I SA/Kr 1233/12

Sygn. akt I SA/Kr 1233/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r., sprawy ze skargi K.J., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 21.03.2012 r. K. J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.o zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Jako podstawę zawieszenia postępowania podatkowego wskazał na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. akt SK 18/09 ze skargi konstytucyjnej R. K., o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze szczegółowo wymienionymi w skardze konstytucyjnej przepisami Konstytucji RP. Zdaniem Podatnika - z uwagi na tożsamość zaskarżonych przepisów, które były podstawą ustalenia spornego zobowiązania - zasadnym jest zawieszenia postępowania w wyżej wymienionej sprawie. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2012 r. Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego K.odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem organu I instancji postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne ogłoszenie orzeczenia Trybunału nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższe postanowienie zostało złożone zażalenie w którym podtrzymano stanowisko zawarte we wniosku z dnia 21.03.2012 r. Zdaniem Podatnika kontynuowanie postępowania może skutkować kwalifikowaną wadą prawną ewentualnie wydanej decyzji, a to z tego powodu, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (art.240 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej), względnie gdy została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art.240 § l pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej w K. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012r. nr (...) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji . W ocenie organu wniesienie skargi konstytucyjnej czy pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności aktu ustawowego z Konstytucją, nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego automatyczne zawieszenie postępowania w innej sprawie niż w tej, w związku z zawisłością której skarga lub pytanie prawne zostało skierowane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005r., sygn akt I SA/Wa 2/05). Zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją (...) nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału, nie jest zagadnieniem wstępnym , o którym stanowi przepis art. 201 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. Akt I SA/Łd 2042/98). Skoro strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania (w trybie art. 240 § l pkt 8 Ordynacji podatkowej), w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny zostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Z uwagi na powyższe zawieszenie postępowania podatkowego jest niecelowe. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 , art. 123 § 1 art. 201 § 1 , art. 210§ 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu skargi poniesiono , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydajać postanowienie powołał się ogólnie na art. 201 Ordynacji podatkowej nie wskazując szczegółowych podstaw prawnych rozstrzygnięcia . Ponadto Skarżący uważa , iż organy podatkowe przed wydaniem rozstrzygnięcia zaniechały obowiązku zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz braku umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , podatnik uważa , iż organy obowiązane były zawiesić postępowanie podatkowe z uwagi na fakt , iż przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa w przedmiocie zgodności z konstytucją zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalających wymierzyć zryczałtowany podatek w wysokości 75 % od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. Wydanie decyzji wymiarowej w tej sprawie może bowiem skutkować kwalifikowaną wadą prawną będąca podstawa wznowienia postępowania podatkowego . W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Analiza tego przepisu dowodzi, iż dopuszczalność zawieszenia postępowania uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech warunków, a mianowicie pojawienia się zagadnienia wstępnego, związku zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy oraz wymogu rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez inny organ niż ten, który rozpoznaje sprawę lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienie wstępne" należy rozumieć okoliczność warunkującą rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, zaś ocena tej okoliczności, gdyby ona sama w sobie mogła być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jej przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001r., III SA 32/00, LEX nr 47487). Pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym musi zajść związek przyczynowy (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2001r., II SA 1982/00, LEX nr 54554). Z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym mamy więc do czynienia wtedy, gdy organ podatkowy nie jest uprawniony do jego rozstrzygnięcia w tym postępowaniu i dlatego dalsze postępowanie podatkowe musi wstrzymać (zawiesić) do czasu rozstrzygnięcia takiego zagadnienia w innym postępowaniu. Przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego (wystąpienie zagadnienia wstępnego) występuje przy tym tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie danej , konkretnej sprawy uzależnione jest od uprzedniego jego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Oznacza to zarazem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy. Chodzi tu przy tym o rozstrzygnięcie zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone, ale również o sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia (w oderwaniu od sprawy na tle, której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Aby zatem można było mówić o zagadnieniu wstępnym musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a także musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W takim przypadku zawieszenie postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej est obligatoryjne (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2003 r., V SA 2826/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2004 r., III SA 1137/03 i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 marca 2009r., I SA/Bk 608/08, LEX nr 491860 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2008r., I SA/Go 529/08, LEX nr 480321). Zależność między zagadnieniem wstępnym a przedmiotem danego postępowania ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (por. G. Łaszczyca, op.cit., str. 100-101; wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/Gl 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia bez rozpoznania owej sprawy. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia nie mają wpływu względy natury celowościowej oraz ekonomiki postępowania (W.Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 10 z 2003 r.). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej. Wystąpienie przez innego podatnika ze skargą konstytucyjną nie jest zagadnieniem wstępnym występującym w tej konkretnie toczącej się w stosunku do K. J.sprawie. Rozpoznanie budzącej wątpliwości kwestii przez Trybunał Konstytucyjny w żaden sposób nie warunkuje rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji dotyczącej innej strony postępowania w innej sprawie. W obowiązującym porządku prawnym nie ma żadnego przepisu, który w takiej sytuacji zakazywałby organowi podatkowemu wydania decyzji i nakazywał oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny. Dla przedmiotowej sprawy odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego na temat konstytucyjności przepisów , nie ma bezpośredniego znaczenia dla sprawy, której stroną jest skarżący. W świetle powyższych rozważań w pełni należy podzielić stanowisko organów podatkowych , iż wniesienie skargi czy pytania do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności aktu ustawowego z Konstytucją , nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego automatycznie zawieszenia w innej sprawie niż w tej , w związku z którą skarga lub pytanie prawne zostało skierowane. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak precyzyjnego podanej podstawy w prawnej w wyrzeczeniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji . Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie z dnia 23.04.2012 r. jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 201 Ordynacji podatkowej. Jest to niewątpliwie uchybienie ale nie mające wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Orzecznictwo słusznie wymaga aby podstawa prawna była podana w sposób precyzyjny , z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu , lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego. Nie wszystkie jednak nieprawidłowości polegające na nie wykazaniu materialno prawnej podstawy rozstrzygnięcia skutkują kwalifikowaną wadliwością decyzji . W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji szczegółowo podał podstawę rozstrzygnięcia uzasadnieniu decyzji , precyzując nie tylko podstawę rozstrzygnięcia ale i dokonując jego wykładni . Natomiast wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bądź postanowienia bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze konkretnego rozstrzygnięcia . Sąd również nie podziela zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez brak zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania a i umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przede wszystkim strona nie wyjaśniła na czym polegało pozbawienie jej prawa czynnego udziału w postępowaniu a Sąd takiego nie stwierdził. Natomiast przepisy prawa nie przewidują stronie umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem postanowienia . Zarzut taki odnosić można bowiem jedynie do postępowania w zakresie wydania podstawowego rozstrzygnięcia jakim jest decyzja. Zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Również prawo do formalnego wypowiedzenia się stronie w sprawie zebranego materiału dowodowego związane jest z wydaniem decyzji – art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócić natomiast należy uwagę , że co do zasady postanowienia nie służą załatwieniu istoty sprawy lecz są wydawane w kwestiach procesowych, wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy. Wyjątki od tej zasady musza wynikać wprost z przepisów . Postanowienia rozstrzygają kwestie wpadkowe , które wyłaniają się podczas prowadzonego postępowania i nie są z reguły związane z prowadzeniem postępowania dowodowego i gromadzeniem stosownych materiałów, z którym przed wydaniem rozstrzygnięcia należałoby zagwarantować stronie prawo zapoznania się . Zatem prawo zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania nie należy utożsamiać z koniecznością zagwarantowania stronie możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem postanowienia. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).