I SA/Kr 1273/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1273/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "E" Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu dotyczącego braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 10 czerwca 2013r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołaniu "E" Sp. z o. o. w K., utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 8 kwietnia 2013r. znak: [...] uznające za nieuzasadniony zarzut dotyczący braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Postanowienie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego tj. Przedsiębiorstwa "E" Sp. z o. o., na podstawie własnych tytułów wykonawczych o nr [...], [...] z tytułu należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2006, styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r. Zawiadomieniami z 11 grudnia 2012r., doręczonymi kolejnego dnia do banków, dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki. W związku z nieudaną próbą doręczenia ww. odpisów wykonawczych w siedzibie spółki przez pracowników urzędu, odpisy te zostały nadane w placówce pocztowej w dniu 12 grudnia 2012r. W wyniku dokonania powyższych zajęć, organ egzekucyjny uzyskał kwoty, które w całości zaspokoiły dochodzone należności. W związku z powyższym prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu 17 grudnia 2012r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniami z 19 grudnia 2012r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [..] i nr [...] uchylił powyższe czynności zajęcia rachunków bankowych. Pismem z 14 grudnia 2012r. zobowiązana spółka złożyła "zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" powołując w ich treści nr tytułów wykonawczych [..] i [..] z 11 grudnia 2012r., w oparciu o art. 33 pkt 2 w zw. z art. 59§1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej-u.p.e.a.),, tj. brak wymagalności obowiązku, wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w. w tyt. wykonawczych. Ponadto na podstawie art. 35§1 u.p.e.a. spółka wniosła o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów, a w oparciu o art. 60§1 u. p. e. a., wniosła o uchylenie (uznanie za niebyłą) czynności egzekucyjnej dokonanej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, tj. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W uzasadnieniu wniesionych zarzutów wskazano, że do dnia złożenia przedmiotowych zarzutów spółce nie doręczono ww. tytułów wykonawczych. Spółka wyjaśniła, że jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące wynikają z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Na zmieniony z dniem 7 listopada 2012r. adres działalności spółki nie zostało doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczy obowiązków spółki, które nie są wymagalne. Postanowieniem z 24 grudnia 2012r., znak: nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionych zarzutów uznając, że wniesienie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne przed doręczeniem ww. tytułów wykonawczych zobowiązanej spółce, jest przedwczesne. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych przez spółkę zarzutów. W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła, że przyjęcie przez organ I instancji, że z art. 27 u.p.e.a. wymieniającego obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego, wywieźć można ograniczenie w zakresie początkowego momentu wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, niewątpliwie stanowi nadinterpretację tego przepisu. Wobec braku skutecznego doręczenia ww. tytułów wykonawczych zobowiązanej spółce, organ egzekucyjny ponownie tj. w dniu 26 lutego 2013r. skierował przedmiotowe tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych do zobowiązanej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 22 marca 2013r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jako uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że organ I instancji nie może odmówić rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, z powodu złożenia ich przed doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych. Zwrócił ponadto uwagę, że wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów winien być rozpatrzony w toku tego postępowania tj. postępowania w sprawie zarzutów uwzględniając przepisy art. 35§1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 8 kwietnia 2013r. znak: [...] uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym wskazała, że wnioskiem z 14 grudnia 2012r. przedstawiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, powołując się na art. 33 pkt 2 u. p. e. a. uznając, że w sprawie zachodzi brak wymagalności obowiązku. Spółka nie zgadzając się z argumentami organu egzekucyjnego, złożyła obszerne wyjaśnienia posiłkując się licznymi wyrokami sądowymi. Strona wskazała, że postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębne postępowanie od postępowania egzekucyjnego, o którym zobowiązany winien być powiadomiony. Strona nie mogła natomiast przypuszczać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący wierzycielem zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zechce wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stąd uważa, że nie miała obowiązku powiadamiać tego organu o zmianie adresu siedziby. Powiadomienie o zmianie adresu siedziby jest koniecznością tylko w trakcie trwającego postępowania. Zdaniem spółki bezpodstawnym jest twierdzenie, że sporne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być uznane za doręczone w trybie zastępczym. Podniosła, że skoro organ otrzymał zwrot korespondencji winien podjąć kolejną próbę doręczenia postanowienia, poszukując prawidłowego adresu siedziby. W ocenie strony, skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowiło pierwsze pismo w sprawie (procedura nie przewiduje tu wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania), to tym bardziej niedopuszczalne jest zastosowanie procedury doręczenia zastępczego. Dodatkowo spółka wskazała, że nie miała żadnego wpływu na zapiski dokonane przez listonosza na zwrotnej korespondencji. Fakt, że listonosz nie odnotował na niej, że "adresat wyprowadził się" nie świadczy automatycznie, że spółka posiadała czynny zarząd pod powyższym adresem. Wskazano ponadto, że oprócz skierowania do Sądu informacji o zmianie siedziby - w dniu 7 listopada 2012r. spółka podjęła próbę złożenia druku aktualizacyjnego NIP-2 w siedzibie Urzędu Skarbowego, lecz odmówiono jej przyjęcia tego dokumentu na dzienniku podawczym tłumacząc to "zasadą jednego okienka" i koniecznością dołączenia druku NIP-2 do wniosku składanego do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nadmieniła także, że złożyła w dniu 14 listopada 2012 r. korektę deklaracji VAT -7 za wrzesień 2012r. wraz z informacją o zmianie adresu siedziby. W ocenie strony te okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że organ mógł wiedzieć o zmianie adresu siedziby spółki i wysłać sporne postanowienie o rygorze na nowy adres. Dodatkowo strona podniosła, że postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby jednak uznać, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest częścią ww. postępowania odwoławczego, adres na który należałoby kierować korespondencję, to adres pełnomocnika spółki. Gdyby pod tym adresem nie podjęto korespondencji to można byłoby wówczas zastosować zastępczy tryb doręczenia. Zdaniem spółki, nawet w przypadku przyjęcia, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest dalsza częścią postępowania odwoławczego to kierowanie korespondencji na stary adres spółki było również nieprawidłowe. W końcowej części przedmiotowego zażalenia spółka zakwestionowała również przesłanki umożliwiające nadanie w przedmiotowej sprawie, decyzji nieostatecznej, rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo procesowe, w którym podniosła dodatkowo zarzuty nieistnienia obowiązku oraz przedawnienia obowiązku w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponieważ postanowienie w sprawie zarzutów z 8 kwietnia 2013r. znak [..] rozminęło się z ww. pismem procesowym, organ egzekucyjny pismem z 25 kwiecień 2013 r. znak [...] wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień, co do treści wniesionego żądania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, spółka wyjaśniła, że ww. pismo procesowe należy traktować m.in. jako uzupełnienie argumentacji, którą należy wziąć pod uwagę, podczas rozstrzygania zażalenia z 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie ocenił je jako prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku stwierdzono, że kwestie dotyczące zasadności nadania nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 marca 2012r., rygoru natychmiastowej wykonalności, wykraczają poza ramy niniejszego postępowania zażaleniowego, którego zasadniczym celem jest zbadanie prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie zgłoszonych zarzutów, na prowadzone przez tenże organ postępowanie egzekucyjne. Następnie ustalono chronologię zdarzeń wyjaśniając, że 7 listopada 2012r. miało miejsce zgłoszenie przez spółkę do sądu wniosku o zmianę wpisu adresu siedziby spółki z ul. U. w K., na ul. R. w K., wraz ze zgłoszeniem aktualizującym NIP-2. W dniu 14 listopada 2012r. nastąpiło wydanie i wysłanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do spółki postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji, rygoru natychmiastowej wykonalności na dotychczasowy adres, przy ul. U. w K. , a w dniu 14 listopada 2012r. spółka złożyła do Naczelnika o Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT -7, powołując w treści pisma przewodniego nowy adresu. Następnie. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było dwukrotnie awizowane, w dniach 19 oraz 27 listopada 2012r., a w międzyczasie, 26 listopada 2012r. do Urzędu Skarbowego, wpłynęło postanowienie sądu z 20 listopada 2012r. wraz z zaświadczeniem o dokonaniu wpisu zmiany adresu siedziby spółki oraz zgłoszeniem aktualizującym NIP-2. W dniu 30 listopada 2012r. do urzędu wpłynęło zawiadomienie o ustanowieniu pełnomocnika wraz z kopią pełnomocnictwa, w dniu 3 grudnia 2012r. dokonano doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie o rygorze w trybie zastępczym, po czym 31 stycznia 2013r. wpłynął do urzędu skarbowego oryginał pełnomocnictwa ze wskazaniem nowego adresu. W kontekście powyższych dat podkreślono, że postanowienie sądu z 20 listopada 2012r. wraz z zaświadczeniem o dokonaniu wpisu zmiany adresu wpłynęło do Urzędu Skarbowego pomiędzy datą I -go i II -go awiza przesyłki zawierającej postanowienie o nadaniu rygoru, a przede wszystkim po dacie wydania i wysłania postanowienia. Ponadto spółka złożyła na dziennik podawczy urzędu skarbowego informację o ustanowieniu pełnomocnika już po dacie Il-go awiza wraz z kopią pełnomocnictwa. Jednak oryginał pełnomocnictwa wpłynął do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 31 stycznia 2013r. Dodatkowo wskazano, że przesyłka zawierająca postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zwrócona została przez pocztę do ww. urzędu skarbowego z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Brak jest natomiast adnotacji o innych powodach niedoręczenia w szczególności zwrócona przesyłka nie zawiera adnotacji "adresat wyprowadził się". Wyjaśniono, że art. 146§1 w zw. z art. 151 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.) nałożył na osoby prawne obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu, w celu niedopuszczeniu do przewlekłości postępowania. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, nie wynika, aby zobowiązana spółka należycie zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie adresu. Takim pismem zawiadamiającym o zmianie adresu spółki nie jest na pewno złożona przez stronę do Urzędu Skarbowego korekta deklaracji VAT -7 i powołanie w treści pisma przewodniego nowego adresu spółki. O zmianie adresu spółki organ został zawiadomiony przez sąd w dacie 26 listopada 2012r., tj. po wysłaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do ww. spółki postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na dotychczasowy adres. Uznano więc, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pod dotychczasowym adresem w trybie zastępczym. Art. 150 O.p. ma bowiem zastosowanie do adresatów będących osobami fizycznymi, a także osobami prawnymi lub jednostkami niemającymi osobowości prawnej. Odnosząc się do kwestii zawiadomienia o ustanowieniu przez spółkę pełnomocnika w okresie biegu terminu (drugiego awizowania), o którym stanowi art. 150 O.p., stwierdzono, że nie ma to wpływu na doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie zastępczym. Późniejsze ustanowienie pełnomocnika, w trakcie okresu awizowania (art. 150 O.p) nie powoduje konieczności doręczania ww. postanowienia pełnomocnikowi. Zatem zarzut braku wymagalności obowiązku - ze względu na niedoręczenie spółce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 marca 2012r. znak: [...] rygoru natychmiastowej wykonalności uznano za chybiony. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony zawartych w piśmie procesowym z 9 kwietnia 2013r., dotyczących nieistnienia obowiązku oraz przedawnienia egzekwowanego obowiązku, wyjaśniono, że złożenie zarzutu ograniczone jest terminem, co oznacza, że zobowiązany nie może po jego upływie uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Zatem organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie wniosła Spółka domagając się jego uchylenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1.art. 33 pkt 2, art. 59§1 pkt 2 oraz art. 60§1 u.p.e.a. oraz art. 150 O.p., a to poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia uznającego za niezasadny zarzut dotyczący braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz uznanie, że w sprawie nie wystąpił brak wymagalności egzekwowanego obowiązku, 2.art. 8 i art. 11 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98 poz.1071, ze zm. dalej- K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, 3.art. 7 i art. 12 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutu nieistnienia obowiązku z wyniku przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym z 30 sierpnia 2013r. podniesiono że jeżeli postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter niezależny, to postanowienie w tym przedmiocie nie powinno być doręczane w trybie zastępczym, przy odmiennym zaś założeniu, postanowienie powinno zostać doręczone pełnomocnikowi spółki. Zdaniem spółki jednak, analiza doktryny oraz orzecznictwa prowadzi wszelako do wniosku, że postępowanie to ma charakter odrębny, zarówno od postępowania prowadzonego w danej sprawie jak i postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że do czasu doręczenia spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, spółka nie była zobowiązana do powiadamiania o zmianie adresu, gdyż przed tym momentem nie doszło do wszczęcia postępowania. Następnie spółka podniosła, że nie podejmowała żadnych działań mających na celu utrudnienie doręczania pism. Zmieniła jedynie siedzibę, o czym poinformowała należycie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniosła też, że brak adnotacji na zwróconej przesyłce, że "adresat wyprowadził się" nie oznacza, że adresat prowadzi działalność pod dotychczasowym adresem. Spółka nie miała żadnego wpływu na zapiski dokonywane przez listonosza. Zajęto też stanowisko, zgodnie z którym ze względu na ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym, zmiana siedziby spółki pozostała bez wpływu na prowadzone postępowanie odwoławcze. Na końcu wyjaśniono, że zarzut, którego rozpatrzenia odmówił organ odwoławczy został zgłoszony już wcześniej, bo w piśmie z 18 marca 2013r., a w zażaleniu zwrócono jedynie na niego uwagę. Tym samym odmowa rozpatrzenia tego zarzutu była bezpodstawna. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Problemy prawne jakie zarysowały się w sprawie dotyczą dwóch kwestii: po pierwsze- do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "braku wymagalności obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. czy też "niedopuszczalności egzekucji administracyjnej" (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia postanowienia wydanego w trybie art. 239b O.p., będącego (w powiązaniu z uprzednio doręczoną decyzją wymiarową) podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 29§1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. zarówno z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykonanie decyzji nieostatecznej (wyjątek od zasady) uzależnione zostało od wydania na podstawie art. 239b O.p. postanowienia o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co z kolei stanowi podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie czy zobowiązanie w kwocie określonej taką decyzją stało się wymagalne. Tego zaś zabrania przywołany wyżej art. 29§1 u.p.e.a. (wyrok NSA z 14 stycznia 2010r. sygn. akt: II FSK 1378/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei nałożony na organ egzekucyjny w art. 29§1 u.p.e.a. obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje ustalenie, czy w sprawie zaistniała okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych i przedmiotowych), w tym czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie (wyrok NSA z 20 lipca 2012r. sygn. akt: II FSK 2643/10, wyrok NSA z 16 kwietnia 2013r. sygn. akt: II FSK 1690/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W piśmiennictwie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny (W. Piątek, a. Skoczylas [w:] R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2011, s. 177). Kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania orzeczeń poza trybami dla tego celu przewidzianymi w dziale IV Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 239b§4 O.p., zgodnie z którym na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przysługuje zażalenie. Twierdzenie o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być zatem weryfikowane przez właściwy organ podatkowy w ramach postępowania zainicjowanego zażaleniem na postanowienie wydane w trybie art. 239b O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Z punktu widzenia wymagalności obowiązku czy też dopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny winien zatem dysponować wiedzą odnośnie tego czy wydana została nieostateczna decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania kwestii czy postanowienie takie winno zostać doręczone bezpośrednio stronie czy też jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Z tych względów argumentacja skargi odnosząca się do kwestii wymagalności obowiązku nie mogła być uwzględniona. Drugi problem jaki powstał w sprawie sprowadza się do rozpoznania zagadnienia, czy do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§4 O.p. zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii i stwierdzenia zasadności skargi-jest uchwała podjęta przez NSA w dniu 3 czerwca 2013r. sygn. akt: I FPS 6/12, która przesądza, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70§4 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Z art. 269§1 i art. 187§2 p.p.s.a., wynika bowiem moc wiążąca uchwał. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187§2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W związku z tym należy mieć na uwadze rozważania zawarte w powołanej uchwale, jako pomocne, a wręcz decydujące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały miedzy innymi stwierdzono, że więcej argumentów przemawia za poglądem, że obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70§1 O.p. Wykładnia językowa art. 70§4 zd. 1 O.p. nie pozwala bowiem na wyinterpretowanie z tego przepisu jednoznacznej normy postępowania. Wykładnia językowa tego przepisu pozwala bowiem wyinterpretować również normę z której wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik nie został zawiadomiony nie jest wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu, posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego - tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 269 - 270. Ta ostatnia wykładnia znalazła swoje odzwierciedlenie także w orzecznictwie. W szczególności w wyroku z 14 grudnia 2012r. sygn. akt: II FSK 655/12, NSA podzielił, że użycie w art. 70§4 zd. 1 O.p. czasu przeszłego dokonanego – "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wcześniej taki pogląd został wyrażony w wyrokach z 10 lipca 2008r. sygn. akt: II FSK 609/07 i z 20 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 117/08. Nadto w ocenie NSA w składzie siedmiu sędziów możliwa jest taka wykładnia art. 70§ 4 O.p., zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia biegnie wprawdzie na nowo od zastosowania środka egzekucyjnego a nie od powiadomienia o jego zastosowaniu, ale tylko wówczas, gdy przed okresem przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Podkreślono także, że ustawa nowelizująca z 2005r., która nadała aktualne brzmienie art. 70§4 O.p. i uchyliła art. 70§5 O.p. miała spełnić funkcję mobilizującą organy podatkowe. Jak podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011r., sygn. akt: P 26/10, celem tej zmiany było uchronienie podatników przed narastaniem długu podatkowego. Jak bowiem wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nowa regulacja uzależniła przerwanie biegu przedawnienia od aktywności organów podatkowych, polegającej na stosowaniu określonych prawem środków egzekucyjnych. Wreszcie za uznaniem, że obie przesłanki wskazane w art. 70§4 O.p., tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, powinny zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia, przemawia również wykładnia prokonstytucyjna. Skład siedmiu sędziów NSA wskazał, że zgodność przepisów regulujących przedawnienie z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny badał w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, w którym stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 ustawy-Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP." W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". Przyjęcie zatem tezy, że zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym nie musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia skutkowałoby właśnie tym, co wyżej już zauważono, że podatnik nie wiedziałby, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W konsekwencji wykładnia taka byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podsumowując stwierdzono, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazać należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia, na podstawie art. 70§4 O.p. niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Pogląd ten jest tożsamy ze stanowiskiem jakie Naczelny Sąd Administracyjny zawarł właśnie w przywołanej uchwale z 3 czerwca 2013r. sygn. akt: I FPS 6/12. W sprawie bezsporną okolicznością jest fakt, że skarżąca została powiadomiona o zajęciu wierzytelności po dniu 31 grudnia 2012r. to jest po upływie terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70§1 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika bowiem z pisma Urzędu Skarbowego z 26 lutego 2013r. (k.112 akt podatkowych), odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych nieprawidłowo doręczono do rąk A.F. w dniu 27 grudnia 2012r. Osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej Spółki. Z uwagi na bezprawne podjęcie przez pracownika Poczty Polskiej korespondencji kierowanej do Skarżącej i doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej, Spółka nie otrzymała odpisów tytułów wykonawczych co skutkowało koniecznością ponownego ich wyekspediowania, które nastąpiło dopiero w dniu 26 lutego 2013r. zatem już po upływie terminu przedawnienia. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości w sprawie i nie jest przedmiotem kontrowersji między stronami. Skarżąca Spółka zastosowaniu środka egzekucyjnego została powiadomiona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to przedawniło się z upływem 31 grudnia 2012r., natomiast powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone Skarżącej w dniu 12 marca 2013r. -jak w skazano w zarzutach na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Słusznie zatem twierdzi Skarżąca, że zobowiązanie to, z powodu jego przedawnienia, nie mogło być egzekwowane. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.