienie bądź nieistnienie. Decyzja ta jako ostateczna podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Trzeba wskazać, że z art. 61 § 1 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Zatem samo niezakończenie prawomocnym wyrokiem sprawy ze skargi na decyzję będącą podstawą sporządzenia tytułów wykonawczych nie może być w żadnej mierze uznane za samoistny powód do skutecznego powołania się na: - możliwość nieistnienia, wygaśnięcia, przedawnienia albo umorzenia obowiązku, - odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, czy - błąd co do osoby zobowiązanego, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-4 u.p.e.a. Należy przy tym podkreślić, że Skarżący w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 400/19 nie skorzystał z możliwości wniesienia o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji, nie wniósł też do organów administracji o odroczenie terminu wykonania obowiązku. Także DIAS nie wstrzymał wykonania decyzji z dnia 8 lutego 2019 r. Zamierzonego skutku nie mógł przynieść również zarzut powołania się na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, w związku z "wystąpieniami" Skarżącego z dnia 28 lutego 2019 r., 27 marca 2019 r. oraz 12 kwietnia 2019 r. Manifestowany w ww. pismach skierowanych do organu egzekucyjnego brak akceptacji przez Skarżącego upomnienia nr UP [...] z dnia 18 lutego 2019 r. ze względu na toczące się postępowanie sądowe, a także inne okoliczności wskazane w wystąpieniach, nie spowodował skutecznego zakwestionowania doręczenia upomnienia. Skarżący nie podważał przy tym samego doręczenia upomnienia z dnia 18 lutego 2019 r. (którego brak jest w aktach administracyjnych), a jedynie wnosił o jego "wycofanie" ze względu na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na decyzję DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...] Powyższej oceny nie zmienia powołanie się przez Skarżącego w ww. pismach, zarzutach, zażaleniu i skardze na naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP i prawa międzynarodowego. Prawidłowo bowiem zastosowane w niniejszej sprawie regulacje postępowania egzekucyjnego nie naruszają ani prawa do sądu Skarżącego, ani jego prawa własności, ani też sprawiedliwości czy jawności. Skarżący myli się twierdząc, że postepowanie egzekucyjne winno być zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a. zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Powyższe przepisy nie regulują kwestii zawieszenia egzekucji, natomiast stosownie do art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego (podkreślenie Sądu). Tak też było w niniejszej sprawie. Nie jest trafny również pogląd Skarżącego, jakoby ostateczna decyzja administracyjna w skutek zaskarżenia do sądu "nie miała mocy obowiązującej". Jak też już wyżej wskazano, argumentacja dotycząca art. 116 i art. 116a O.p., kwestionująca obowiązek wynikający z decyzji DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...], nie może przynieść zamierzonego skutku, bowiem kwestia legalności ww. decyzji była przedmiotem badania w odrębnej sprawie sądowej – I SA/Kr 400/19 i leży poza granicami sprawy niniejszej. Ta problematyka nie może mieć najmniejszego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podsumowując Sąd w pełni podziela stanowisko organów w zakresie zgłoszonych zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-4 i pkt 7 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze z dnia 9 kwietnia 2019 r. zostały wystawione prawidłowo. Sporządzone zostały zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 27 u.p.e.a. Zawierają wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Wskazano w nich akt prawny będący podstawą wydania decyzji administracyjnej, identyfikację podstawy prawnej obowiązku (decyzję NPUS z dnia 3 października 2018 r. znak [...]). Kwoty należności głównych wskazane w tytułach wykonawczych są zgodne z powyższą decyzją NPUS i utrzymującą ja w mocy decyzją DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...] Zauważyć należy, że choć Skarżący nie podważał prawidłowości wskazania identyfikacji podstawy prawnej obowiązku wystawienia tytułów, to w ww. tytułach prawidłowo winna być wskazana ostateczna decyzja DIAS z dnia 8 lutego 2019 r. Jednak brak jest podstaw do stwierdzenia jakichkolwiek ujemnych dla Skarżącego skutków takiego błędu dla prawidłowości całego postępowania egzekucyjnego, przykładowo w postaci błędnego przyjęcia wysokości dochodzonej należności czy też uszczuplenia konkretnych uprawnień Skarżącego w postępowaniu. Kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji i obowiązek wynikający z obu decyzji jest taki sam. Jeżeli decyzje obu instancji dotyczą dokładnie tego samego obowiązku nałożonego na ich adresata, to wskazanie decyzji I instancji jest uchybieniem formalnym, lecz nie jest ono istotne, ponieważ nie wpływa na prawidłowość postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3157/14). W przedmiotowych tytułach wykonawczych prawidłowo określono przedmiot egzekucji (egzekwowany obowiązek) zgodnie z treścią decyzji DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...] wydanej na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 w zw. z art. 116a O.p., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległe zobowiązania Stowarzyszenia [...] w podatku od towarów i usług obejmujące okres rozliczeniowy od listopada 2013 r. do maja 2014 r. i od lipca 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej według stanu na dzień wydania decyzji i nieuregulowane koszty postępowania egzekucyjnego związane z powyższymi zaległościami w kwocie [...]zł. Tak określone obowiązki zostały przypisane odpowiednio we wszystkich wystawionych przez wierzyciela tytułach wykonawczych z dnia 9 kwietnia 2019 r. Niewątpliwie Skarżący - S. L. zam. ul. [...], [...] PESEL [...] - osoba, która widnieje w tytule wykonawczym, jest tożsamy z osobą, na którą nałożono przymusowo egzekwowany obowiązek w drodze decyzji NPUS z dnia 3 października 2018 r. nr [...] oraz DIAS z dnia 8 lutego 2019 r., znak: [...] Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały prawidłowo doręczone Skarżącemu dnia 15 kwietnia 2019 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 10 kwietnia 2019 r. zgodnie z art. 15 u.p.e.a. Odnosząc się do ostatniego zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, słusznie organy wskazały, że norma prawna art. 7 § 2 u.p.e.a. zobowiązuje do stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązków. Niewątpliwie jeżeli organ egzekucyjny ma do wyboru różne skuteczne środki powinien zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, spośród katalogu środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych został zawarty przez ustawodawcę w art. 1a pkt. 12 lit. a u.p.e.a. Trafnie organy wskazały, że zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego jest możliwe tylko w przypadku istnienia w tym względzie realnej możności wyboru. Organ I instancji prawidłowo uzasadnił, że w przypadku Skarżącego ocena wyboru środka egzekucyjnego sprowadzała się do analizy prowadzonego już dotychczasowo postępowania egzekucyjnego i analizy posiadanych w bazach danych informacji. Trafnie organ egzekucyjny wskazał na dokonywane w toku egzekucji zajęcia wierzytelności pieniężnej i rachunków bankowych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Powyższe, przy braku stwierdzenia innych możliwości egzekucji, czy majątku zobowiązanego, i biernej w tym zakresie postawie Skarżącego, uzasadniało zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego w Instytucie Strategii i Współpracy Intercharrette Sp. z o.o. Organy właściwie wskazały również na wynikające z przepisów prawa o charakterze ochronnym dla dłużnika ograniczenia z egzekucji wynagrodzenia za pracę, które mają umożliwić jego utrzymanie i zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych. Podsumowując organy słusznie stwierdziły, że zgłaszając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Skarżący nie wskazał żadnego innego alternatywnego środka egzekucyjnego. Wobec zarzutów Skarżącego warto jeszcze nadmienić, że nie można uznać za naruszenie zasady dwuinstancyjności dokonania przez organ II instancji takich samych, a przy tym równie trafnych ustaleń, jak organ I instancji. DIAS w niniejszej sprawie dokonał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Nie ograniczył się do kasacyjnej kontroli, a rozpoznał i rozstrzygnął ponownie sprawę administracyjną tożsamą przedmiotowo i podmiotowo w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem organu I instancji. Powtórzyć należy, że aprobowanie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, jeżeli w ślad za tym idzie, jak w niniejszej sprawie, przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji takiego zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Nie mógł przynieść zamierzonego skutku również zarzut braku wzięcia pod uwagę "praktycznie żadnych okoliczności przedstawionych w zażaleniu", jak również brak "próby pozytywnej interpretacji argumentów zgłoszonych przez Skarżącego". Skoro organ II instancji szczegółowo opisał zarzuty Skarżącego, a także wyczerpująco uzasadnił ich bezzasadność, to brak ich uwzględnienia jest w oczywisty sposób prawidłowy i nie narusza przepisów. Należy też zaznaczyć, że kwestionowana przez Skarżącego konstrukcja postępowania egzekucyjnego uwzględniająca związanie w pewnym zakresie organów egzekucyjnych stanowiskiem wierzyciela, nie miała w niniejszej sprawie dla Skarżącego negatywnych skutków, bowiem niezależnie od stanowiska wierzyciela, wszystkie zarzuty były bezpodstawne. Nie sposób też uznać, by wykonywanie decyzji ostatecznej w sytuacji zaskarżenia jej do sądu administracyjnego stanowiło naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego. Sąd nie stwierdził naruszenia w sprawie przepisów Konstytucji RP i prawa międzynarodowego, natomiast przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie mają zastosowania w sprawach administracyjnych i nie mogły zostać w niniejszej sprawie naruszone. Ponadto organ egzekucyjny nie ignorował kolejnych pism Skarżącego, a odpowiadał na nie starał się wyjaśnić mu swoje stanowisko w obszernych pismach skierowanych do niego, np.: z dniu 12 marca 2019 r. Zatem skoro wszystkie zarzuty skargi były niezasadne, a nie wystąpiły również uchybienia przepisów, które należałoby uwzględnić z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.