I SA/Kr 1210/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1210/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r., sprawy ze skarg M.S., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, (sprostowano oznaczenie formy rozstrzygnięcia), z dnia 29 maja 2012 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty, - skargi oddala - Do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 26 stycznia 2012r. złożony został wniosek M.S. o stwierdzenie nieważności czterech postanowień wydanych w dniu 7 marca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 11 334,70 zł na poczet zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku nie kwestionowano wysokości i rodzaju zaległości podatkowych ciążących na podatniczce, natomiast zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rażące naruszenie prawa przy wydaniu postanowień o zaliczeniu wpłaty ze względu na zaspokojenie należności, które, zdaniem strony postępowania wygasły na skutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 20 marca 2012r. o numerach [...] i [...] działając na podstawie art. 219, art. 248 § 2 pkt 1 w zw. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił wnioskodawczyni stwierdzenia nieważności postanowień o numerach [...] i [...] wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 7 marca 2011 r. w sprawie zaliczenia wpłat z dnia 24 lutego 2011r. Organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zaliczenie wpłaty na zaległość następuje z mocy prawa z chwilą wystąpienia przesłanek do takiego zaliczenia a organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o charakterze formalnym (procesowym). Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na zaległości podatkowe nie ma charakteru konstytutywnego postanowienia i jako takie jest jedynie potwierdzeniem wykonania wcześniejszych rozliczeń co do istniejących zobowiązań podatnika, dając stronie postępowania podstawę do weryfikacji tych rozliczeń. W związku z tym postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej odzwierciedla i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo - technicznej, ale opisanego stanu prawnego nie konstytuuje. Podstawą prawną dla dokonania kwestionowanego zaliczenia wpłaty jest złożona przez podatniczkę deklaracja VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 i 2004 roku. W szczególności, postanowienie [...] dotyczy zaliczenia części wpłaty na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, listopad i grudzień 2003r. - zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2003r. pierwotnie miało termin wymagalności dnia 31 grudnia 2008r., po tym dniu mogłoby ulec przedawnieniu, ale wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia łącznie na 361 dni oraz zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego dnia 17 września 2009r. termin wymagalności przesunął się na dzień 17 września 2014r. - zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2003r. pierwotnie miało termin wymagalności dnia 31 grudnia 2008r., po tym dniu mogłoby ulec przedawnieniu, ale wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez 393 dni oraz zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w dniu 17 września 2009r. termin wymagalności przesunął się na dzień 17 września 2014r. - zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003r. pierwotnie miało termin wymagalności dnia 31 grudnia 2009r., po tym dniu mogłoby ulec przedawnieniu, ale wobec zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego dnia 17 września 2009r. termin wymagalności przesunął się na dzień 17 września 2014r. Postanowienie [...] dotyczy natomiast zaliczenia części wpłaty na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. i styczeń 2004r. - zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2003r. pierwotnie miało termin wymagalności dnia 31 grudnia 2008r., po tym dniu mogłoby ulec przedawnieniu, ale wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia łącznie na 303 dni oraz zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego dnia 17 września 2009r. termin wymagalności przesunął się na dzień 17 września 2014r. - zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2004r. pierwotnie miało termin wymagalności dnia 31 grudnia 2009r., ale wobec zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w dniu 17 września 2009r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, co skutkowało tym, że termin wymagalności przesunął się na dzień 17 września 2014r. Ponadto, organ wyjaśnił, że zastosowany w dniu 17 września 2009r. środek egzekucyjny, przerywający bieg przedawnienia polegał na zajęciu rachunku bankowego w mbanku na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących między innymi należności VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń 2004r. Zawiadomienie organu egzekucyjnego o zajęciu rachunku bankowego z dnia 17 września 2009r. doręczone zostało zobowiązanej w dniu 13 października 2009r. (tzw. fikcja doręczenia), natomiast bank odebrał zawiadomienie w dniu 29 września 2009r. i przyjął do realizacji postanowienie o zajęcie rachunku bankowego. Organ nadmienił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Następne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia - co wynikało z uregulowań paragrafów 3-5 art. 70 Ordynacji podatkowej. Po nowelizacji Ordynacji podatkowej w okresie od dnia l stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., zgodnie z paragrafem 4 art. 70, bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W wyniku kolejnej zmiany omawianej regulacji prawnej, z dniem 1 września 2005 r. uchylono przepis paragrafu 5, zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Zmieniono również brzmienie paragrafu 4 odnośnie zapisu dotyczącego dalszego biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu, od dnia 1 września 2005r. termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (wcześniej: zakończono postępowanie egzekucyjne). W zażaleniach na opisane postanowienia pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi pierwszej instancji błędne ustalenie, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu oraz podniósł, iż nie są mu znane przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań za czerwiec 2003r., lipiec 2003r. i listopad 2003r. W ocenie pełnomocnika organ przez wiele lat nie podejmował żadnych czynności w sprawie tych zobowiązań podatkowych. Ponadto zakwestionowano skuteczność fikcyjnego doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia 17 września 2009r., gdyż od co najmniej dwóch lat podatniczka była już rezydentem podatkowym innego kraju, a do występowania w sprawie tych zobowiązań podatniczka ustanowiła pełnomocnika. Postanowieniami z dnia 29 maja 2012r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia. Powtórzywszy swą wcześniejszą argumentację organ podsumował, że nie stwierdził, aby postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] [...] były dotknięte wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśniono, że zarzuty przedstawione w zażaleniach, między innymi fikcyjnego doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, dotyczą prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego i skutków rozliczenia kwot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym i nie dotyczą tego postępowania, a zatem nie mogą być rozpatrzone, gdyż wykraczają poza kompetencje organu. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik wnioskodawczyni zażądał uchylenia opisanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2012r. oraz poprzedzających je postanowień z dnia 20 marca 2012r. W ocenie pełnomocnika organ bezpodstawnie uchylił się od odpowiedzi na sformułowane w zażaleniach zarzuty wadliwego zawiadomienia o dokonanej w toku postępowania egzekucyjnego czynności. Dodatkowo postępowania prowadzone przezeń w sprawie uchybia powinności pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej. Organ nie udzielił bowiem wyraźnej odpowiedzi na sformułowane w zażaleniach pytanie o przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym zdaniem pełnomocnika nie ma wątpliwości, że jeśli w ogóle do zawieszenia biegu przedawnienia doszło, to z pewnością nie na okresy podane w zaskarżonych postanowieniach. W toku postępowania sądowo-administracyjnego skarżąca cofnęła skargi co dwóch z czterech postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2009r. dotyczących zaliczenia tej samej wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług jednakże za inne miesiące niż wymienione w rozpatrywanej sprawie uznając, iż kwestia przedawnienia określonych w nich zaległości podatkowych zostanie w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej rozpatrzona przez NSA w sprawie w której złożyła skargę do sądu administracyjnego na odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Co do tych zaległości. WSA w Krakowie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 571/12 oddalił jednak skargę. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację a dodatkowo w piśmie procesowym przedstawił argumenty mające przemawiać za prawidłowością przyjęcia, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek złożenia a następnie uwzględnienia decyzją z 29 kwietnia 2004r. wniosku M.S. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zaistniała podstawa stwierdzenia nieważności postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazanych postanowień strona powołała przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), upatrując rażącego naruszenia prawa w zaliczeniu wpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, które – w jej ocenie – wygasły na skutek przedawnienia. Oceniając zasadność złożonych skarg przede wszystkim wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie do badania zaistnienia w wydanym indywidualnym akcie administracyjnym ściśle określonych przesłanek skutkujących wyeliminowaniem tego aktu z obrotu prawnego powoduje z kolei, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być dla strony kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym czy też weryfikującą wydane rozstrzygnięcie w sytuacji gdy strona na skutek własnych opóźnień czy zaniechań nie złożyła skutecznych środków odwoławczych mających służyć weryfikacji kwestionowanego rozstrzygnięcia w trybie "zwykłym" w ramach kontroli instancyjnej. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji (postanowienia) stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. Zatem wszczęcie przez stronę postępowania, w którymś ze wskazanych "szczególnych" trybów wzruszania decyzji ostatecznych, nie może doprowadzić do rozpoznawania sprawy podatkowej w jej "całokształcie". Byłoby to bowiem działanie w III, a nawet w IV instancji. (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 Lex nr 109544 lub z dnia 19 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 614/09). Z powyższą konstatacją w pełni koresponduje sformułowana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) nie ma więc miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w środkach odwoławczych strony skarżącej. Tryb postępowania i przesłanki stwierdzenia nieważności regulowane są natomiast przez przepisy art. 247–252 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez skarżącą przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) w przypadku gdy akt ten został wydany z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak jako przesłanka orzeczenia nieważności decyzji jest w sposób jednolity interpretowane zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i w piśmiennictwie prawno-podatkowym. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (Por. wyroki NSA z 28 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1371/04, Lex nr 180622; z dnia 09.02.2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, Lex nr 307507 z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Postawiona w poprzednim akapicie teza, wynikająca – jak zauważono - z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji (postanowienia). Zdaniem Sądu, brak w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniach podlegających badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Aby uzasadnić powyższą konstatację w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż skarżąca – mimo prawidłowego pouczenia – nie złożyła zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu wpłaty z dnia 7 marca 2011r. Powyższa okoliczność była zapewne przyczyną, iż po upływie ustawowych terminów zaskarżenia, skarżąca udzieliła pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi i za jego pośrednictwem próbowała podważyć powyższe rozstrzygnięcia, korzystając z określonych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym a następnie w przepisach o postępowaniu podatkowym, instytucji prawnych. W dniu 30 maja 2011r. wystąpiła z wnioskiem do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2004 i 2005r. (w tym styczeń 2004r. objęty niniejszym postępowaniem) powołując się na przedawnienie obowiązku zapłaty należności objętych prowadzonym postępowaniem. W wyniku poczynionych ustaleń wniosek ten nie został uwzględniony a tut. Sąd wyrokiem z dnia 3 lipca 2012r. wydanym w sprawie I SA/Kr 571/12 skargę M.S. oddalił, szczegółowo analizując w uzasadnieniu przyczyny z powodu których należało uznać, iż nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych w VAT za okresy objęte postępowaniem. Wyrok nie jest prawomocny. Jeszcze w czasie trwania postępowania przed organami w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego ale po kolejnej odmowie uwzględnienia wniosku, pełnomocnik M.S. sformułował kolejne wnioski – tym razem bazując na przepisach Ordynacji podatkowej – w przedmiocie stwierdzenia nieważności czterech postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2011r. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług nie tylko za poszczególne miesiące 2004r. lecz także za wymienione w postanowieniach poszczególne miesiące 2003r. Sformułowano wówczas jedynie lakoniczne stwierdzenie, iż w momencie zaliczenia, zaległości w podatku VAT za wskazane okresy nie istniały gdyż wygasły wcześniej na skutek przedawnienia. W tej sytuacji zaliczenie stanowiło rażące naruszenie prawa. Równocześnie strona zgłosiła żądanie rozliczenia wpłaconej kwoty i wyjaśnienia na jakie jeszcze zobowiązania została ona zaliczona, być może także na niewymagalne. Bazując na uzasadnieniu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2012r. odmawiających stwierdzenia nieważności zakwestionowanych postanowień sformułowane zostały bardziej precyzyjne zarzuty odnoszące się do prawidłowego toku postępowania egzekucyjnego a to w kwestii doręczania zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego, działania w sprawie czy nie działania pełnomocnika a także w zakresie przesłanek stwierdzenia jakoby istniały podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzuty te zmierzały w ocenie Sądu do zbadania z jednej strony prawidłowego toku postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji stwierdzenia, że powinno być ono umorzone a z drugiej do przeprowadzenia w istocie merytorycznej, instancyjnej kontroli postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2011r, w przedmiocie zaliczenia wpłaty, których zaskarżenia zażaleniem strona zaniechała w przysługującym na tę czynność terminie. Działanie takie – jak wykazano wyżej – jest niedopuszczalne przy rozpoznawaniu sprawy w trybie szczególnym. W trybie tym nie jest możliwe rozpoznanie sprawy w jej całokształcie jak również nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione zarówno w zażaleniu jak i w skardze a następnie także w piśmie procesowym złożonym w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym. Charakter sformułowanych zarzutów – mimo, iż jego tłem była jakże istotna kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego – nie był też tego rodzaju by uzasadniał przyjęcie zaistnienia "rażącego naruszenia prawa" w znaczeniu, w którym pojęcie to akceptowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie można bowiem mówić by istniał lub by wskazywano na "oczywisty charakter naruszenia", "oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem" czy na możliwość stwierdzenia istnienia tej "sprzeczności poprzez proste zestawienie treści przepisu z treścią rozstrzygnięcia". Nie można też stwierdzić by zaskarżone postanowienia zostały "wydane wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym". Fakt, iż celem działania skarżącej było doprowadzenie do przeprowadzenia merytorycznego postępowania w sprawie w jakikolwiek sposób, potwierdza cofnięcie skarg do sądu administracyjnego (vide; pismo z dnia 14 sierpnia 2012r.) w sytuacji gdy strona zamierza poddać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005r. i wynikającą z niego konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 3 lipca 2012r w sprawie o sygn. I SA/Kr 571/12 . W tej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie, iż skarżąca rezygnując z dalszego prowadzenia postępowania w sprawach I SA/Kr 1211/12 i I SA/Kr 1213/12 przyjmuje za ostatecznie rozstrzygnięcie, iż dwa z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2011r. nie są obarczone wadą "rażącego naruszenia prawa" a dwa pozostałe będące przedmiotem badania w niniejszej sprawie taką wadą są dotknięte. Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo orzekł o odmowie stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi M.S. oddalono.