I SA/Kr 1189/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1189/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r., sprawy ze skargi B. M., A. C., B. M., J. O., P.M.– jako następców prawnych J.M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 10 lutego 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 774 zł (siedemset siedemdziesiąt cztery złote). W dniu 20 kwietnia 2007 r. J.M. złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Camry 2,4. Samochód ten został nabyty przez podatnika w USA za kwotę 10 tys. USD, a następnie importowany do UE na terytorium Niemiec, gdzie zostały uregulowane należności celno-podatkowe. W dniu 17 kwietnia 2007 r. samochód został przemieszczony na terytorium RP. W deklaracji, jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego strona zadeklarowała kwotę 31.636,00 zł oraz kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 4.302,00 zł. W złożonym oświadczeniu poinformowała, że pojazd jest w stanie nieuszkodzonym. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że podana przez strony umowy kupna – sprzedaży wartość w/w pojazdu rażąco odbiega od wartości rynkowej podobnego samochodu. W konsekwencji decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. organ określił J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8.204,00 zł. Wartość brutto samochodu organ przyjął na podstawie wyceny rzeczoznawcy w wysokości 83.600,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2004 r."), w zw. z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2008 r."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że znajduje on zastosowanie do stanów prawnych zaistniałych przed dniem jego wejścia w życie, ewentualnie w zakresie błędnego przyjęcia zaistnienia przesłanki "braku uzasadnionej przyczyny", o której mowa w ust. 1 in medio powołanego artykułu, - art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP – polegające na jego niezastosowaniu w zakresie określenia skutków wywodzonej z tych przepisów zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") – poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu prawnego i faktycznego sprawy, nieuwzględnienie dowodów i okoliczności powołanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania i następnie pominięcie ich w uzasadnieniu decyzji, w szczególności art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w odniesieniu do obowiązującej w polskim porządku prawnym zasady lex retro non agit i zasad pochodnych oraz w zakresie dotyczącym zaistnienia przesłanki "braku uzasadnionej przyczyny" w kontekście przytoczonych tez orzeczenia NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wobec zaistnienia przesłanki "bezprzedmiotowości postępowania" z powodu braku podstawy prawnej do jego wszczęcia. Decyzją z dnia 10 lutego 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów art. 82a u.p.a. z 2004 r. czy też analogicznego do poprzedniego przepisu art. 104 ust. 8-11 u.p.a. z 2008 r. Powołując się na orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 969/08, organ podał, że art. 82a u.p.a. z 2004 r., który wszedł w życie 19 lipca 2008 r., jest przepisem proceduralnym. W odniesieniu do takich przepisów, regulujących w sposób szeroko rozumiany zasady postępowania przed organami, regułą winno być ich stosowanie w aktualnym – w momencie dokonywania czynności postępowania – brzmieniu (odmienne zasady dotyczą przepisów prawa materialnego, które należy stosować w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego). W dacie orzekania przez organ I instancji przepisem regulującym powyższą kwestię był art. 104 u.p.a. z 2008 r. zawierający regulacje analogiczne do obowiązującego do końca lutego 2009 r. art. 82a u.p.a. z 2004 r., i w oparciu o ten przepis organ I instancji przeprowadził przedmiotowe postępowanie. Dyrektor Izby Celnej zacytował treść art. 104 ust. 8 – 11 u.p.a. z 2008 r., zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólntowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Na podstawie tych przepisów podatnik został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Strona odmówiła dokonania zmiany. W konsekwencji organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę celem ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego samochodu. Wycena dokonana przez biegłego została skorygowana o oznaczone elementy. Ostatecznie organ I instancji określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 60.321,00 zł. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że wskazane przepisy są przepisami o charakterze proceduralnym, a nie materialnoprawnym, zatem nie stosuje się do nich zasada lex retro non agit, gdyż same w sobie nie kreują obowiązków podatnika, a jedynie wyznaczają sposób działania organów. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 lutego 2012 r. oraz innych decyzji wydanych w tej samej sprawie w całości, jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na bezpodstawnym zastosowaniu z mocą wsteczną przepisów u.p.a. z 2008 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz innych decyzji wydanych w tej samej sprawie w całości w związku z brakiem zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej wartości samochodu od średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. z 2008 r., co jest przesłanką negatywną wydania decyzji określającej wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 tej ustawy. Uzasadniając zarzuty skarżący podkreślił w szczególności, że w związku z brakiem unormowań prawnych na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organ celny nie miał prawa kwestionować zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania i kompetencji do jej określania na nowo. Skarżący na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazano, że niedopuszczalnym jest nadawanie przez organy stanowiące i stosujące prawo mocy wstecznej przepisom prawnym. Ponadto – z ostrożności procesowej – skarżący zwrócił uwagę, że ustalona przez organ cena samochodu być może wyraża rzeczywistą wartość samochodu na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 82a ust. 4 u.p.a. z 2004 r., jednakże nie jest to w przedmiotowej sprawie istotne. Istotne jest bowiem to, czy zachodzą "uzasadnione przyczyny" aktualizujące kompetencję organu do żądania zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Okoliczności takie w przekonaniu skarżącego nie zachodzą. Kwota 10 tys. USD zapłacona za samochód w 2007 r. w Stanach Zjednoczonych była ceną rynkową – uwzględniwszy stan techniczny samochodu, jego wyposażenie oraz rok produkcji. Nie odbiegała w żadnej mierze od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. Działania organu I instancji powinny zatem rozpocząć się od zbadania rzeczywistych cen rynkowych pojazdów analogicznych na rynku amerykańskim, na dzień nabycia. Pozwoliłoby to bowiem dokonać rzetelnej i zgodnej z prawem oceny zasadności żądania zmiany wysokości opodatkowania skierowanego do podatnika. Skarżący podkreślił także, że organy nie odniosły się w żaden sposób do przedstawionych wyżej, a podnoszonych w toku postępowania podatkowego, argumentów. Naruszyły tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu prawnego i faktycznego sprawy, nieuwzględnienie dowodów i okoliczności powołanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania i w konsekwencji pominięcie ich w uzasadnieniu decyzji. Wyrokiem z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 468/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi J.M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z 10 lutego 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego, określił, że wymienione decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzje organów, uznał, że skarżący w postępowaniu przed organami celnymi wskazywał okoliczności uzasadniające stanowisko, że zapłacona przez niego cena nie odbiegała od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. W szczególności w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego podatnik podał, że kwota 10 tys. USD zapłacona za przedmiotowy samochód w 2007 r. w Stanach Zjednoczonych była cena rynkową – uwzględniwszy stan techniczny samochodu, jego wyposażenie oraz rok produkcji. Skarżący podkreślał, że samochód nie był nowy (rok produkcji 2006), i był wyposażony ubogo, min. w manualną skrzynię biegów, bardzo niepopularną w USA, co znacząco wpływało na jego cenę na tamtejszym rynku. Podatnik podniósł więc szereg istotnych okoliczności niewątpliwie mających wpływ na ustalenie ceny nabytego samochodu na rynku amerykańskim, a okoliczności te, odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w Stanach Zjednoczonych, zostały całkowicie zignorowane przez organy obu instancji. Takie działanie narusza reguły postępowania wynikające z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie swobodnej, a nie dowolnej oceny, czy okoliczności sprawy zostały udowodnione. Nie odniosły się bowiem w sposób prawidłowy i zupełny do okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego, które mogłyby mieć wpływ na ocenę czy w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie niezbędne przesłanki do określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. W toku ponownego rozpoznania sprawy zobligowane zostały dokonać oceny, mając na uwadze podnoszone przez skarżącego okoliczności, czy wskazana przez niego wartość samochodu jest wartością prawdziwą dla rynku amerykańskiego. W przypadku pozytywnej dla podatnika oceny, będzie to okoliczność stanowiąca "uzasadnioną przyczynę", o której mowa w u.p.a. W takiej sytuacji weryfikacja podstawy opodatkowania w ogóle nie nastąpi. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu będzie zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od jego średniej wartości na rynku krajowym. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, w sytuacji gdy z okoliczności przedmiotowej sprawy wprost wynika, iż w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego koniecznym było stwierdzenie przez Sąd ich nieważności; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie w żadnym zakresie zarzutu skarżącego odnoszącego się do bezzasadnego zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa z mocą wsteczną, a tym samym naruszenia przez organy art. 104 ust. 8-11 u.p.a. oraz zaniechania dokonania przez organy administracji publicznej wykładni prokonstytucyjnej przepisów rangi ustawowej, a co za tym idzie naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Zdaniem NSA trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi dotyczących nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 lutego 2012 r. z uwagi na zastosowanie z mocą wsteczną przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo wskazano, że w sprawie było bezsporne, iż skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w 2007 r., a więc obowiązek podatkowy powstał w dacie określonej w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. Natomiast stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji art. 82a u.p.a. dodany został przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r. (art. 10 tej ustawy), a więc po dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stąd też podnoszona zarówno przez organ, jak i Sąd I instancji okoliczność, iż powyższy przepis art. 82a ustawy ma analogiczną treść jak art. 104 ust. 8-11 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Ponadto NSA przesądził, że przepis art. 82a u.p.a. omawianej ustawy o podatku akcyzowym ma charakter normy prawa materialnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą Sądu I instancji miało być rozważanie, czy organ dopuścił się podnoszonego w skardze do Sądu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zastrzec, że rozważania na temat legalności zaskarżonych decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1284/12, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z brzmienia tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 p.p.s.a należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. NSA ustaliwszy, że w sprawie bezsporne było, iż skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w 2007 r., a więc obowiązek podatkowy powstał w dacie określonej w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. powoływanej dalej "jako u.p.a. z 2004 r."), jednocześnie przesądził, że stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji art. 82a u.p.a. z 2004 r., który dodany został przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r. (art. 10 tej ustawy), a więc po dacie powstania zobowiązania podatkowego. NSA zastrzegł również, że podnoszona zarówno przez organ, jak i Sąd I instancji okoliczność, iż powyższy przepis art. 82a ustawy ma analogiczną treść jak art. 104 ust. 8-11 u.p.a. z 2008 r. nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Dodatkowo podkreślono, że wbrew twierdzeniom organu przedmiotowy przepis art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie jest przepisem procesowym, lecz ma charakter normy prawa materialnego, co znajduje zresztą swoje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe stanowisko Sądu II instancji jest przesądzające dla rozstrzygnięcia zasadniczego sporu toczonego przez strony, a dotyczącego kwestii podstaw prawnych zmodyfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania akcyzą. Organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 82a u.p.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, po wyczerpaniu opisanego w tym przepisie trybu, może określić wysokość podstawy opodatkowania. Powyższy przepis został wprowadzony do u.p.a. z 2004 r. ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r. Ustawodawca wyjaśnił w uzasadnieniu projektu, że zmiana ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu art. 82a powinna skutkować urealnieniem przez odniesienie do cen rynkowych deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich lub sprzedawanych w kraju. Zmiana przyczynić miała się do likwidacji patologii w postaci zaniżania deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju po wejściu niniejszej ustawy w życie. Jednocześnie zastrzegł, że przedmiotowa zmiana ustawy o podatku akcyzowym będzie dotyczyć jedynie pojazdów, dla których obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Konkluzję taką potwierdza cytowane przez NSA w niniejszej sprawie orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przeważa pogląd, że przepis ten ma charakter normy prawa materialnego. Oprócz tego, że umożliwia organom weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji (art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r.). Nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a. z 2004 r.). Ponadto przepis ten w ust. 4 definiuje pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalenia. Utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że jeżeli norma prawna wiąże się z nałożeniem na podmiot obowiązków lub uzyskaniem przez podmiot uprawnień, a także jeżeli norma prawna definiuje określone pojęcia jest normą o charakterze materialnym. Natomiast w odniesieniu do przepisu prawa materialnego, bez naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) nie wchodzi w grę jego zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń sprzed jego wejścia w życie. Podsumowując należy stwierdzić, że art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie mógł stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej do weryfikacji przez organy podatkowe deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonego samochodu osobowego. Tym bardziej podstawy takiej nie konstytuowały przepisy art. 104 ust. 8-11 późniejszej u.p.a. z 2008 r. odpowiadające w swej treści wcześniejszej regulacji art. 82a u.p.a. z 2004 r. Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo w 2007 r. samochodu osobowego Toyota Camry 2,4, powinna być zatem określona zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W dalszej kolejności powinnością Sądu w ramach niniejszego postępowania było stwierdzenie, czy fakt zastosowania spornego przepisu w warunkach niniejszej sprawy stanowił o zaistnieniu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na wstępie warto podkreślić, że w procedurze podatkowej w art. 128 Ordynacji podatkowej ustanowiono ogólną zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się wyjątkowy charakter przepisów prowadzących do wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez przyjęcie najdalej idącej wadliwości jakim jest stwierdzenie nieważności. W wyroku z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 19/06, NSA wskazał, że skoro jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej), mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych to sąd administracyjny może badać legalność takiej decyzji w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności tylko wówczas, gdy stwierdzi, iż istnieją podstawy do wzruszenia jej w jednym z trybów wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że wykładnia przepisów dotyczących nieważności postępowania powinna być ścisła i nie może ona rozszerzać podstaw określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest jednak następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może zaś polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji), albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Istotne jest zatem, aby istniał związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna. Sąd podziela powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko, iż o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie dwie przesłanki: oczywistość naruszenia prawa oraz charakter przepisu, który został naruszony. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Rażące naruszenie prawa materialnego może polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji), albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Istotne jest zatem, aby istniał związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/06, publ. LEX nr 295007). Jednocześnie zastrzec należy, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnia przepisów dotyczących nieważności postępowania powinna być ścisła i nie może ona rozszerzać podstaw określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (z wielu por. choćby wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 756/07). Zestawiając zatem postępowanie organu z określonym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wzorcem stwierdzić należy, że stwierdzone uchybienie jest skutkiem błędnego rozumienia i zastosowania przepisu, a nie rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przywołanego przepisu. Sugerowane przez stronę skarżącą rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Tymczasem nawet w zacytowanych przez NSA orzeczeniach, jak choćby w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 65/12, pojawiały się zdania odrębne wskazujące, iż przepis art. 82a u.p.a. z 2004 r. jest przepisem postępowania, a więc procesowym, gdyż reguluje tryb i zasady postępowania podatkowego w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W związku z tym wystarczające ma być, że obowiązywał on w dacie weryfikacji opodatkowania, a więc wydania zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie był jeszcze częścią porządku prawnego w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Wobec niejednolitości stanowiska judykatury nie może dziwić, że właśnie drugie z przytoczonych stanowisk zostało przyjęte przez organy za własne i wdrożone w ramach postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonych decyzji. Co istotne, w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej nie zabrakło szerokiego ustosunkowania się do przedmiotowej kwestii, gdzie w sposób przekonujący wyłożono możliwość zastosowania art. 82a u.p.a. z 2004 r. (czy też art. 104 ust. 8-10 u.p.a z 2008 r.) z powołaniem się na wyrok WSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 969/08. Oczywiście wobec związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA na zasadzie art. 190 p.p.s.a., w warunkach niniejszej sprawy wiążące jest postrzeganie spornego przepisu jako regulacji o charakterze materialnoprawnym, niemniej jednak wobec braku jednolitej linii orzecznictwa w chwili wydawania kwestionowanych rozstrzygnięć, równie uprawniona była interpretacja odmienna. Jakkolwiek zatem ex post bez wątpliwości przyjmujemy, że wydanie decyzji częściowo w oparciu o nieobowiązujące w momencie powstania zobowiązania podatkowego przepisy prawa materialnego stanowi oczywiste naruszenie zasady praworządności, to jednak uchybienie organu w tym zakresie ocenione być może jako w pewien sposób usprawiedliwione. Nie można nadawać wątpliwościom organu charakteru rażącego naruszenia prawa, skoro stały się one również udziałem sądownictwa administracyjnego orzekającego w analogicznych sprawach. Niewątpliwie jednak stwierdzone uchybienie, jako mające zasadniczy wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, a to prowadząc do odmiennego od deklarowanego przez podatnika określenia podstawy opodatkowania, stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.