I SA/Kr 129/13

|Sygn. akt I SA/Kr 129/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r., sprawy ze skargi M.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lutego 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2 882 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt dwa złote), IV. zarządza zwrot z kasy tutejszego Sądu nadpłaconego wpisu na rzecz skarżącego w kwocie 35 zł (trzydzieści pięć złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lutego 2012r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 listopada 2011r., nr [...] określającą skarżącemu M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006r. w kwocie 15 485 zł. W trakcie postępowania ustalono, że w dniu 19 października 2006r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] skarżący wraz z żoną dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości G. nr [...], za cenę 490.000 zł. Przedmiotową nieruchomość skarżący nabył na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 28 sierpnia 2002 r. na podstawie umowy sprzedaży, aktem notarialnym Rep. [...]. Przychód przypadający na skarżącego wynikający ze sprzedaży ww. nieruchomości określono na kwotę 245.000 zł. W związku z tym, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, w dniu 30 października 2006r. skarżący złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania skarżący stwierdził, że środki pochodzące ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczył na cele mieszkaniowe wydatkując je w ciągu dwóch lat na zakup dwóch mieszkań. Tymczasem ustalono, że nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy kupna przez skarżącego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. P. P1 segment B, natomiast lokal mieszkalny położony w K. przy ul. Ł. został nabyty przez żonę skarżącego na odrębną własność. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2011r. nadano nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji tego w dniu 9 grudnia 2011r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] i w dniu 12 grudnia 2011 dokonano zajęcia konta bankowego skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 stycznia 2012r. na adres K., ul. Ś. Jednocześnie 15 grudnia 2011r. wszczęto dochodzenie i wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów przeciwko skarżącemu o czyn określony w art. 54 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Organ dochodzenia wezwał w dniu 30 grudnia 2011r. skarżącego na dzień 17 stycznia 2012r. celem przesłuchania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 31 § 3 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący podniósł zrzut przedawnienia. Stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2007r., a zatem przedawnienie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011r. W ocenie skarżącego jego zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek przedawnienia z dniem 1 stycznia 2012r. Skarżący podniósł, że z końcem grudnia 2011r. uzyskał informację w swoim banku, że doszło do zajęcia jego rachunku bankowego, jednakże do końca pierwszej dekady stycznia 2012r. nie otrzymał zawiadomienia o wszczęciu wobec niego egzekucji lub zastosowania środka egzekucyjnego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zobowiązania stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu albowiem w dniu 15 grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o czyn określony w art. 54 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. W związku z tym zdaniem organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego poglądu organ przywołał orzeczenie NSA z dnia 29.09.2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił naruszenie art. 21 § 3 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 1 – 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie istnienia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i 54 § 1 i 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, poprzez błędne przyjęcie braku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2012r. Sąd zawiesił postępowanie, wskazując, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011r. (sygn. akt I FSK 525/10) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie (sygn. akt P 30/11), Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Jednocześnie zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które uzasadnia usunięcie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obiegu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W związku z tym orzeczeniem ukształtowało się orzecznictwo sądowoadministracyjne, którego wyrazem jest min. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.02.2013r., sygn. akt I SA/Łd 1391/12. Orzekający Sąd w pełni podziela zawarte tam stanowisko i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu podatnik trafnie podniósł, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, albowiem w badanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006r. nie uległ przerwaniu, ani też zawieszeniu w związku z czym zobowiązanie to wygasło z końcem 2011 r. Zainicjowanie postępowania karnego skarbowego zostało wprowadzone do katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawniania na podstawie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie oznaczonej sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przywołany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. W ocenie Sądu jedynym znanym procedurze karnej sposobem poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania jest przedstawienie podejrzanemu zarzutów. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 kpk, Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003r.). Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania, a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie Kodeksu postępowania karnego). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. Oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 kodeksu postępowania karnego) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu, należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1111/12). W rozpoznawanej sprawie skarżącemu ogłoszono zarzuty w dniu 17 stycznia 2012r., tj. po upływie terminu przedawnienia (karta 247 akt administracyjnych). To zaś oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006r. wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Powyższa okoliczność obligowała Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie doszło także do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że w dniu 12 grudnia 2011r. w stosunku do skarżącego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 stycznia 2012r. Tymczasem zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem dopiero łączne spełnienie tych dwóch przesłanek przerywa bieg przedawnienia. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone skarżącemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (po dniu 31 grudnia 2011 r.), a zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji zaś w oparciu o art. 152 P.p.s.a. orzekł o niewykonywaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W przedmiocie pkt IV wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 225 P.p.s.a.