I SA/Kr 1194/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lutego 2018r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 8 września 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). I. Postanowieniem z 8 września 2017r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia [...] Spółki Gazownictwa Sp. z o.o. na postanowienie Burmistrza [...] z 8 sierpnia 2017r., znak [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 rok-utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 165a i art. 216 i 239 oraz art. 79§2, art. 165§1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201, dalej-O.p.) oraz art. 2 i art. 17 ust. 1 ustawy z 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659). W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Spółka złożyła do organu podatkowego I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 3.876,00 zł. Wniosek nosi datę sporządzenia 19 grudnia 2016r., został nadany w placówce operatora pocztowego - Poczty [...] w dniu 30 grudnia 2016r. i został doręczony organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2017r. Informacje takie wynikają z kopii koperty załączonej do akt sprawy jak i analizy pocztowego systemu śledzenia przesyłek poleconych. Organ l instancji prowadził postępowanie wyjaśniające zakończone wydaniem w dniu 26 maja 2017r. decyzji, w której Burmistrz [...] odmówił w niej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w żądanej przez Spółkę kwocie. Zdaniem organu podatkowego pierwotnie zadeklarowany i zapłacony podatek jest prawidłowy, zaś aktualnie złożona korekta wraz z uzasadnieniem jest pozbawiona racjonalnych podstaw. Spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 11 lipca 2017r. nr [...] orzekło o uchyleniu w całości decyzji organu l instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz [...] wydał w dniu 8 sierpnia 2017r. postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek Spółki został wniesiony do organu podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się jednak Spółka składając w przepisanym ustawą terminie zażalenie na postanowienie. Podniesiono w nim, że postanowienie narusza art. 79§2 w zw. z art. 12§6 pkt 2 oraz art. 79§3 O.p., jak i art. 121§1 O.p. Zdaniem żalących się, należało przyjąć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie uprawniającym do jej zwrotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniało, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego rozstrzygnięcia, czy datą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na żądanie strony jest data złożenia żądania przez podatnika w placówce operatora pocztowego, czy też data wpływu (doręczenia) takiego żądania organowi podatkowemu. Problem taki był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w dorobku których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w tym zakresie. W judykaturze wskazuje się, że ustawodawca określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony powiązał ją z datą otrzymania wniosku przez organ (dzień wpływu pisma do organu), co powoduje, że nie można utożsamiać tej daty z dniem nadania pisma w sprawie w placówce pocztowej tj. z dniem dokonania czynności określonych w art. 12§6 O.p. Organ zauważył, że należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony organowi, od zachowania przez stronę terminu. Art. 12§6 O.p. odnosi się bowiem do kwestii zachowania terminu dokonania czynności przez stronę i nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2015r. sygn. akt: III SA/Wa 3845/14). Stanowisko powyższe ugruntowane jest w szerokim w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 31 lipca 2012r. sygn. akt: II FSK 71/11, wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2010r., sygn. akt: l SA/Gd 875/10, wyrok NSA z 1 czerwca 2012r., sygn. akt: II FSK 2420/10). Zastosowanie wykładni językowej oraz wewnętrznej systemowej przepisu art. 76a§2 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" należy odnosić do pojęcia "daty wszczęcia postępowania na żądanie strony", o którym mowa w unormowaniu art. 163 O.p. (wyrok NSA z 6 maja 2014r. sygn. akt: II FSK 1290/12). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, 2015) art. 165§3 O.p. wskazuje, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Kolegium stwierdziło, że żądanie podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2017r. i tę właśnie datę należy przyjąć za początek biegu postępowania w sprawie (datę wszczęcia postępowania na wniosek strony). Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe za 2011 rok z końcem 2016r. uległo przedawnieniu. Stosownie bowiem do art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że stosownie do treści cytowanego już art. 79§2 O.p., że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011, wygasło z dniem 31 grudnia 2016r. przez co wniosek nie może zostać rozpoznany zgodnie z zakreślonym w nim żądaniem. Kolegium stwierdziło, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku (art. 79§2 O.p.) uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. stronę (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt: l SA/Go 139/16). Użyte w art. 165a O.p. wyrażenie nie może być wszczęte należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (Wyrok NSA z 18 października 2016r. sygn. akt: l FSK 301/15). Taka sytuacja jest w przedmiotowej albowiem wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie art. 79§2 O.p. w zw. z art. 70 i innymi O.p. II. [...] Spółka Gazownictwa sp. z o.o. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 79§2 w zw. z art. 12§6 pkt 2 oraz art. 79§3 O.p. poprzez błędną wykładnię i tym samym uznanie, iż skutki złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy wiązać z chwilą doręczenia wniosku organowi, a nie z chwilą jego nadania w polskiej placówce pocztowej, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wniosku Spółki złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. - art. 165a§1 w zw. z art. 208§1 O.p. poprzez wydanie postanowienia w zakresie okoliczności, w odniesieniu do których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują orzekanie w formie decyzji, a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Burmistrza [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Burmistrza [...] z 8 sierpnia 2017r. nr [...] oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że kluczowe jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem złożenia wniosku: czy jest to - jak chce tego SKO - chwila wpływu wniosku do organu podatkowego, czy też - jak uważa Spółka - zastosowanie znajduje tu art. 12 O.p. Zgodnie z art. 12§6 pkt 2 O.p. termin na skuteczne wniesienie podania zostaje zachowany, gdy przed jego upływem podanie zostanie nadane m.in. w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 1113 ze zm.). W ocenie Spółki, popartej stanowiskiem sądów administracyjnych, reguły te znajdują zastosowanie także w przypadku wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Jak bowiem wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 25 stycznia 2017r. sygn. akt: l SA/Lu 690/16 jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w taki sposób, że wniosek ten zostanie doręczony przez pocztę organowi podatkowemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (...) to wówczas nie jest możliwa odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty (...). Podobnie wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z 3 grudnia 2015r. sygn. akt: l SA/Sz 1012/15. Zdaniem strony skarżącej, sprzeczne z zasadami państwa prawnego jest interpretowanie jasno brzmiących przepisów prawa podatkowego w taki sposób, by zmieniać ich rozumienie na skrajnie profiskalne oraz różnicować skutki prawne w stosunku do podatników znajdujących się w podobnej co do istoty sytuacji. Z tego powodu, Spółka uznaje wykładnię zaprezentowaną przez organy obu instancji za niedopuszczalną, wykraczającą poza możliwy sens słów zawartych w art. 79§2 O.p. w zw. z art. 12§6 pkt 2 O.p. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012r., sygn. akt: l FPS 1/12. Spółka stoi na stanowisku, że złożenie (nadanie) wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2011 w dniu 30 grudnia 2016r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, było skuteczne i nie ma znaczenia, że wniosek został doręczony Burmistrzowi Ryglic w dniu 2 stycznia 2017r. Z tego powodu, wniosek ten efektywnie zainicjował wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które powinno zostać rozstrzygnięte wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu jurydycznego sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Skarżącą w placówce Poczty [...] w dniu 30 grudnia 2016r. i doręczony organowi w dniu 2 stycznia 2017r. Zdaniem organów wniosek Skarżącej jest spóźniony, bo wpłynął do organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko zajmuje Skarżąca, która uważa, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło albowiem wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia stosownie do art. 12§6 pkt 2 O.p. Stan faktyczny sprawy nie budzi kontrowersji bowiem zarówno data nadania wniosku przez Skarżącą jak i data wpływu wniosku do organu, nie są przez strony kwestionowane. Zgodnie z przepisem art. 79§2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym-w przypadku jego uchybienia-utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z wyjątkiem jednego przypadku określonego w art. 79§4 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Wyd. UNIMEX Wrocław 2016, s. 505). Termin ten nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja użytego w przepisie art. 79§2 O.p. zwrotu "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, sformułowanie to nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czyli datą dotarcia podania do organu. Takie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu zostało wywiedzione w oparciu o treść przywołanego i cytowanego w uzasadnieniu postanowienia, wyroku NSA z 6 maja 2014r., sygn. akt: II FSK 1290/12. Jednakże w tym orzeczeniu NSA analizował przepis art. 76a§2 pkt 2 O.p. i zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Powyższy przepis odnosi się do działań organów, a nie do czynności podatnika. Skoro uzależniają one czynność organu polegającą na zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty to jest oczywiste, że musi dojść do organu informacja o tym, że nadpłata w ogóle istnieje, aby organ mógł podjąć powyższe czynności (wydać stosowne postanowienie w tym zakresie). W okresie po nadaniu przesyłki pocztą, a przed jej otrzymaniem organ nie dysponuje bowiem wiedzą na powyższy temat. Natomiast art. 79§2 O.p. odnosi się nie do organu, a jego adresatem jest podatnik, któremu wyznacza się konkretny termin materialny do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem w tym przypadku termin "złożenie wniosku" należy rozumieć również jako jego nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zgodnie z treścią art. 12§6 pkt 2 w zw. z §4 O.p. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do terminów procesowych, jak i materialnych, które to stanowisko od lat ugruntowane jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Do organu przepis ten skierowany jest o tyle, że nakazuje mu uznać, że podatnik nadając pismo (wniosek) w placówce pocztowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, złożył pismo w dniu nadania, a więc zachował przewidziany prawem termin. W wyroku z 11 lipca 2017r., sygn. akt: II FSK 1867/15, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni językowej pojęcia "złożenie" i "nadanie", wskazując, że z zgodnie z powszechnie akceptowanymi kanonami wykładni prawa to właśnie językowa metoda wykładni ma podstawowe znaczenie i stanowi punkt wyjścia w interpretacji tekstu prawnego. Ponieważ ani pojęcie "złożenia", ani "nadania" nie zostało zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej, zasadne jest posłużenie się dyrektywą języka potocznego w celu odczytania znaczenia powyższych pojęć. I tak, w języku potocznym pojęcie "nadać" oznacza "przekazać przesyłkę w urzędzie pocztowym", a pojęcie "złożyć" oznacza "dać, oddać, przekazać, wręczyć, ofiarować coś komuś". Przytoczone definicje pojęcia "nadania" i "złożenia" funkcjonujące w języku potocznym prowadzą do wniosku, że pojęcia te w istocie rzeczy mają tożsame znaczenie. Zatem, uwzględniając potoczne rozumienie pojęć "nadanie" i "złożenie", należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 79§2 O.p. zwrot "złożenie wniosku" powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organowi podatkowemu. Wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która według NSA dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12§6 pkt 2 O.p. do ustalenia momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy analizie przedmiotowej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe przychodzi stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 O.p.) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 O.p. Skoro zatem w dziale III Ordynacji podatkowej nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłowy zdaje się wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien mieć zastosowanie art. 12§6 pkt 2 O.p. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2012r., sygn. akt: II FSK 202/11, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "Data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165§3 O.p.). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12§6 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym". W cyt. wyroku NSA dalej stwierdził też, że "Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165§3 O.p. jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12§6 pkt 2 O.p., tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego". Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela i akceptuje poglądy wyrażone przez NSA w przywołanych wyżej wyrokach z 11 lipca 2017r. oraz z 13 września 2012r. Jak z powyższego wynika, datą skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia (por. B. S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. 2015). W ocenie Sądu błędem jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania art. 12§6 pkt 2 O.p. do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest gwarancyjny charakter powyższego przepisu. Art. 12§6 pkt 2 O.p. pełni bowiem funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma (w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty) na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany, a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności. Skarżąca spółka podniosła, że przyjęcie sposobu wykładni przepisu art. 79§2 O.p. dokonanej przez organy w istotny sposób różnicowałoby pozycję prawną podmiotów ubiegających się o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy w tym samym dniu nadałyby przesyłkę, a jej doręczenie organowi nastąpiłoby w różnych terminach. W istocie pozycja prawna podmiotów uzależniona byłaby od sprawności działania operatora pocztowego. Reasumując, organy podatkowe, dokonały w zakresie rozumienia zwrotu "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty", błędnej wykładni przepisu art. 79§2 O.p., w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji miało oczywisty wpływ na wynik sprawy Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną, w szczególności, co do rozumienia art. 79§2 O.p., a także stosowania art. 12§6 pkt 2 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw z art. 122 i art. 187 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§4 wz z §2 art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 357,00 zł składa 100,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 240,00 zł określone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153).