I SA/Kr 1257/11

Sygn. akt I SA/Kr 1257/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...], w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). "M" Sp. z o.o. w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2005r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku uzupełnionego na wezwanie organu pismem z dnia 28 września 2005r. spółka wyjaśniła, że w dniu 25 marca 2005r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu. Obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia (tzw. wzór Lisaka zawarty w art. 86 ust. 3 w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu nie miały zastosowania (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r.). Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r., w związku z nadaniem nowego brzmienia art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u., samochód nie spełniał określonych w tym przepisie wymogów - jego dopuszczalna masa nie przekraczała 3,5 tony. Spółka dodatkowo poinformowała, że samochód spełniał również wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 1,2,3a poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.p.a."). Zdaniem spółki, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tegoż samochodu powinno nadal jej przysługiwać na zasadzie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, powoływanej dalej jako "Szósta Dyrektywa"), które to przepisy ograniczyły możliwość rozszerzania przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie C- 409/99 oraz z dnia 14 czerwca 2001r. w sprawie C-349/99 wskazując, że przepisy Szóstej Dyrektywy powinny być wprost stosowane przez podatników, skoro państwo polskie wbrew postanowieniom Szóstej Dyrektywy ograniczyło przysługujące odliczenia podatku naliczonego. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005r. przepisy krajowe tj. art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodowców osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie jest uprawniony do oceny zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, która to dyrektywa nie może też być źródłem prawa krajowego w Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją nr [...] z dnia 15 lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia i odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, że zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że prawo krajowe (art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) obowiązujące po wprowadzonych zmianach od dnia 22 sierpnia 2005r., uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut braku zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy był niezasadny, a to dlatego, że Rzeczpospolita Polska uprawniona była do zachowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego istniejących na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy (tzw. "klauzula stałości"). Takimi ograniczeniami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, były przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a., obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004r., zastąpione przez tego samego rodzaju ograniczenia wprowadzone od dnia 1 maja 2004r. przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zmienione z mocą obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005r. tylko w ten sposób, że zmieniony jedynie został sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi związane było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sporne wydatki są wydatkami, niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takimi jak wydatki określone w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, a więc Polska uprawniona była do ograniczania w tym zakresie prawa do odliczeń podatku naliczonego, nie pozostając przy tym w sprzeczności z Szóstą Dyrektywą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz w pismach przedkładanych Sądowi strony sporu podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt I SA/Kr 603/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawieszając postępowanie sądowe, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym w przedmiocie sporu. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) uznał, że: "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął postępowanie sądowe. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tą decyzję postanowienie. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze argumenty spółki oparte na treści art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (pkt 36 i 37 zapadłego w rozpatrywanej sprawie ww. wyroku o sygn. C-414/07), były w całości zasadne. Tym samym organy podatkowe dokonując interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w sposób ograniczający prawa spółki, po tej dacie, do odliczania podatku naliczonego, naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego. W obszernym uzasadnieniu Sąd I instancji dokonał szczegółowej analizy w zakresie kształtu normy prawnej określającej podstawę i zakres uprawnień spółki do odliczania podatku naliczonego związanego z paliwem wykorzystywanym do leasingowanego samochodu. W szczególności dla Sądu istotne było ustalenie (w związku z podnoszonymi w piśmiennictwie i orzecznictwie wątpliwościami co do prawidłowej implementacji Szóstej Dyrektywy w zakresie prawa do odliczeń) czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w formie obowiązującej w okresie od dnia 22 sierpnia 2005r., ale także te obowiązujące w okresie od dnia 1 maja 2004 do dnia 21 sierpnia 2005r. nie zawierały niedopuszczalnego odstępstwa od klauzuli stałości (określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy) pozwalającej państwu członkowskiemu na zachowanie ograniczeń w pełnym odliczaniu podatku naliczonego związanym z działalnością podlegającą opodatkowaniu, tj. zachowanie ograniczeń sprzecznych z celem przewidzianym w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Uwzględniając powyższą wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co do daty, w której ma być oceniany stan prawny wynikający z porządku prawa krajowego w celu określenia treści zmienianych przepisów prawa krajowego w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy (pkt 32 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07), zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należało oceny takiej dokonać in abstracto, w oderwaniu od konkretnej sytuacji spółki. W ocenie Sądu, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów u.p.t.u.p.a., gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Według Sądu, okoliczność ta już sama w sobie stanowiła podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r do dnia 21 sierpnia 2005r. - z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wydanym w sprawie wyroku o sygn. C-414/07 (pkt 44 uzasadnienia). W opinii Sądu, zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005r.) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 - jak pominięcie przepisu krajowego. W związku z tym nie było również możliwe, zdaniem Sądu, że spółka uprawniona byłaby do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu w granicach art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a., a także, że uprawnienie takie nabywałaby w razie późniejszej zmiany przepisów u.p.t.u. zmniejszających zakres ograniczeń, co sprowadzałoby się do zastosowania tzw. zasady "ustawy względniejszej". Stosując tego typu wykładnię należałoby bowiem każdorazowo badać hipotetyczną sytuację spółki na dzień 30 kwietnia 2004r. i na dzień 1 maja 2004r. (a także później w razie każdej zmiany przepisów) w oderwaniu od brzmienia konkretnego dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacyjnego. Obowiązujący od 1 maja 2004r. art. 88 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.) w sposób wyraźny wprowadził do ustawy konieczność posiadania homologacji potwierdzającej typ (osobowy lub inny) samochodu. Powyższe wynikało z brzmienia cytowanego powyżej art. 86 ust. 5 u.p.t.u. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów tej części sądów administracyjnych, które dostrzegając niedopuszczalność rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004r. przyjęły jednocześnie, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że wymieniony przepis będzie zgodny z celem Szóstej Dyrektywy. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący od 22 sierpnia 2005r. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości drodze skargi kasacyjnej. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt C – 414/07 w sprawie "M" spółki z o.o. w K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?" oraz odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 p.p.s.a. odmówił podjęcia uchwały. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 1099/09 NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania (art. 3 § 1 i 2 pkt 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez przekroczenie granic kontroli Sądu zaskarżonym wyrokiem. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było zbadanie prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa jedynie za okres wskazany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji tj. przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że art. 134 w/w ustawy upoważniał ten Sąd do oceny prawidłowości dokonanej przez Polskę implementacji przepisów także w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. W tej kwestii NSA sformułował konkluzję, że "w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona". W ocenie NSA trafny był również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa podatkowego był bowiem pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, że do celów badania zakresu naruszenia zasady stałości nie można odtworzyć normy prawnej prawa materialnego obowiązującego przez wejściem w życie nowych przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004r. Organy podatkowe, jak i sądy administracyjne dokonują przecież wykładni przepisów prawa materialnego w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. często gdy przepis prawa materialnego już nie obowiązuje. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, który potrafił skierować trafne pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej bez trudu powinien odtworzyć normę prawną obowiązującą z przed akcesji Polski do Unii a następnie porównać ją z normą wprowadzoną później. Odwołując się w zakresie szczegółowego rozumienia zasady standstill do poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 517/10 Sąd kasacyjny wyjaśnił, że zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2010r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie wymienionych przepisów u.p.t.u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. - przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. Końcowo NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji powinien dokonać oceny naruszenia zasady stałości zgodnie z wcześniej dokonaną wykładnią art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy przez porównanie art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. z regulacją obowiązującą z przed akcesji Polski do Unii Europejskiej tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. wraz z przepisami wykonawczymi w granicach wniosku strony o interpretację, tj. za okres od dnia 22 sierpnia 2005r. mając na względzie, że orzeczenie TSUE nie uchyla norm prawa krajowego, a jedynie nakazuje ograniczenie ich stosowania jedynie do ściśle określonych stanów faktycznych, w których naruszono zasadę stałości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 w/w ustawy). Sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Sąd, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżone rozstrzygnięcie w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie na usunięcie z obrotu prawnego z uwagi na ich wydanie z naruszeniem prawa. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów u.p.t.u. w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. przy zakupie paliwa do samochodu użytkowanego na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 25 marca 2005r., który – jak wynika z treści wniosku o interpretację – nie był samochodem osobowym, a jego dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Według skarżącej spółki takie prawo przysługiwało jej w oparciu o prawo unijne, które powinno być bezpośrednio zastosowane w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim przepisów krajowych. Natomiast organy orzekające w sprawie stały na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie zakaz odliczania podatku naliczonego z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W związku z powyższym istota sporu stron w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny zgodności przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 17 ust. 2 i ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Rozważania w kwestii zasadności odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu użytkowanego w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług należy rozpocząć od przytoczenia treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008r. (w sprawie C-414/07). Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli − co winien ocenić sąd krajowy − te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., która na zasadzie art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wiążąca, z orzeczenia TSUE z dnia 22 grudnia 2008r. wynika konstatacja, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od maja 2004r. do 31 grudnia 2010r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u.p.a. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie u.p.t.u.p.a. i rozporządzenia wykonawczego – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. Skarżąca spółka we wniosku o interpretację, użytkowany na podstawie umowy leasingu samochód, do którego nabywała paliwo, scharakteryzowała jako samochód "o dopuszczalnej ładowności wyższej niż wynikająca z tzw. wzoru Lisaka, pojazd, który nie spełnia wymogów określonych w art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., oraz pojazd, który spełnia wymogi art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3a u.p.t.u.p.a." Jednocześnie wskazała, że jej zapytanie dotyczy okresu od dnia 22 sierpnia 2005r. Odnosząc zatem sformułowane wcześniej uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, której granice zostały zakreślone przedstawionym stanem faktycznym i treścią pytania interpretacyjnego w pierwszej kolejności należy przytoczyć regulacje jakie obowiązywały w prawie krajowym w zakresie ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej, wykładni których domagała się skarżąca spółka. Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005r. (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 90 poz. 756) wprowadziła następujące nowe brzmienie art. 86 ust. 3; "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł". Jednocześnie w ust. 4 wymieniono pojazdy samochodowe, których przepis ust. 3 nie dotyczył. Przepis ust. 4 nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie, co wynikało z treści wniosku. Z kolei art. 86 ust. 7 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku usługobiorców, użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zmienione zostało także brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3). Uwzględniając zatem zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r. sformułowane w oparciu o tezy wyroku TSUE w sprawie C-414/07 należało zbadać, czy została naruszona zasada stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, poprzez porównanie przytoczonych wyżej przepisów art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.) z regulacją obowiązującą przed akcesji Polski do Unii Europejskiej tj. z art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u.p.a. wraz z przepisami wykonawczymi. Stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.t.u.p.a. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: - samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (pkt 2), - paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (pkt 3a). W przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe (we wniosku mowa jest o takim pojeździe samochodowym), wyznaczając zakres obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2010r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw. Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 3a u.p.t.u.p.a. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, a od dnia 1 stycznia 2007r. - art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. (podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe także usługobiorcom użytkującym takie samochody na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów). Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni przytoczonego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Zatem, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, może nastąpić w sytuacji, gdy paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów - co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 517/10). Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko organu podatkowego wyartykułowane w zakwestionowanej interpretacji, że zakaz odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowanie, albowiem zmiana przepisów w tym zakresie w stosunku do art. 25 ust. 1 pkt 2a u.p.t.u.p.a. polegała na innym sposobie określenia kategorii pojazdów, z którym jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa i nie dotyczyła samej istoty ograniczenia, za nieprawidłowe. Organy podatkowe nie przeprowadziły przy tym szczegółowej analizy stanowiska skarżącej spółki, co do naruszenia klauzuli standstiil opisanej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy w kontekście przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. Stwierdzić zatem należy, że orzekające organy nie dokonały pełnej oceny prawnej sytuacji przedstawionej we wniosku w omówionym wyżej zakresie, co skutkowało błędną wykładnią interpretowanych przepisów. Stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, postanowienie organu w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, co oznacza, że organ jest obowiązany do dokonania wyczerpującej analizy stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 566/07, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/08). W tym miejscu należy zauważyć, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok WSA z dnia 10 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10). Rozpatrując zatem ponownie wniosek skarżącej spółki organy podatkowe stosując się do wykładni i wskazań zawartych w niniejszym orzeczeniu oraz w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2011r. powinny dokonać porównania art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. wraz z przepisami wykonawczymi w granicach zakreślonych wnioskiem strony o interpretację, mając przy tym na względzie wskazanie Sądu II instancji, że orzeczenie TSUE nie uchyla norm prawa krajowego a jedynie nakazuje ograniczenie ich stosowania jedynie do ściśle określonych stanów faktycznych, w których naruszono zasadę stałości. Innymi słowy porównanie przepisów regulujących ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obowiązujących po akcesji Polski do Unii Europejskiej z przepisami obowiązującymi w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r. musi być przeprowadzone w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jak już wcześniej zauważono, wniosek skarżącej spółki o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie określał wprost cech charakterystycznych pojazdu będącego przedmiotem zainteresowania, a jedynie odwoływał się do zapisów ustawowych. Spółka podała we wniosku, że używany przez nią pojazd spełniał wymogi określone zarówno w przepisie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. określane wedle tzw. wzoru Lisaka jak i przepisie art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3a u.p.t.u.p.a., jednakże nie spełniał już wymogów określonych w art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. Stosownie do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005r. podatnik składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie, czy wniosek skarżącej spółki spełniał warunki przewidziane w powołanym przepisie, a więc czy wyczerpująco przedstawiał zaistniały stan faktyczny. Przy czym przez spełnienie opisanych prawem warunków wniosku należy rozumieć sytuację, gdy przedstawiony stan faktyczny pozwala organowi na wydanie żądanej interpretacji, a więc przede wszystkim czy pozwala na prawnopodatkową jego ocenę. Należy przy tym pamiętać, że stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy rozpatrując ponownie wniosek spółki o interpretację rozważy, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny w zakresie charakterystyki użytkowanego samochodu odwołujący się jedynie do zapisów ustawowych ("spełniał wymogi art. 25 ust. 1 pkt 2, 2a, 3a u.p.t.u.p.a.") jest wystarczający do dokonania oceny prawnej stanowiska spółki uwzględnieniem wykładni i wskazań sformułowanych w niniejszym wyroku oraz wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2011r., czy też wymaga uzupełnienia o dodatkowe informacje charakteryzujące przedmiotowy samochód. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.