I SA/Kr 1161/22

|Sygn. akt I SA/Kr 1161/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), , Protokolant: referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.131.2022.5 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. umarza postępowanie administracyjne (podatkowe), III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4899 (słownie: cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Decyzją z 26 maja 2022 r. (nr 1212-SPM.4104.528.2021) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto ustalił S. L. – nazywanemu dalej "Skarżącym", wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia, organ wskazał między innymi art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d."). 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: - art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie tego przepisu, a w konsekwencji pominięcie okoliczności, że upłynął trzyletni okres liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowych, w którym to terminie należało wydać decyzję ustalającą, by powstało zobowiązanie podatkowe, co skutkowało wydaniem decyzji ustalającej pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do jej wydania; - art. 208 § 1 oraz art. 207 § 2 w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji ustalającej pomimo upływu terminu przedawniania prawa do jej wydania. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 25 sierpnia 2022 r. (nr 1201-IOP1-2.4104.131.2022.5), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący nabył spadek po siostrze na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie z 13 lipca 2018 r. Postanowienie stało się prawomocne 4 sierpnia 2018 r. Następnie, pismem z 19 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wezwał Skarżącego do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W odpowiedzi Skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3. W tym stanie rzeczy wydanie powyższej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto było zasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazując na art. 6 ust. 4 u.p.d.s., stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał 4 sierpnia 2018 r. – czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Dalej zaś wyjaśnił, że w świetle art. 17a ust. 1 oraz art. 8 u.p.s.d. sam fakt przesłania organowi przez sąd odpisu postanowienia nie może zastępować deklaracji, którą powinien był złożyć Skarżący. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że skoro Skarżący nabył spadek 4 sierpnia 2018 r., zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 1 O.p. spoczywał na nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Artykuł 17a ust. 1 u.p.s.d. w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Ratio legis tego przepisu wywodzi się z faktu, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a), organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Akceptacja stwierdzenia Skarżącego, dotycząca przedawnienia w przedmiotowej sprawie, prowadziłaby w istocie do aprobaty zachowań nakierowanych na uniknięcie opodatkowania, a takim sytuacjom ma właśnie zapobiegać ten przepis. W konsekwencji w sprawie bieg terminu przedawnienia określa art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn upływał zatem w przedmiotowej sprawie 31 grudnia 2023 r. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło zaś 31 maja 2022 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. 2.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie. W skardze tej pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia: - art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i w konsekwencji pominięcie okoliczności, iż upłynął już trzyletni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w którym to terminie należało wydać decyzję ustalającą, by powstało zobowiązanie podatkowe, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do jej wydania; - art. 17a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych również w przypadku, w którym obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. pierwsze u.p.s.d., tj. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego, co prowadziło do przyjęcia, że jego niezłożenie skutkowało zastosowaniem art. 68 § 2 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej do pięciu lat; - art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że termin przedawnienia na wydanie decyzji ustalającej wynosił pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, pomimo iż przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na brak obowiązku złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego w związku z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. pierwsze u.p.s.d.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia. W swoich wywodach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązek złożenia deklaracji podatkowej ciążył na Skarżącym niezależnie od tego, czy spadek nabył on w dacie przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) czy też wraz z uprawomocnieniem się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Tym samym termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w obu przypadkach następuje na zasadach określonych w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik nie ma już obowiązku składania deklaracji podatkowej, o której jest mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej kończy się wraz z upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tak jak przewiduje to art. 68 § 1 O.p. 3.3. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej jest trafne. Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 sierpnia 2022 r., III FSK 762/21; 5 lipca 2022 r., III FSK 634/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21; 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12). Odnotować warto, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo). 3.4. Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Celem ustawodawcy było umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa wydania decyzji ustalającej. Nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że celem tym było nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. Jak wskazano powyżej, to właśnie brak zeznania jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w sytuacji, gdy podatnik zeznanie składa, przepis ten nie znajduje zastosowania. 3.5. W świetle powyższego należy zatem zgodzić się ze Skarżącym, że organy błędnie wyłożyły art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 17a ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał wraz z uprawomocnieniem się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, czyli 4 sierpnia 2018 r. Tym samym Skarżący nie miała już obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia. Oznacza to, że w sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 68 § 2 O.p., tylko art. 68 § 1 tej ustawy. Organy błędnie zatem przyjęły, że termin do wydania i doręczenia stronie decyzji ustalającej upływał z końcem 2023 r. (art. 68 § 2 O.p.), a nie 31 grudnia 2021 r. (art. 68 § 1 O.p.). 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.