I SA/Kr 1178/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1178/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 grudnia 2008r. odmówił "E" Sp. z o. o. w K., dalej "Spółka", stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.319.185 zł. Powyższa decyzja zapadła w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 8 października 2008r. o stwierdzenie nadpłaty. Spór pomiędzy stronami powstał na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 25 czerwca 2007r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki – "E" Sp. z o. o. z siedzibą w K. - o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 663.887.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 13.276.740 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki "E" S.A. w K. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawiki 0,5 % w kwocie 3.319.185,00 stanowiącej w ocenie strony skarżącej nadpłatę. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca wskazała, że w świetle Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG - Dz. U. UE. L z dnia 28 października 1969 r. nr 249 str. 25 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego jest zwolnione z opodatkowania w państwach Unii Europejskiej. Rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany w prawidłowej wysokości. Uzasadniając przedmiotową decyzję wskazano, że w świetle przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG kluczowe znaczenie ma odniesienie do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. Kwestię podatku od spółek kapitałowych regulowała wówczas ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226). Zdaniem organu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy, opłacie skarbowej "m.in. podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Nie można podzielić poglądu wnioskodawcy, że w dniu 1 lipca 1984r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych nie były objęte opłatą skarbową, ponieważ skoro opodatkowaniu ustawowemu podlegała umowa o utworzeniu spółki kapitałowej, to również opodatkowaniu podlegała zmiana takiej umowy przez podwyższenie jej kapitału zakładowego". Organ I instancji wskazał, że aktem wykonawczym do ustawy o opłacie skarbowej obowiązującym wówczas było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34 poz. 161 ze zm.). Stosownie do przepisów tego rozporządzenia stawki opłaty skarbowej wynosiły: - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, - od innych wkładów - 5%. Zgodnie z ust. 3 pkt 2 § 54 rozporządzenia podstawą obliczenia opłaty skarbowej: - przy zawiązaniu spółki - stanowił kapitał zakładowy, - przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Konsekwencją powyższego jest, według organu I instancji stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych, nie ma zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wypływającą z naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przewidującego obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto, zdaniem strony, organ naruszył przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z naruszeniem powołanych wyżej regulacji wspólnotowych. Wreszcie Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przewidziane w przywołanym przepisie nie ma bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 marca 2009r., nr [....], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że art. 7 ust. 1 powoływanej Dyrektywy w związku z polskimi regulacjami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podał, że przepis ten obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50% lub niższej. Literalne brzmienie polskiego przepisu wg stanu z 1984 r. nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z uwagi na fakt, że wysokość stawek nie obliguje do zastosowania zwolnienia. Potwierdzają to obowiązujące wówczas przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej. Aby czynność polegająca na wniesieniu aportu do spółki oraz następujące w wyniku wniesienia aportu podniesienie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była zwolniona od podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984r. musiałby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą. Stąd niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ II instancji podał, że do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności. Realizację obowiązku implementowania rozwiązań unijnych stanowi obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., nr 6, poz. 42). Zmiana ta jest konsekwencją implementacji ww. Dyrektywy, która przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawką podatku nieprzekraczającą 1%. W nowelizacji u.p.c.c. przyjęto stawkę w wysokości 0,5%. Poddanie zatem opodatkowaniu w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej "u.p.c.c.", zmiany umowy Spółki w postaci podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku utworzenia nowych udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki "E" S.A. w K., nie stało w kolizji z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady, skoro norma ta obliguje do zwolnienia od podatku takich operacji, które w dacie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Pobrany przez notariusza podatek nie stanowi zatem nadpłaty. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 czerwca 2007r., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit.c Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności; 2. naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5%. W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, w dalszej kolejności zarzucono zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania tego przepisu - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do "operacji (...), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 %. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "E" Sp. z o.o. w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki "E" S.A. w K. stanowi zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że celem Dyrektywy 69/335/EWG kilkakrotnie zmienianej, jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału poprzez harmonizację podatku kapitałowego a tym samym zminimalizowanie efektu podatku kapitałowego, jak daleko jest to możliwe, na wolny przepływ kapitału. Cel ten realizuje również Dyrektywa Rady 2008/7/WE uchylająca Dyrektywę nr 69/335/EWG. Rada Unii Europejskiej (Rada Wspólnot Europejskich) zauważa, że najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, uznając jednakże jednocześnie, że dla niektórych państw członkowskich rozwiązanie takie jest nie do przyjęcia ze względu na utratę przychodów. Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r., wykonując postanowienia zawarte w Dyrektywach, ustanowiła odpowiednie przepisy krajowe poprzez nowelizację ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strony w kolejno składanych pismach procesowych podtrzymały dotychczasowe poglądy dotyczące wykładni prawa krajowego i wspólnotowego. Wyrokiem z 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Postanowieniem z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 166/10, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08. W dniu 16 lutego 2012 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-372/10 mającej za przedmiot powyższy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W związku tym Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Uwzględniając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 689/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi Dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Wskazał, że Dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004 r., który to dzień należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 r. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego. Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy NSA zauważył, że przepis ten nie przewiduje zwolnienia wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 r. odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowaniem stawką 0,5 % lub niższą. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Sąd kasacyjny wskazał, że nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez sąd I instancji. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Natomiast zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). NSA podniósł, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1 %. NSA wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10. Teza tego wyroku dotyczy całego art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a to oznacza, że Trybunał objął swoim rozstrzygnięciem także art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy. W konsekwencji więc obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy tylko tych czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. W tym kontekście za błędną uznano wykładnię art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (która zmieniła Dyrektywę 69/335/EWG), dokonaną przez sąd I instancji, który nie kwestionował faktu, że stawki podatku obowiązujące w Polsce w dacie odniesienia były wyższe niż 0,50 %. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k u.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne. Jak z powyższego wynika przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. A zatem w sprawie podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c., jako zmiana umowy spółki. Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Przepis ten nie zawiera jednak normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się, że doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, że w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego i odniesie się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zaznacza, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia 17 maja 2012 r. Należy w związku z tym wskazać, że czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, objęte są podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450). W świetle tych przepisów umowy spółek i zmiany tych umów – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania – podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku od umowy spółki (w tym jej zmiany) wynosi 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 uat. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Przepis ten nie zawiera jednak normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się, że doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, że w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Sąd stwierdza, że wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. stanowi prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. W zakresie istotnej w sprawie wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10. Trybunał rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Trybunał wskazał, że w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, wynika, że wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C – 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. W dniu 1 lipca 1984 r., do którego odwołuje się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, i aż do wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, wymieniony przepis prawa unijnego nie miał w polskim porządku prawnym zastosowania, ponieważ, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości, Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej dochodzone przez skarżącą Spółkę zwolnienie podatkowe nie mogło być też stosowane, ponieważ jego określenie w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odwoływało się przedmiotowo do wyżej przywołanego przedakcesyjnego polskiego porządku prawnego, w którym Dyrektywa, jak wyjaśnił Trybunał, nie miała zastosowania. W świetle powyższego, prawidłowe jest zatem stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. obowiązujące wtedy przepisy prawa krajowego przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5%. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy Spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Sąd kasacyjny podniósł, że dostosowanie przepisów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. jedną stawką podatku w wysokości 0,5%, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1%. Reasumując NSA stwierdził, że obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy tylko tych czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Należy w związku z tym stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym spółki z o.o.) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. od podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową transakcji podwyższenia kapitału zakładowego, a przewidujący takie opodatkowanie §54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. był niekonstytucyjny, Sąd uznaje go za niezasadny. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy tego aktu wykonawczego jak i ustawy o opłacie skarbowej służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Niezależnie od powyższego Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia o opłacie skarbowej z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, tak jak czyni to obecnie art. 217 Konstytucji RP. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r. Nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10, Lex nr 1215544, por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie natomiast z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Mając na uwadze ww. okoliczności należy jeszcze raz podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dniu podwyższenia kapitału zakładowego, nie naruszały art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Tym samym zasadnie organy obu instancji nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty. W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.