I SA/Kr 1253/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1253/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości, w T., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 9 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, - s k a r g ę o d d a l a - I. zwróciła się do Dyrektora Izy Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy I. jako organ prowadzący Rz.może rozliczać dotacje przyznawane na poszczególne szkoły na koncie podstawowym Izby? Postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania uznając, że zagadnienie przedstawione mu do rozstrzygnięcia nie zostało unormowane w przepisach prawa podatkowego, do interpretowania których jest on uprawniony i upoważniony. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie, wnioskodawca wniósł o jego uchylenie jako sprzecznego ze stanem faktycznym. Zarzucił niewyjaśnienie w sposób kompleksowy odmowy wydania indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu wnioskodawca podał w szczególności, że udzielanie i rozliczanie dotacji dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych, odbywa się na podstawie art. 90 ust. 2a i ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Jest to kluczowa regulacja dla funkcjonowania jednostek systemu oświatowego. Jej przepisy określają zadania i kompetencje organów samorządu terytorialnego i administracji rządowej. Oprócz rozwiązań natury organizacyjnej, ustawa zawiera również liczne przepisy normujące zasady i tryb finansowania zadań oświatowych samorządów i administracji rządowej. Ponieważ samorządy dowolnie przepisy te interpretują, mogą wprowadzać nieuzasadnione ograniczenia w wypłacaniu dotacji, domagając się oddzielnego konta, co koliduje z zasadą państwa prawa i zasadą racjonalnego prawodawcy. Wymóg posiadania odrębnych kont generuje po stronie szkół dodatkowe, zupełnie zbędne koszty, daje natomiast organom samorządowym możliwości kontrolowania i ingerowania w działalność podmiotów będących organami prowadzącymi szkoły niepubliczne. Fakt ten stanowi niedopuszczalną i daleko idącą ingerencję w sferę obejmującą swobodę działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 28 lutego 2014 r. Organ podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy kwestii, która nie jest normowana przez przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b§1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Powołując się na przepisy art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił także, co należy rozumieć przez przepisy prawa podatkowego. Jedynymi przepisami, na które powołuje się wnioskodawca są natomiast przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, w szczególności jej uregulowania dotyczące przyznawania przez organy samorządu terytorialnego dotacji dla szkół niepublicznych. W skardze na postanowienie z dnia 9 maja 2014 r., I. wniosła o jego uchylenie i zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa a to art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 14a Konstytucji RP (powinno być art. 14b Ordynacji podatkowej), poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, że sporządzenie takiej interpretacji jest niemożliwe ze względu na brak w przepisach prawa podatkowego podstaw do rozpoznania treści żądania. Strona skarżąca wskazała, że kwestia poddana pod rozwagę Ministra Finansów dotyczy norm prawa podatkowego, a wyłączenie jej spod możliwości dokonania wykładni indywidualnej jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa i powoduje brak kontroli nad stosowaniem przepisów prawa przez organy samorządu i państwa. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podał, ze odmowa wszczęcia postępowania jest nieuzasadniona ze względu na treść art. 80 i art. 90 ustawy o systemie oświaty, gdyż w tych artykułach zawarta jest regulacja dotycząca zasad wypłacania dotacji oświatowych, które jednoznacznie należą do sfery finansów publicznych. Przez przynależność do sektora finansów publicznych przynależą do sfery zainteresowania organów finansów publicznych i podlegać powinny regułom wykładni przewidzianym w prawie podatkowym i ordynacji podatkowej. Fakt ten obliguje organy podatkowe do dokonania interpretacji przepisów prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie to nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi kwestia, czy wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dotacji dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych, odbywa się na podstawie art. 90 ust. 2a i ust. 3 ustawy o systemie oświaty może skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się więc do odpowiedzi, czy żądanie I. obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek strony wykracza poza obowiązki organu określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zatem zauważyć, że wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zostało uregulowane w pełni w Ordynacji podatkowej. Akt ten w swojej systematyce wewnętrznej zawiera słowniczek wyrażeń ustawowych i w art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy definicja ta odsyła zatem do pojęcia "ustaw podatkowych", które – stosowanie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. – oznaczają: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zatem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 250/12, LEX nr 1221268) stwierdził, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Ponadto w orzecznictwie zauważa się, że nie można obowiązku udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (zob. m.in. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/11 oraz w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1485/10 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1465/11, LEX nr 1218755) stwierdził, że przyjęcie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Stanowisko takie dotyczy jednak sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost określonych instytucji zawartych w przepisach tego prawa. Wówczas należy sięgnąć do innych działów prawa definiujących takie instytucje i przy zachowaniu autonomii prawa podatkowego, regulacje takie wchodzą w skład prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać na instytucję odpowiedzialności solidarnej dłużników, czy też pojęcie przedsiębiorstwa, które uregulowane są w kodeksie cywilnym a do których to pojęć odsyłają wprost ustawy podatkowe (ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych). W takiej sytuacji przepisy te stają się przepisami prawa podatkowego, oczywiście w powiązaniu z innymi przepisami należącymi do tego prawa. Organy podatkowe dokonując zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego, są zobowiązane w takim przypadku do interpretacji norm zawartych w innych działach prawa. Nie oznacza to jednak, że np. kodeks cywilny należy do ustaw podatkowych. Ponadto możliwe są sytuacje, w których przepisy prawa podatkowego nie odsyłają wprost do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, lecz organy podatkowe zastosują takie przepisy przy wykorzystaniu wykładni systemowej zewnętrznej. Wówczas również takie przepisy należy traktować, jako część systemu prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że cała regulacja staje się automatycznie regulacją prawa podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że ustawa o systemie oświaty , nie należy do zakresu prawa podatkowego. W takim znaczeniu należy rozumieć wyrażane przez sądy administracyjne poglądy, że przepisy prawa podatkowego nie są zawarte jedynie w ustawach podatkowych. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że sądy administracyjne są jednak zgodne co do tego, że urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1274/11 oraz w Gdańsku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 764/11- publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika zatem, że przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 250/12, LEX nr 1221268) stwierdził, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Organy podatkowe zasadnie zatem odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej I. Przedmiotem interpretacji mogą być bowiem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Kwestie związane z rozliczaniem dotacji na koncie podstawowym Izby w tym zakresie się nie mieszczą; nie zostały one powiązane przez stronę z żadnym elementem konstrukcyjnym w jakimkolwiek podatku obciążającym stronę skarżącą. . Dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126). Dotacją nazywane jest więc nieodpłatne przekazanie pewnej kwoty środków publicznych określonemu podmiotowi w celu realizacji zadań publicznych (Wyrok WSA w Warszawie z dn. 27.04.2007 r. o sygn. akt V SA/Wa 316/07, LEX nr 337795). Pomimo tego , że dotacje są zaliczane do sfery finansów publicznych nie można ich zakwalifikować do szeroko pojętego prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że I. we wniosku nie wskazała żadnych przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)