I SA/Kr 1157/10

Sygn. akt I SA/Kr 1157/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010r., sprawy ze skarg J. M. i M. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 listopada 2007r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargi oddala - I SA/Kr 1157/10 UZASADNIENIE W dniu 30 marca 2007 r. J. M. złożył wspólnie z małoletnim synem M. M. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej E. M.. Otwarcie spadku nastąpiło w dniu 24 grudnia 2006 r., zaś postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I Ns 133/07 o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 2 marca 2007 r., co potwierdza klauzula wykonalności znajdująca się na jego odpisie nadana w dniu 8 marca 2007 r. W związku z powyższym decyzjami z dnia 17 maja 2007 r., nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn odpowiednio J. M. w kwocie 5.102 zł oraz M. M. w kwocie 4.332 zł. Od powyższych decyzji J. M. działający w imieniu własnym oraz jako przedstawiciel ustawowy małoletniego syna M. M. wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) poprzez odmowę zwolnienia podatników w całości od obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że środki pieniężne zgromadzone na Otwartym Koncie Oszczędnościowym w ING Banku Śląskim S.A. nie stanowiły majątku wspólnego małżonków, w wyniku czego doszło do opodatkowania części środków, które nie wchodziły w skład spadku. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego odnośnie do zgromadzonych na wskazanym przez podatnika koncie bankowym oszczędności, decyzjami datowanymi na dzień 12 listopada 2007 r. o nr [..] i nr [...] uchylił decyzje organu I instancji i orzekł merytorycznie ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn odpowiednio J.M. w kwocie 4.478 zł i M.M. w kwocie 3.708 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż w skład masy spadkowej po zmarłej E.M. wchodziła jedynie połowa środków zgromadzonych na spornym rachunku bankowym, gdyż oszczędności objęte były ustawową wspólnością majątkową małżonków. Ta okoliczność miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem należało uchylić zaskarżone decyzje organu I instancji i orzec co do meritum sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zwolnienie z podatku od spadków i darowizn osób najbliższych spadkodawcy, czyli m. inn. współmałżonka i zstępnych, o którym mowa w art. 4a zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629). W związku z czym powyższe zwolnienie nie może mieć zastosowania do zdarzeń mających miejsce przed tą datą – także z uwagi na treść art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, który nakazuje stosować do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia jej w życie. Zdaniem organu wyjątek od tak określonej zasady zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, według którego przepis art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym nową ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., rozszerza z mocą wsteczną jedynie krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. o obywateli państw Unii Europejskiej, którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów (nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników). Zdaniem organu odwoławczego nowelizacja art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiącego że zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa, zapewniła kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych określonych w przepisach tej ustawy obywatelom państw członkowskich UE, a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym. Na powyższe decyzje zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, w których zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) poprzez odmowę zwolnienia podatników w całości od obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik skarżących pokreślił, że na mocy przepisów przejściowych, tj. art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, ma zastosowanie również do spadkobiercy, który nabył spadek po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem 1 stycznia 2007 r., jeżeli spełnia on pozostałe warunki ustawowe. W związku z powyższym skarżący jako syn i mąż zmarłej spadkobierczyni winni być zwolnieni z podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 31/08 i I SA/Kr 32/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a także zawiesił postępowanie sądowe, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 13 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przywołany art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768.) stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Według art. 4a ust. 1, do którego odsyła cytowany art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W rozpatrywanej sprawie oboje skarżący nabyli spadek po E.M. z chwilą jej śmierci, tj. 24 grudnia 2006 r. Powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn skarżący uważają, że spełnili wszystkie warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie. Zdaniem natomiast organu odwoławczego przepis art. 4 ust. 4 wymieniony w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. rozszerza jedynie z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. i dotyczy obywateli pochodzących z państw obcych Unii Europejskiej i EFTA. Artykuł 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadku i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Rozbieżność dotycząca wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), a co za tym idzie możliwości zwolnienia od podatku od spadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., ale przed dniem 1 stycznia 2007 r. pojawiła się nie tylko w stanowiskach prezentowanych w toku postępowań podatkowych przez podatników i organy podatkowe, ale także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Powyższe wątpliwości zostały jednak definitywnie rozwikłane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargi kasacyjne wnoszone bądź to przez podatników, bądź też przez dyrektorów poszczególnych izb skarbowych. NSA stoi obecnie konsekwentnie na stanowisku, że: "Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (...) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej; w tym m.in. art. 4a." Za błędne zatem NSA uznaje stanowisko prezentowane przez podatników i część orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, wedle którego z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należało wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a dodanym do tej ustawy ustawą "zmieniającą", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem NSA nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a w sposób pośredni poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. w sytuacji, gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa "zmieniająca" wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest zaadresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terenie takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między 13 maja a 31 grudnia 2006 r. mogły skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z tym, że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po dniu 1 stycznia 2007 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie - z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r. to taka normę prawna zamieściłby wprost w ustawie nowelizującej – tak: wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1566/08, z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08; z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08, wyroki z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 298/09 i II FSK 504/08, z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1276/08 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl. NSA we wszystkich tych przypadkach uznał, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. i z tym stanowiskiem zgadza się również rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).