I SA/Kr 119/07

Sygn. akt I SA/Kr 119/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008r., sprawy ze skargi M. K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 października 2006r Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r., I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II.określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.117zł ( pięć tysięcy sto siedemnaście złotych). Ostateczną decyzją z dnia 16 października 2006 r., znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania M. K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [....], nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. w łącznej kwocie 71.602 zł. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął powierzchnię gruntów wynoszącą 1277 m kw. oraz powierzchnię użytkową części budynku – Hotelu "C"- położonego w Z. przy ul. C. wynoszącą 4388,49 m kw. Zarówno powierzchnia gruntów jak i budynku została potraktowana jako związana z działalnością gospodarczą. Dokonując wymiaru podatku Burmistrz Miasta powołał się na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stwierdzając, że M. K. znalazł się w posiadaniu w/w nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 23 września 1992 r. z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej i z tego tytułu ciąży na nim obowiązek podatkowy. Powyższa umowa dzierżawy została wypowiedziana pismem z dnia [...] maja 1996 r. sporządzonym przez podsekretarza stanu działającego z upoważnienia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Z tego powodu przed Sądem Okręgowym zaczęło się toczyć postępowanie z powództwa Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej o eksmisję M. K. z zajmowanej bez tytułu prawnego nieruchomości i o zapłatę zaległego czynszu (sygn. akt [...]). Organ I instancji doszedł jednak do wniosku, że niezależnie od rozstrzygnięcia w tym postępowaniu kwestii skuteczności złożonego wypowiedzenia M. K. winien opłacać podatek od nieruchomości, zwłaszcza że zobowiązał się do tego na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy. Poza tym w toku postępowania oraz przed Sądem Okręgowym podtrzymał tezę, że umowa dzierżawy jest ważna; zatem do chwili rozstrzygnięcia sprawy przez sąd powszechny strona posiada tytuł prawny do zajmowanej nieruchomości. Z uwagi na fakt, że strona konsekwentnie odmawiała złożenia informacji zawierającej min. powierzchnię użytkową zajmowanej w 2003 r. części budynku i związanej z tą częścią budynku częścią powierzchni gruntu, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego uzyskał sporządzoną w grudniu 2005 r. przez rzeczoznawcę majątkowego inż. J. S. inwentaryzację powierzchni budynku Hotel "C" i w oparciu o tę dokumentację ustalił powierzchnie użytkową tej części budynku, przy czym pominął powierzchnię wspólnie zajmowaną przez M. K. z Teatrem im. S. W. Natomiast do podstawy opodatkowania przyjął jako powierzchnię gruntu całość powierzchni działki nr [...], tj. 1277 m.kw. wynikającej z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego w dniu 21.06.2006 r. przez Starostwo Powiatowe. W uzasadnieniu decyzji I instancji Burmistrz Miasta zaznaczył, że inwentaryzacja ta została sporządzona przez podmiot niezależny, dysponujący niezbędnymi uprawnieniami i wiedzą techniczną, stąd ma istotne znaczenie dowodowe w sprawie. Powyższa inwentaryzacja powstała w oparciu o wizje lokalne przeprowadzone w 2002 r. za wiedzą i zgodą podatnika, kiedy to M. K. zamierzał przekazać część budynku Hotel "C" Starostwu T. i zawiera kserokopie kart inwentaryzacyjnych poszczególnych pomieszczeń podpisanych ręką podatnika. Przy ustalaniu powierzchni części budynku Hotel "C" organ I instancji oparł się również na oświadczeniu w/w rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...] grudnia 2003 r., w którym biegły oświadczył, że według jego wiedzy od [...] sierpnia 2002 r. M. K. włada tą częścią budynku bez jakichkolwiek zmian w powierzchni użytkowej. W odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta strona wskazała, że zgodnie z treścią art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy przed Sądem Okręgowym. Ponadto na mocy § 8 umowy dzierżawy zobowiązana była jedynie do ponoszenia podatku od gruntu, a nie od budynku. Zakwestionował również ustalenia faktyczne organu odnośnie do zajmowanej przez niego powierzchni budynku i zarzucił, że Burmistrz Miasta oparł się na oświadczeniu biegłego, który nie jest stroną w postępowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując decyzję organu I instancji w mocy uznało, że dla określenia zajmowanej przez podatnika powierzchni nieruchomości miarodajna była inwentaryzacja biegłego J.S., jak również jego oświadczenie złożone w toku postępowania. Strona nie podnosiła zaś na etapie wydawania decyzji w I instancji żadnych zarzutów dotyczących wyniku inwentaryzacji dokonanej przez tego biegłego. Podkreślono również, że zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są m. inn. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego. Zdaniem organu II instancji wiążąca w tej materii jest umowa dzierżawy z dnia 23 września 1992 r., albowiem jak sam podatnik niejednokrotnie twierdził nigdy nie została skutecznie rozwiązana. O powyższym ma również w opinii organu świadczyć fakt, że w dniu [...] marca 2002 r. podpisane zostało pomiędzy odwołującym się a Skarbem Państwa – Starostą T. porozumienie dotyczące wydania przez podatnika części posiadanych nieruchomości. Ponadto SKO wyraziło przekonanie, że nawet jeśli umowa dzierżawy z dnia [...] września 1992 r. zawarta pomiędzy M. K. a Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej zostanie zakwestionowana przez Sąd Okręgowy, to i tak zobowiązanym do zapłaty podatku będzie M. K., z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (posiadanie nieruchomości bez tytułu prawnego). Wreszcie ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego zapisu § 8 umowy dzierżawy (nazwanej przez organ błędnie umową użyczenia) SKO stwierdziło, że przepisy rangi ustawowej określającej przedmiot i podmiot opodatkowania mają bezwzględne pierwszeństwo przed uregulowaniami umownymi dokonanymi w tym zakresie w powyższym zapisie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również w pismach procesowych skarżący podtrzymał zdanie na temat konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w oczekiwaniu na wyrok Sądu Okręgowego w N. S., gdyż samo posiadanie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, przy braku jednoznacznego wyjaśnienia czy posiadanie to wynika z zawartej umowy, czy też jest ono bez tytułu prawnego, nie może powodować wymiaru podatku. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych albo posiadaczami samoistnymi. Powołując się na uregulowania prawa cywilnego podatnik wskazał, że nie jest posiadaczem samoistnym, tylko posiadaczem zależnym. Z kolei konstrukcja przepisów dotyczących nieruchomości Skarbu Państwa prowadzi do wniosku, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy z zarządcą lub posiadaczem takich nieruchomości, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostanie ten zarządca lub posiadacz samoistny, nie zaś posiadacz zależny. Ponadto skarżący zaznaczył, że nie było protokolarnego przekazania nieruchomości, wobec powyższego nie można mówić w takim przypadku o rodzącym skutki podatkowe posiadaniu w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy oraz ponownie powołał się na treść § 8 umowy dzierżawy, z której miał wynikać jedynie obowiązek zapłaty podatku od gruntu, a nie od całej posiadanej nieruchomości. Skarżący powtórzył także zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie faktycznej powierzchni użytkowej budynku, będącej w posiadaniu podatnika. Podniósł on zwłaszcza, że w wykonaniu zawartego w 2002 r. porozumienia wydano na rzecz Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej oraz Starosty T. znaczną część nieruchomości. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ II instancji zaznaczył, że w związku z tym, że podatnik zawarł umowę dzierżawy z jednostką organizacyjną działającą w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a w świetle twierdzeń samego skarżącego oraz okoliczności sprawy umowa ta nie została do czasu orzekania przez organy podatkowe skutecznie zakwestionowana, przeto jako zawarta z właścicielem powoduje, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku z mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto z przepisu tego nie wynika, by odnosił się on tylko do posiadaczy samoistnych. Zdaniem organu w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa następuje wyłom określony w art. 3 ust. 1 pkt 1-3 cytowanej ustawy, gdyż podatek nie obciąża właściciela, a władającego tymi nieruchomościami, niezależnie od tego czy jest posiadaczem zależnym, czy samoistnym. W aktach sprawy znajdują się także dwie decyzje: Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia [...], znak: [...] oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Wojewody M. z dnia [...], znak: [...], dotyczące orzeczenia o wygaśnięciu trwałego zarządu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w odniesieniu m. inn. do spornej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił dowód z akt Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 169/01, zawierających skargę M. K. na decyzję Wojewody M.. W toku postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca wniosła o jego zawieszenie z uwagi na toczącą się sprawę przed Sądem Okręgowym w N. S. dotyczącą eksmisji z zajmowanej nieruchomości i zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w jej treści. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na względzie należy podnieść, że z akt sprawy wynika, iż sporne nieruchomości gruntowe wraz ze znajdującym się na nich budynkiem hotelu "C" znajdowały się w tzw. trwałym zarządzie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. W aktach znajdują się bowiem decyzje Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia [...], znak: [...] oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Wojewody M. z dnia [....], znak: [...], na mocy których orzeczono o wygaśnięciu prawa trwałego zarządu Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej w W. w odniesieniu m. inn. do spornej nieruchomości. Organy obydwu instancji całkowicie zbagatelizowały ten dowód sprawie, poprzestając na tym że umowa dzierżawy została zawarta przez skarżącego z właścicielem, a więc reprezentantem Skarbu Państwa – Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej. Przedmiotowe decyzje świadczą jednak o tym, że pomimo niefortunnego sformułowania zawartego w umowie dzierżawy z [...] września 1992 r. minister był jedynie zarządcą spornych nieruchomości, a okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia podmiotu podatku od nieruchomości za 2003 r. W pierwszej kolejności organy winny były ustalić, czy decyzja Wojewody M. o wygaśnięciu trwałego zarządu jest decyzją ostateczną i prawomocną i znajduje się w obrocie prawnym. Jej konsekwencje są bowiem na tyle istotne, że powodują, iż w 2003 r. Minister Zdrowia i Opieki Społecznej nie może być już podatnikiem podatku od nieruchomości i to nie dlatego, jak utrzymują organy podatkowe, że zmieniły się przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Po dniu 1 stycznia 2003 r. zarządcy nieruchomości tylko pozornie zostali wyłączeni jako podmioty podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9 poz. 84 z późn. zm.), dalej zwanej "u.p.o.l." w brzmieniu po 1 stycznia 2003 roku, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, lub bez tytułu prawnego z wyjątkiem ust. 2 (pkt 4). Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że aktualny pozostał pogląd ugruntowany przed 1 stycznia 2003 roku, stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Należy więc zaznaczyć, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 roku zmiana treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, choć wykluczyła trwałych zarządców z katalogu podmiotów wymienionych w treści tego przepisu jako podatników podatku od nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie spowodowała sytuacji, w której przestali oni być podatnikami, jako posiadacze nieruchomości w oparciu o inny tytuł prawny w rozumieniu omawianego przepisu (tak: wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Biuletyn Skarbowy z 2006 r., nr 5, str. 23; wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 825/07 i II FSK 826/07, niepublikowane; Komentarz do art.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.02.9.84), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Stanowisko zajęte przez orzecznictwo i doktrynę należy uznać za trafne. Trwały zarząd jest uregulowany w rozdziale V ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603 ze zm.). W myśl art. 43 ust. 1 tej ustawy "trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. 2. Jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do: 1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania; 2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego; 3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość". Według poglądu G.Bieńka zawartego w komentarzu zbiorowym do w/w ustawy, Wyd. Lexis – Nexis, W-wa 2008, str. 256-257,ustawodawca zdecydował zdefiniować trwały zarząd. Jest to prawna forma władania nieruchomością przez określone jednostki organizacyjne, bez osobowości prawnej. Użycie określenia "prawna forma władania" kojarzy się z "prawną formą posiadania", aczkolwiek stwierdzenie w art. 43 ust. 2 "jednostka organizacyjna ma prawo" mogłoby świadczyć o tym, iż trwały zarząd – to prawo podmiotowe. Z kolei trudno przyjąć, aby prawo podmiotowe mogło przysługiwać podmiotowi bez osobowości prawnej. Lepiej zatem uznać, że trwały zarząd – to prawna forma posiadania nieruchomości (podkreślenie Sądu), przy czym ta forma władania ma określoną treść, przede wszystkim związaną z możliwością korzystania z nieruchomości. Owo korzystanie z nieruchomości z jednej strony precyzuje ustawa (art. 43 ust. 2), z drugiej zaś może to uczynić wojewoda – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, oraz rada gminy, powiatu i sejmik – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy, powiatu bądź województwa (art. 43 ust. 6). O ile korzystanie określone w art. 43 ust. 2 pkt 1 i 2 jest przejawem korzystania faktycznego, o tyle w art. 43 ust. 2 pkt 3 chodzi o korzystanie prawne, przez możliwość zawarcia umowy najmu, dzierżawy bądź użyczenia. W ten sposób jednostkom organizacyjnym bez osobowości prawnej "przyznano" zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, co jest atrybutem osobowości prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. uznając, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku tylko z tego powodu, że jest posiadaczem nieruchomości. Skarżący M. K. słusznie podnosi, że będąc posiadaczem zależnym, który podpisał umowę dzierżawy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa nie z ich właścicielem, ale z jednostką organizacyjną będącą ich zarządcą (a na podstawie art. 199 ust. 2 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami trwałym zarządcą, gdyż w przepisie tym zarząd postanowiono przekształcić w trwały zarząd) - nie może być podmiotem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Z tego względu organy podatkowe powinny ustalić, czy w kontekście znajdujących się w aktach sprawy decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej było w 2003 r. trwałym zarządcą, czy też faktycznie jego trwały zarząd wygasł z końcem 2000 r. Gdyby bowiem okazało się, że zarząd trwał nadal, to zobowiązanym do zapłaty podatku byłby – w świetle zaprezentowanej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - zarządca nieruchomości. Jeśli jednak zarząd Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej wygasł, to istotnym jest ustalenie, czy nieruchomość nie została przekazana w inny trwały zarząd zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ta okoliczność także wykluczałaby skarżącego z grona podatników podatku od nieruchomości. Gdy chodzi o decyzję Wojewody Małopolskiego, to Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 5.06.2001 r., sygn. akt I SA/Kr 169/01 oddalił skargę M. K. na tą decyzję. Zatem decyzja ta jest nie tylko ostateczna lecz i prawomocna. Zatem zarząd trwały Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej co do opodatkowanej nieruchomości wygasł z dniem [...].12.2000 r. W aktach w/w sprawy znajduje się również nieuwierzytelniona kserokopia zawiadomienia Sądu Rejonowego – Wydział Ksiąg Wieczystych w Z. z dnia [...].03.2001 r., [...] iż w dziale II nieruchomości Kw nr [...] w Z. wpisano Skarb Państwa – Starostwo Powiatu T. Z kolei wg znajdującego się w aktach podatkowych wypisu z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w Z. z dnia [...].06.2006 r. dotyczącego jednej z działek wchodzących w skład w/w nieruchomości tj. nr [...] jako właściciel i władający figuruje Skarb Państwa – Starosta T. Wypis ten jednak został sporządzony wg stanu na dzień [...].06.2006 r. Należało więc ustalić jaka byłaby treść tego wypisu na dzień [...].01.2003 r., tj. czy formą władania był wówczas trwały zarząd i czy przysługiwał on nadal Staroście T. względnie Staroście Powiatu T. Niezależnie od ewentualnego stanowiska Sądu Okręgowego w N. S. w sprawie o sygn. akt [...] odnośnie do skuteczności wypowiedzenia umowy dzierżawy dokonanego pismem z dnia [...] maja 1996 r., należy też wyjaśnić, iż w 2003 r. umowa dzierżawy nie mogła wiązać stron z uwagi na uregulowanie art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2000 r., zgodnie z którym wygaśnięcie trwałego zarządu jest równoznaczne z wypowiedzeniem umów najmu, dzierżawy lub użyczenia z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, jeżeli nieruchomość, w stosunku do której wygasł trwały zarząd, była wynajęta, wydzierżawiona lub użyczona. Przy ustaleniu, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Wojewody M. z dnia [...] grudnia 2000 r. o wygaśnięciu trwałego zarządu, umowa dzierżawy musiała zostać rozwiązana w marcu 2000 r. Jest to skutek niezależny od stron umowy, powstający z mocy prawa. Na marginesie należy dodać, że z wyżej przytoczonych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na toczącą się sprawę przed sądem powszechnym. Nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty dotyczące niezastosowania przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na dzień orzekania organy podatkowe mogły bowiem we własnym zakresie ustalić podmiot obowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości w oparciu o wyżej przytoczone okoliczności. SKO wyraziło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że nawet jeśli umowa dzierżawy z dnia [...] września 1992 r. zawarta pomiędzy skarżącym a Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej zostanie zakwestionowana, to i tak zobowiązanym do zapłaty podatku będzie M. K., z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Jakkolwiek na tym etapie postępowania nie można wykluczyć prawidłowości takiego stwierdzenia, to należy z całą stanowczością zaznaczyć, że organy podatkowe nie mogą zwolnić się od rozstrzygania kwestii możności wypowiedzenia umowy, gdyż kwestia ta ma znaczenie dla ustalenia prawno – podatkowego stanu faktycznego. Zwrócić należy uwagę na to, iż w myśl art. 68 ust. 5 Ordynacji podatkowej zawieszenie terminu przedawnienia doręczenia decyzji wymiarowej takiej jak wydana w sprawie może nastąpić tylko na 2 lata z powodu występowania zagadnienia wstępnego. Oznacz to, że po upływie tego terminu zagadnienie wstępne musi być rozstrzygnięte przez te organy. Wbrew temu zaś co twierdzi skarżący, dopuszczalne było wypowiedzenie umowy najmu lub dzierżawy zawartej przed dniem [...].07.2001 r. na czas oznaczony, w wypadkach określonych w tej umowie – uchwała SN z 21.12.2007 r., III CZP 74/07, OSNC 2008/9/95, Biul. SN 2007/12/10. Jednakże umowa dzierżawy zawarta w dniu [...].09.1992 r. w Z. pomiędzy Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej działającym w imieniu Skarbu Państwa a M. K., do 30.09.2007 r. zawierała wprawdzie zapis o możliwości jej wypowiedzenia, lecz bez wskazania przyczyn tego. Oznacza to, że wypowiedzenie tej umowy dokonane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w dniu [...] maja 1996 r. było bezskuteczne. Dlatego tak istotne w niniejszej sprawie jest kategoryczne ustalenie i wyjaśnienie okoliczności wyżej wskazanych. Zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i przedwczesnego obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że z obowiązku zapłaty podatku od całej posiadanej nieruchomości zwalniał go zapis § 8 umowy dzierżawy z dnia [...] września 1992 r., który stanowił, że dzierżawca zobowiązany jest tylko do ponoszenia opłat z tytułu podatku gruntowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wynika bowiem m. inn., że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. W odniesieniu do podatku od nieruchomości o tym, kto jest podmiotem podatku zadecydował ustawodawca w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zapisy umowy dzierżawy mogą natomiast stanowić podstawę roszczeń przed sądami powszechnymi. Dopiero więc po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w wyżej wskazanym kierunku, a co za tym idzie po prawidłowym określeniu podmiotu obciążonego podatkiem od nieruchomości przy uwzględnieniu zaprezentowanej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., organy podatkowe winny przystąpić do ustalania powierzchni przedmiotu opodatkowania. W odniesieniu do ustaleń tej powierzchni organy te dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Mogą one jednak nie mieć takiego charakteru jak to sugeruje skarżący. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że załączona do akt sprawy i stanowiąca podstawę wydania decyzji w obydwu instancjach inwentaryzacja budynku "Hotel C." dokonana przez rzeczoznawcę J. S. oraz technika budowlanego J. B. nie ma przymiotu opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i nie można jej traktować jako stanowiska wyrażonego przez podmiot mający wiadomości specjalne, choć z uzasadnienia decyzji obydwu instancji wynika, że organy traktują inż. J. S. jako niezależnego biegłego dysponującego niezbędnymi uprawnieniami i wiedzą techniczną (str. 2 decyzji Burmistrza Miasta, str. 3 zaskarżonej decyzji SKO). Wynik inwentaryzacji jest natomiast częścią dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy i podlega ogólnym zasadom oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie może jednak korzystać z przymiotu dokumentu o szczególnym charakterze. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jeśli jednak organ podatkowy zdecyduje się na zasięgnięcie takiej opinii w toku prowadzonego postępowania, to rozstrzyga tę kwestię w formie postanowienia. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu. Biegły jest specyficznym uczestnikiem postępowania. Z okolicznościami sprawy zapoznaje się dopiero w toku postępowania na wyraźne żądanie organu podatkowego. Jest w zasadzie "włączany" do toczącego się postępowania dopiero z chwilą jego powołania i to powołania w odpowiedniej wymaganej przepisami prawa procesowego formie. Do chwili owego "włączenia" nie ma nic wspólnego ze sprawą ani ze stanem faktycznym, który jest w niej odtwarzany ((tak: Komentarz do art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser., A. Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis Warszawa 2006, str. 615). W niniejszej sprawie organ I instancji nie wydał stosownego postanowienia, nie wiadomo więc na jakiej zasadzie biegły wydał swoją opinię. Z jej treści wynika, iż podstawą sporządzenia inwentaryzacji była umowa zawarta pomiędzy biegłym J. S. a Burmistrzem Miasta. Taka cywilnoprawna umowa nie może jednak zastąpić postanowienia o powołaniu biegłego w konkretnej sprawie, co najwyżej może być podstawą do dokonania prywatnej ekspertyzy, ale nie do udziału biegłego w sprawie administracyjnej. W przypadku więc, gdy organ decyduje się na zasięgnięcie opinii biegłych, powinien to uczynić zgodnie z wymogami prawa - także procesowego. Z tych względów procesowe uchybienie organu o niepowołaniu w drodze postanowienia biegłego do sporządzenia opinii miałoby w oczywisty sposób istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego uchybienia byłoby bowiem nie tylko pozbawienie strony postępowania możliwości zapoznania się z zakresem wiadomości specjalnych, które w ocenie organu były istotne dla niniejszego postępowania, ale także ze stanem faktycznym przekazanym przez organ rzeczoznawcy, na podstawie którego to stanu faktycznego została sporządzona inwentaryzacja. Tymczasem rzeczoznawca majątkowy sporządził w/w inwentaryzację w oparciu o wizje lokalne przeprowadzone w 2002 r. Jak wskazuje skarżący w skardze do WSA od tego czasu miały miejsce pewne zmiany w stanie posiadania. Przy czym nie może w tej materii stanowić wiarygodnego dowodu – jak utrzymują organy podatkowe - oświadczenie rzeczoznawcy z dnia [...] grudnia 2005 r., według którego po dacie [...] sierpnia 2002 r. nie nastąpiły zmiany w powierzchni użytkowej obiektu podlegającego opodatkowaniu. Nie zostało ono bowiem złożone w odpowiedniej, wymaganej przepisami postępowania formie. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie kontrowersje budzi możliwość potraktowania składanych w postępowaniu podatkowym wyjaśnień, pisemnych informacji, oświadczeń stron, czy osób trzecich jako dowodu w sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje jednak stanowisko tej linii orzeczniczej oraz tej części przedstawicieli piśmiennictwa, wedle których wszelkie wyjaśnienia, oświadczenia strony, jak i osób trzecich nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały odebrane w formie zeznań. W przypadku oświadczeń składanych przez stronę dowodem są oświadczenia złożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Akceptowanie bowiem pisemnych informacji, uzyskanych od innych podmiotów, jako środka dowodnego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Strona postępowania nie może bowiem zadawać składającemu oświadczenie, czy udzielającemu informacji pytań, nie ma możliwości sprawdzenia jego kompetencji i wiarygodności informacji itp., przez co istotnego ograniczenia doznaje prawo do obrony jej praw (tak: Komentarz do art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, Komentarz do art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 1456/97, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, niepubl.). Z tych też powodów należy stwierdzić, że pisemne oświadczenie złożone przez rzeczoznawcę nie może stanowić dowodu w sprawie. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia tego oświadczenia nie potwierdzona za zgodność z oryginałem. Należy zaznaczyć, że sprawa dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r., a więc konieczne jest jednoznaczne ustalenie jaka powierzchnia gruntu i budynku (bo w budynku Hotelu "C" znajdował się również Teatr im. S. W.) znajdowała się w posiadaniu podatnika w tym właśnie roku, gdyż ta okoliczność ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku od nieruchomości. Wprawdzie skarżący na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie zgłaszał zarzutów w stosunku do znajdującego się w aktach sprawy wyniku inwentaryzacji, to jednak zarzuty takie zostały zgłoszone przed organem II instancji w odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...], nr [...]. Czynny udział stron w postępowaniu podatkowym jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Nieskorzystanie z tego prawa może rodzić dla strony pewne ujemne konsekwencje, zwłaszcza biorąc pod uwagę zasadę rozkładu ciężaru dowodu, jednakże nieskorzystanie z powyższego uprawnienia nie zwalnia organów podatkowych z wnikliwego dochodzenia do ustalenia prawdy materialnej. W niniejszej sprawie zgłoszenie zarzutu względem dokonanej inwentaryzacji oraz osoby rzeczoznawcy majątkowego dopiero w trakcie postępowania przed organem odwoławczym jest skuteczne, w związku z czym taki zarzut winien być starannie i dokładnie rozpatrzony przez ten organ. Niezasadne jest więc powoływanie się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na to, że strona nie wniosła żadnych uwag do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji podatkowej, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę fakt, iż powyższa inwentaryzacja nie ma waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, strona zgłosiła wątpliwości co do ustaleń zawartych w przedmiotowym dokumencie w postępowaniu odwoławczym, a sporna inwentaryzacja w całości stała się podstawą do określenia powierzchni posiadanych przez podatnika gruntów i budynków i w konsekwencji wydania decyzji podatkowej o kwestionowanej treści. Jednakże nie zawsze można przyjąć, iż obliczenie powierzchni użytkowej budynku wymaga wiadomości specjalnych, a tylko wówczas można zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej konieczne jest powołanie biegłego. Gdyby zająć odmienne stanowisko, to oznaczałoby iż każdy podatnik składając informację czy też deklarację w sprawie podatku od nieruchomości musiałby zasięgnąć "opinii" biegłego. Tak jednak nie jest. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.), oraz opłatę od pełnomocnictwa.