I SA/Kr 1220/09

Sygn. akt I SA/Kr 1220/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r., sprawy ze skargi W. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 lipca 2003 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.;, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 138,50 zł (sto trzydzieści osiem złotych pięćdziesiąt groszy). Decyzją z dnia 8 lipca 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania A. i W. W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 3.462,60 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że w toku postępowania ustalono, iż małżonkowie A. i W. W. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2001 r., w którym wykazali m. inn. dochód W. W. z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w złożonej w dniu 26 czerwca 2002 r. korekcie zeznania zmieniono kwalifikację tego źródła przychodu na kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że podatnik W.W. w 2001 r. r. zawarł trzy umowy o dzieło – dwie z osobą fizyczną na wykonanie projektu architektoniczno – budowlanego przebudowy lokalu mieszkalnego wraz z adaptacją wnętrz i na wykonanie projektu wnętrz, a jedna z osobą prawną "M" Sp. z o.o., której przedmiotem było wykonanie projektu architektoniczno – budowlanego modernizacji kina S w W. oraz projektu aranżacji wnętrz. Na potwierdzenie zawarcia umowy ze spółką "M" została wystawiona informacja PIT-8B o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w której dochody uzyskane przez wykonawcę umowy zostały zakwalifikowane jako dochody osiągnięte na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od umów zawartych z osobą fizyczną nie był odprowadzony podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego, dopiero został wykazany w zeznaniu rocznym. Zgodnie z ustaleniami Urzędu Skarbowego zakres prac wykonanych przez W.W. zawiera się w grupach 74.20.22 "Usługi w zakresie projektowania architektonicznego", które precyzuje Klasyfikacja Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego w 2001 r. oraz w grupie 74.20.23 "Inne usługi architektoniczne" obejmujące wszystkie pozostałe usługi wymagające ekspertyzy architekta. Dlatego też według Urzędu Skarbowego dochód z tytułu usług architektonicznych wykonywanych dla osoby prawnej i osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie z tytułu działalności artystycznej, literackiej, czy z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W związku z powyższym Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie większej od zeznanej przez podatników, tj. w kwocie 3.462,60 zł. Decyzja ta wydana została na nazwisko obojga małżonków, doręczona zaś A. W. Od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie wnieśli zarówno A.W., jak i W. W., przy czym podatniczka nie podpisała odwołania. Dlatego też organ II instancji wezwał ją w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia osobistego podpisu pod treścią złożonego odwołania. Przedmiotowe wezwanie pozostało jednak bez odpowiedzi. W treści odwołania podniesiono, że organ podatkowy w sposób jednostronny i niezasadny uznał, że przychody z tytułu spornych umów o dzieło zostały uzyskane przez podatnika W.W. w ramach wykonywanego wolnego zawodu w zakresie usług architektonicznych, w sytuacji gdy z treści tych umów oraz wyjaśnień składanych przed organem w toku postępowania jednoznacznie wynika, że wykonane prace dotyczyły wyłącznie aranżacji przestrzeni związanej z odpowiednią kolorystyką, układem mebli, rozrysowywaniem układu płytek w łazienkach, projektów mebli, które to czynności w żaden sposób nie spowodowały zmian konstrukcji istniejących obiektów, a więc stanowią wyraz wyłącznie działalności artystycznej. Organ zatem niezasadnie uznał, że skoro podatnik jest architektem, to usługa przez niego wykonana była w ramach wolnego zawodu i miała charakter usługi budowlano – architektonicznej. Tymczasem prace wykonane przez podatnika nie wymagały ekspertyzy architekta, mogły być także wykonane przez osobę nie mającą uprawnień architektonicznych i są one powszechnie nazywane "architekturą wnętrz", co zbliża je raczej do pojęcia dekoracji, aranżacji wnętrz. Po rozpoznaniu obydwu odwołań podatników Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podtrzymując stanowisko i argumentację Urzędu Skarbowego. Organ zaznaczył dodatkowo, że od dnia 1 stycznia 2001 r. nie istnieje już kategoria przychodów uzyskiwanych z wykonywania wolnego zawodu. Przychody te są natomiast kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – w zależności od spełnienia określonych kryteriów. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się je wówczas, gdy Pochodzą wyłącznie od osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje usługi na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło wyłącznie na potrzeby tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności albo dla właściciela nieruchomości, w której lokale są wynajmowane – jeżeli podatnik wykonuje te usługi na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło wyłącznie na potrzeby związane z tą nieruchomością. W takim przypadku, zdaniem organu II instancji, przychody te uznawane są za przychody z umów zlecenia i o dzieło i opodatkowane na zasadach dotyczących tych umów. Jeżeli natomiast osoba wykonująca wolny zawód świadczy usługi na rzecz ludności, jej działalność należy kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ zwrócił również uwagę na to, że odrębnym zagadnieniem jest opodatkowanie przychodów z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej. Stosownie do art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie następuje według zasad określonych w art. 41 ust. 1 ustawy w formie pobieranych przez płatników zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 20% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 ustawy podatkowej. Organ zaznaczył, że w świetle powyższego – biorąc pod uwagę to, że usługi architektoniczne zostały wykonane przez W.W. tak na rzecz osoby fizycznej, jak i prawnej, to dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej. Za tym, że nie można ich kwalifikować jako działalności artystycznej z art. 13 ust. 2 ustawy przemawia również fakt, iż wykonawca umowy potraktował je jako dochody osiągnięte z art. 13 pkt 8, czego podatnik nie zanegował. Od powyższej decyzji, doręczonej podatnikowi według jego oświadczenia w dniu 10 lipca 2003 r. W.W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł identyczne zarzuty i argumentację, jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę zawartej w piśmie z dnia 16 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć z zupełnie innych względów niż podnoszone w jej treści. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane reguły orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż postanowienie to narusza zarówno przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zacząć należy od tego, że bezsporną okolicznością w sprawie pozostaje to, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2003 r. nr [...] mimo, że wydana względem obojga małżonków W., to doręczona została w prawidłowym trybie jedynie A. W., na co wskazuje zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się na karcie nr 60 akt administracyjnych. Okoliczność ta przyznana została również przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego Sądu, gdzie stwierdzono wprost, iż brak jest potwierdzenia odbioru decyzji organu I instancji przez podatnika W.W., gdyż praktyką urzędu w sytuacji wspólnego złożenia zeznania podatkowego małżonków było przesyłanie decyzji do wiadomości tylko jednemu z nich. Stwierdzić należy, że wskazywana przez organ praktyka jest nieprawidłowa, albowiem decyzja winna zostać doręczona obydwojgu małżonkom, każdy z nich bowiem odrębnie jest jej adresatem i w stosunku do obojga małżonków akt ten statuuje określone prawa i obowiązki. W orzecznictwie i doktrynie szeroko podkreśla się, że załatwienie sprawy podatkowej wiąże się nie z wydaniem decyzji w znaczeniu jej sporządzenia, podpisania, czy nawet ekspediowania, ale z jej doręczeniem. Dopiero bowiem od momentu doręczenia decyzji w trybie przewidzianym prawem wchodzi ona do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać określone skutki procesowe i materialne, zarówno w stosunku do organu, który od tego momentu jest związany decyzją i nie może dokonać w jej treści żadnych zmian (art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe), jak i w stosunku do strony. Brak prawidłowego doręczenia stronie decyzji powoduje, że nie zostaje ona wprowadzona do obrotu prawnego, jest więc decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez organ II instancji w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Skoro decyzja nie została stronie doręczona, nie weszła do obrotu prawnego, ani nie wywołała skutku związania organu wydaną decyzją, to W.W. nie mógł też wnieść skutecznie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Tym samym, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do wniesienia odwołania, skoro odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej stronie, a takiego doręczenia w sprawie nie dokonano. Tym samym więc, wniesienie odwołania w sprawie było niedopuszczalne. Nie można bowiem wnieść środka zaskarżenia od decyzji nieistniejącej, ani też niedoręczonej stronie (brak przedmiotu zaskarżenia). Z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została doręczona stronie (por.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 533/08, LEX nr 487183, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 210/09, LEX nr 511571, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1606/07, LEX nr 376841, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 213/08, LEX nr 516488, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 230/08, LEX nr 518739, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 385/08, LEX nr 524114, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/07, LEX nr 374681, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034, wyrok NSA z 22 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 146/00, LEX nr 57802, wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, internetowa baza orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy podnieść, że organ I instancji wykazał się dużą niekonsekwencją, skoro uznał za konieczne i istotne doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania, jak również postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej) do rąk obojga małżonków, a zaniechał tego istotnego obowiązku przy doręczeniu decyzji podatkowej, zwłaszcza że z akt sprawy wynika, że adresy zamieszkania obojga małżonków były różne. Organ II instancji dopuścił się również istotnych uchybień przy rozpoznawaniu odwołania A.W. Z akt sprawy wynika, że odwołanie datowane na dzień 6 maja 2003 r. wniesione zostało przez obojga małżonków, ale podpisane jedynie przez W.W.. Organ wprawdzie wezwał A.W. do podpisania odwołania, ale uczynił to w nieprawidłowy sposób, wezwanie nastąpiło bowiem w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, organ nie pouczył też o rygorze niewypełnienia wezwania. Art. 155 cytowanej ustawy niewątpliwie nie jest przepisem służącym uzupełnianiu braków formalnych odwołania, a takim jest brak podpisu osoby wnoszącej środek zaskarżenia. Organ II instancji powinien zatem wezwać odwołującą się do uzupełnienia odwołania poprzez jego osobiste podpisanie w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Z treści decyzji z dnia 8 lipca 2003 r. wynika natomiast, że Izba Skarbowa rozpoznała obydwa odwołania – zarówno niedopuszczalne odwołanie W. W., jak i odwołanie A.W. obarczone brakiem formalnym w postaci braku podpisu strony. Na tę okoliczność wskazuje bowiem zawarte w decyzji stwierdzenie "...po rozpatrzeniu Państwa odwołania z dnia 6 maja 2003 r.", a także treść uzasadnienia decyzji, w którym organ odnosi się do odwołań obydwu małżonków. Należy także podkreślić, że Izba Skarbowa doprowadziła do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego określonej w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w każdym jego stadium, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 123 cytowanej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem orzeczenia nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis tego artykułu, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ II instancji w toku postępowania odwoławczego całość korespondencji, w tym w zakresie wezwania z art. 200 Ordynacji podatkowej (pismo z dnia 27 czerwca 2003 r. – przesyłka nr [...]), a także doręczenia decyzji drugoinstancyjnej (przesyłka nr [...]), kierował do W.W. na adres ul. S. w K., pomimo tego, że na kopercie, w której podatnik przesłał odwołanie adres ten został jego ręką przekreślony i odręcznie napisano nowy adres – ul. M. , Organ dysponował więc informacją o zmianie adresu strony. W razie wątpliwości jednak zawsze miał możliwość wyjaśnienia powyższej kwestii. Należało zatem uznać, że podatnik wypełnił dyspozycję art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Nawet jednak, gdyby W.W. zaniechał powiadomienia Izby Skarbowej o zmianie adresu, organ nie mógłby zastosować fikcji doręczenia przewidzianej w § 2 cytowanego artykułu, według którego w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy, albowiem o treści art. 146 Ordynacji podatkowej podatnik nie został pouczony w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Z tych względów należy uznać, że skarżący został pozbawiony czynnego prawa do udziału w postępowaniu przed organem II instancji. Przy tak poważnych i brzemiennych w skutkach naruszeniach przepisów postępowania bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie zarzutów skargi odnoszących się do meritum zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności bowiem obowiązkiem organów podatkowych będzie doręczenie skarżącemu w prawidłowym trybie niedoręczonej do dnia dzisiejszego decyzji pierwszoinstancyjnej, która podlegać będzie zaskarżeniu w toku instancji, pod warunkiem oczywiście, że skarżący wniesie od niej dopuszczalne i terminowe odwołanie. Co do odwołania z dnia 6 maja 2003 r. organ II instancji winien stwierdzić jego niedopuszczalność z uwagi na niedoręczenie podatnikowi decyzji, od której zostało wniesione. Z uwagi na wskazane naruszenia należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 cytowanej ustawy zasądzono tytułem zwrotu kosztów postępowania uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w kwocie 138,50 zł.