I SA/Kr 1294/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarasz Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skarg "A." Sp. z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2002r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik 1999r. i od maja do października 2000r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). I SA/Kr 1294/02 UZASADNIENIE Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej wykazało, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 1999 rok "A." spółka z o.o. w K. wykazała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co doprowadziło do zawyżenia kwoty różnicy podatku obniżającej podatek należny za następne okresy o [...] zł. Zawyżenie to powstało na skutek nie dokonania korekty podatku naliczonego in minus za okres w którym na skutek kasacji / złomowania / wadliwego towaru handlowego został nieodwracalnie zerwany związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Kasacja dokonana w październiku 1999 roku dotyczyła towarów handlowych o wartości netto [...] zł a VAT zawarty w cenie ich zakupu wyniósł [...] zł. Decyzją z dnia [...].2001 roku Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 1999 roku w wysokości odzwierciedlającej wyniki kontroli oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tej samej dacie wydane zostały decyzje także w sprawach dotyczących podatku VAT za miesiące od maja do października 2000 roku przy czym w kolejnych miesiącach stwierdzono ; -w maju 2000 roku stwierdzono zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł na skutek braku korekty związanej z kasacją wadliwego towaru handlowego o wartości netto [...] zł, - w czerwcu 2000 roku stwierdzono zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł na skutek braku korekty związanej z kasacją wadliwego towaru handlowego o wartości netto [...] zł, - w lipcu 2000 roku stwierdzono zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego o [...] zł i określono wysokość zaległości podatkowej w tej samej kwocie, wynikało to stąd, że w miesiącu lipcu 2000 roku spółka dokonała kasacji towarów handlowych których koszt zakupu netto wyniósł [...] zł a zawarty w cenie zakupu VAT [...] zł, nie znalazło to odzwierciedlenia w korekcie deklaracji VAT- 7 - w sierpniu 2000 roku określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę, wynikało to z braku korekty deklaracji VAT-7 w związku z kasacją to warów handlowych w tym miesiącu na kwotę netto [...] zł a VAT zawarty w cenie zakupu wyniósł [...] zł dodatkowo w tym miesiącu spółka zaliczyła do sprzedaży opodatkowanej wg stawki "0" usługi rekreacyjne -sportowe, wynikające z faktury z dnia [...].2000r wystawionej dla A. R. Sp. z o.o. we W. o wartości [...] zł. Zgodnie z umową o wzajemnym świadczeniu usług marketingowych firma "A." zobowiązała się do ufundowania pięciu tygodniowych wycieczek, dwuosobowych w Alpy o wartości [...] zł każda. Wykonanie tej usługi powierzyła firmie turystycznej "H. – V."sp. z o.o. w K., która to firma wystawiła fakturę o wartości [...] zł. półka nieprawidłowo zastosowała stawkę "0" czego konsekwencją było zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu sierpniu o [...] zł. z tego względu, że usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem są zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z poz.27 /załącznika nr.2/ wykazu usług których świadczenie jest zwolnione od podatku, - we wrześniu 2000 roku określono wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powyższe wynikało ze stwierdzenia, że spółka dokonała kolejnej kasacji wadliwego towaru na znaczną kwotę a podatek VAT zawarty w cenie zakupu tych towarów wyniósł [...] zł, deklaracja nie została skorygowana - w miesiącu październiku 2000 roku określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w wysokości [...] zł oraz określono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Kontrola wykazała bowiem, że podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł, spółka nie skorygowała bowiem odliczonego przy zakupie towarów marki "P." VAT- u a towary te zostały skradzione w dniu [...].2000 roku. Dochodzenie w sprawie włamania, zostało umorzone przez policję w dniu [...].2000 roku na skutek nie wykrycia sprawców. W tym miesiącu spółka winna więc skorygować odliczony przy zakupie skradzionego towaru podatek od towarów i usług. Towar został bowiem skradziony a zatem nie doszło do jego sprzedaży. Podatek naliczony od towarów skradzionych nie może obniżać kwoty podatku należnego gdyż nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Na uzasadnienie wydanych decyzji organ podatkowy powołał przepisy art. 25 ust 1 pkt 3 oraz art. 27 ust 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołał się na wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego wskazujące na niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w sytuacji gdy przedmiot zakupu nie służy sprzedaży opodatkowanej co ma miejsce w przypadku kasacji towarów lub ich kradzieży. Zaistniała sytuacja obligowała natomiast do obciążenia podatnika kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odwołanie podatnika od wszystkich wskazanych wyżej decyzji nie zostało uwzględnione, Izba Skarbowa decyzjami z dnia 25 kwietnia 2002 roku utrzymała wszystkie te decyzje w mocy. Podzieliła poglądy organu podatkowego pierwszej instancji a dodatkowo wskazała, że zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, prawo to jednak podlega licznym ograniczeniom, i wymaga precyzyjnego stosowania przepisów art. 19-25 powyższej ustawy. W szczególności art. 20 ust 2 stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną a jeżeli taki związek nie zachodzi odliczenie nie może być dokonane. Niewątpliwie kwoty podatku naliczonego od towarów handlowych nabywanych przez spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży były związane ze sprzedażą opodatkowaną lecz z uwagi na konieczność kasacji części towarów lub kradzież związek ten został nieodwracalnie zerwany. Podatek naliczony winien być więc skorygowany w rozliczeniu za okres w którym doszło do takich działań. Z chwilą kasacji towaru, którego zakup zaliczony został do kosztów uzyskania przychodu w spółce powstała strata, co skutkuje koniecznością wyksięgowania wydatków poniesionych na jego nabycie z kosztów uzyskania przychodów a zaliczenia ich w straty nadzwyczajne w kwocie brutto. Kosztem zatem będzie strata a nie zakup towarów handlowych. Strata natomiast nie może być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej a zatem brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie zakupionych towarów. Zaistniały stan faktyczny spełniał przesłanki zastosowania art. 27 ust 5 i 6 ust o VAT i dawał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podniósł, że przepis art. 25 ust 1 pkt 3 znajduje w sprawie zastosowanie bo wskazuje, że nie można obniżyć kwoty podatku należnego gdy chodzi o towary, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Od decyzji Izby Skarbowej z dnia 25.04.2002 roku wniesione zostały skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z wnioskami o uchylenie zaskarżonych decyzji jako niezgodnych z prawem i naruszających przepisy art. 19 ust 1 i ust 3a oraz art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W zarzutach merytorycznych podniesiono, że zakupy towarów objętych kasacją czy później skradzionych czyniono z zamiarem ich odsprzedaży a kradzież jest zjawiskiem losowym trudnym do przewidzenia tak samo jest z kasacją wadliwych towarów tymczasem organy podatkowe " odwracaj ą do góry nogami filozofię reprezentowaną przez ustawodawcę". W skardze dotyczącej miesiąca sierpnia skarżący podniósł, że prawidłowo refakturowano usługę wykonaną przez spółkę "H. – V." sp. z o.o. gdyż spółka ta świadczyła usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem za granicą a to jest świadczenie usług w zakresie eksportu usług natomiast refakturowania dokonuje się z tą samą stawką. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie wszystkich skarg, podtrzymując dotychczasowe argumenty prawne i faktyczne natomiast odnośnie odsprzedaży usługi związanej z rekreacją, kulturą i sportem podniosła, że tego typu usługi korzystają ze zwolnienia przedmiotowego i z tych względów refakturując tę usługę na rzecz "A. R." skarżący był zobowiązany do zastosowania zwolnienia przedmiotowego a nie stosowania stawki 0 %. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro ostatni nabywca tej i skonsumował ją w Alpach to doszło do eksportu usług która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem 0 %. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać, że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadza ogólną zasadę zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Pojęcie kwoty podatku naliczonego określa natomiast ust 2 tego artykułu zgodnie z którym stanowi ją suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Poza zakreśleniem w dalszych ustępach art. 19 ustawy ram czasowych realizacji uprawnienia określonego w ust 1 nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków. To ustawowe uprawnienie podlega ograniczeniom określonym tylko w art. 25 ustawy który to przepis zawiera enumeratywne wyliczenie wypadków w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wśród nich przepis ust 1 pkt 3 -w brzmieniu obowiązującym w 1999 i 2000 roku - stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało natomiast zdefiniowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej. W omawianej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednol. Dz.U. z 2000 roku nr 54 poz. 654 ze zm./. Zgodnie z art. 15 ust 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust l ustawy. Przepis ten w ust 1 pkt 5 nie uznaje za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych przy czym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma - zdaniem Sądu - interpretacja pojęcia rozporządzono użytego w treści powołanego przepisu art. 25 ust 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Pojęcie to zostało usunięte z treści przepisu po nowelizacji z dnia 15 lutego 2002 [Dz.U. 2002 nr 19 poz. 185] lecz badając legalność zaskarżonych decyzji Sad ma obowiązek stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczą te decyzje a więc w 1999 i 2000 roku. W doktrynie i orzecznictwie dotyczącym tego okresu prezentowane były rozbieżne poglądy w zakresie interpretacji pojęcia rozporządzono. Z jednej strony odnoszono się do wykładni językowej, zgodnie z którą "rozporządzenie" to działanie mieszczące się w pojęciu czynności prawnej rozporządzającej- polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego- i związanej z przejawem oświadczenia woli, które towarzyszyć musi każdej czynności rozporządzającej [ np. w uchwale Sądu Najwyższego z 16,10.1998 roku sygn. III CZP 42/98 OSNC 1999/4/69 czy wyroku WSA w Krakowie z 12.02.2004 roku sygn. I SA/Kr 1662/01 Lex nr 129375]. Podnoszono przy tym, że rozporządzenia nie można wiązać ze zdarzeniami niezależnymi od podatnika i rozszerzać jego stosowania do takich działań lub stanów faktycznych związanych z nabytymi towarami, które nie są objęte zakresem czynności rozporządzającej. Do takich zdarzeń zaliczano przede wszystkim kradzież i zniszczenie towarów na skutek siły wyższej [np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2001 roku sygn. I SA/Wr 2980/98 niepublikowany oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31.05.2001 roku sygn. V CKN 263/00 Lex nr 52789, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2002 roku sygn. III SA 3538/00 Glosa 2003/2/41]. Z drugiej strony pojawiły się interpretacje dalej idące, uwzględniające charakter podatku od towarów i usług a więc i to, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego powstaje jako skutek dokonania czynności o której mowa w art. 2 cytowanej ustawy. W wyroku z dnia 19.10.2001 roku sygn. I SA/Wr 2980/98 i z dnia 25.03.2004 roku sygn. I SA/Wr 3614/01 [niepublikowane] NSA stwierdził, że "termin rozporządzono w rozumieniu art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT określa jednocześnie sposób /czynność prawną/ nabycia towaru /usługi/ od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar /usługa/ jest nabywany. Ważnym przy tym jest aby forma rozporządzenia towarem przez zbywcę a jednocześnie nabycia przez podatnika-nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzania na podstawie ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za nie pozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodu". Z uzasadnienia powyższych orzeczeń wynika, że gdy sposób rozporządzenia towarem nie sprzeciwia się potencjalnej możliwości zaliczenia przez nabywcę towaru poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia /nabycia/ zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiaj ą zaliczenie poniesionych wydatków do tychże kosztów. W ustalonym stanie faktycznym sprawy, nieuprawnionym byłoby przyjęcie, że sporne towary nie zostały nabyte w celu uzyskania przychodów lub, że w którymkolwiek z miesięcy wymienionych w zaskarżonych decyzjach dokonano w stosunku do nich czynności dyspozycyjnej opartej na woli podatnika, uniemożliwiającej zaliczenie wydatku na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Sprawa niniejsza dotyczy bowiem towaru, który podatnik zakupił z zamiarem odsprzedaży, ponosząc koszty związane z jego nabyciem, które miały na celu uzyskanie przychodów. Kwestionując ten cel, organy podatkowe powinny jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji, że cel zakupu środków obrotowych nie zmierzał do osiągnięcia przychodu. Podobny pogląd zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.1999 roku sygn. I SA/Lu 1169/98 [ONSA 2001/1/21] oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5.03.2004 roku sygn. I SA/Wr 3282/2001 [niepublikowany]. Orzekając w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały powyższych okoliczności tymczasem na skutek dokonanej kradzieży i zniszczenia lub wadliwości mienia przeznaczonego do dalszej sprzedaży spółka nie tylko nie osiągnęła zamierzonego celu ale również poniosła stratę. Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały zaliczenia przez skarżącego strat w towarach handlowych, poniesionych na skutek kasacji do kosztów uzyskania przychodu. Mimo objęcia kontrolą organy podatkowe nie prowadziły postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, nie wydały żadnych decyzji a zatem należy wnioskować, że przyjęły za prawidłowe rozliczenia skarżącego. Co prawda, Izba Skarbowa podnosiła w odpowiedzi na odwołanie, że kosztem uzyskania przychodu nie będzie wydatek poniesiony na zakup wadliwego towaru ale strata poniesiona na skutek jego złomowania lecz przepisy dotyczące rachunkowości nakazuj ą uwzględniać taką stratę jako koszt zakupu netto a zatem bez podatku VAT. Nawet przyznanie odszkodowania za mienie które nie mogło zostać skierowane do dalszego obrotu na skutek wad, zniszczenia czy kradzieży nie pozbawiło podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów za których utratę przyznano odszkodowanie. Kwestią możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały skradzione zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwentnie podtrzymując tezę, że kradzież nie może być utożsamiana z rozporządzeniem towarami a nawet otrzymanie przez podatnika podatku od towarów i usług odszkodowania za szkodę w majątku służącym działalności opodatkowanej nie powoduje utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu skradzionych towarów. Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało np. w wyroku NSA z dnia 2.07.1999 roku I SA/Lu 511/1998 [POP 2001/2/51], wyroku NSA z dnia 1.07.1998 roku I SA/Ka 2047/1996 [POP 2001/1/22], wyroku NSA z dnia 26.09.2002 roku III SA 3538/00 [Glosa 2003/2/41] oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 marca 2004 roku [niepublikowane]. Odnośnie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów poddanych kasacji - uwzględniając specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży obuwia sportowego różnych rodzajów i sprzętu sportowego- stwierdzić należy, że naturalnym jest zniszczenie pewnej partii towaru w stopniu uniemożliwiającym dalszą sprzedaż na skutek mierzenia obuwia przez kolejnych klientów sklepów i hurtowni. Naturalnym jest także wprowadzenie do obrotu pewnej partii towarów wadliwych, które następnie zostają zwracane przez odbiorców po stwierdzeniu zasadności reklamacji. W tej kwestii także wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 21.06.2000 roku sygn. I SA/Łd 2367/98 [ONSA 2001/3/136] stwierdził, że przepis art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania nawet w sytuacji gdy straty w środkach obrotowych nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych a w razie otrzymania odszkodowania na pokrycie strat w środkach obrotowych podatnik nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu składników majątkowych będących takimi środkami. Z przytoczonych orzeczeń wynika więc zbieżność poglądów prawnych orzecznictwa w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie zarówno towarów później skradzionych jak też później poddanych kasacji w sytuacji gdy towary te nabyte zostały w celu uzyskania przychodów -jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Organy podatkowe bezpodstawnie powołały się także na przepis art. 20 ust 2 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług bowiem przepis art. 20 należy traktować jako przepis szczególny w stosunku do art. 19 tej ustawy. Znajduje on zastosowanie tylko do podatników sprzedających jednocześnie towary opodatkowane i zwolnione a nie przesądza o charakterze związku jaki łączyć musi podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną we wszystkich innych sytuacjach. Potwierdzenie powyższej tezy odnaleźć można w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyroku z 27.11.1998 roku sygn. I SA/Po 2025/97 oraz wyroku z dnia 12.02.2004 roku sygn. I SA/Kr 1662/01,wyroku z 31.10.2001 roku sygn. I SA/Gd 328/2000 [niepublikowany] oraz wyroku WSA w Warszawie z 19.11.2004 r. [Monitor Podatkowy 2005/1] Za bezzasadne natomiast należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące ustaleń w zakresie podatku VAT w miesiącu sierpniu 2000 roku i uznania, że odsprzedaż usługi związanej ze sportem, rekreacją i kulturą podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie to wynika bowiem z brzmienia przepisów załącznika nr.2 do ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług, który pod pozycją 27 wymienia właśnie wskazany wyżej rodzaj usług. Okoliczności sprawy nie pozwoliły na uznanie, że sporna faktura dokumentowała dokonanie czynności polegającej na eksporcie usług do których zastosowanie miałaby stawka 0%. W świetle powyższego uznać należy, iż stan faktyczny niniejszej sprawy nie odpowiada dyspozycji art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis stanowił przesłankę rozstrzygnięć organów podatkowych obydwu instancji. Zaskarżone decyzje oraz decyzje organu podatkowego pierwszej instancji podlegają więc uchyleniu z powodu błędnego zastosowania przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu. Z tych względów zarzuty skargi uznać należało za uzasadnione w zakresie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik postępowania, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia wydanych w sprawie decyzji po myśli art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.Organy podatkowe winny w dalszym toku postępowania uwzględnić przedstawioną wykładnię przytoczonych w uzasadnieniu przepisów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.