I SA/Kr 1300/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] P. działającego przez przedstawiciela ustawowego A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 października 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn - s k a r g ę o d d a l a - Wnioskiem z dnia 24.01.2017r. [...] P. K. reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego zwrócił się o umorzenie w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwlokę. Zaległość ta powstała w wyniku nabycia przez małoletniego spadku. Wskazano na niemożność wywiązania się z zapłaty ze względu na trudną sytuację finansową zarówno małoletniego, jak i rodziny. Podniesiono także, że małoletność podatnika i związana z tym niemożność podjęcia wykonywania czynności zarobkowych, a także brak możliwości wynajmu lokalu mieszkalnego oraz jego zbycia uzasadniają udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 2.06.2017r. nr [...] odmówił P. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wys. [...] zł. W ocenie organu I instancji brak jest przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, albowiem same wskazywane przez stronę trudności finansowe nie są ku temu wystarczające, nadto matka małoletniego może w przyszłości podjąć zatrudnienie. P. K. złożył odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż zastosowaniu ulgi w stosunku do podatnika sprzeciwia się interes publiczny, zaś w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika umożliwiającego umorzenie zaległości podatkowej, mimo iż pojęcie to nie może być ograniczone wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, lecz winno uwzględniać również normalną sytuację osobistą i ekonomiczną podatnika, - art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jak również dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, prowadzące do błędnego wniosku, iż zobowiązanie podatkowe powstało w sposób zależny od podatnika (jego przedstawiciela ustawowego), zaś odmowa zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie narusza dobra małoletniego podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 30 października 2017r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ przedstawił przebieg postępowania, wskazując w szczególności na ustalenia w zakresie sytuacji materialnej wnioskodawcy, który jako małoletni (10 lat), jest uczniem szkoły podstawowej, zamieszkuje wspólnie z matką i siostrą w mieszkaniu w K., ul. [...] [...] (prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] z tytułu odziedziczonych udziałów przysługuje spadkobiercom, w tym [...] część należy do małoletniego). Matka małoletniego nie pracuje i nie osiąga dochodów, od 2013r. jest zarejestrowana, jako bezrobotna. Małoletni wraz z siostrą ma zasądzone alimenty od ojca w łącznej kwocie [...]zł na miesiąc. Alimenty w tej wysokości nie są jednak płacone dobrowolnie przez ojca i prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego egzekwowane są alimenty w kwocie po ok. [...] zł miesięcznie na dziecko. Siostra małoletniego nie uzyskuje innych dochodów. Dochodami rodziny są środki z tytułu egzekwowanych alimentów oraz czynsz z najmu [...] zł/m-c. Wskazano na wydatki na utrzymanie, które są prawie równe dochodom. Pomimo Trudnej sytuacji materialnej nie jest zagrożona egzystencja małoletniego. Wskazano, że niepodejmowanie zatrudnienia przez matkę wnioskodawcy stanowi jej autonomiczną decyzję, gdyż jego stan zdrowia nie wskazuje na konieczność stałej opieki. Podano także, iż wartość nabytego spadku (około 400 tys. zł) stanowi znaczne zabezpieczenie finansowe. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. K. przywołał w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu, podkreślając, iż przedstawiciel ustawowy skarżącego nie miał możliwości odrzucenia spadku w imieniu małoletniego i uniknięcia kosztów podatkowych; sprzedaż udziału w zabytkowej kamienicy prowadziłaby do niepożądanych skutków w postaci utraty jej przez rodzinę Kowenickich, a przymusowa egzekucja z udziału pozbawi skarżącego uzyskanego spadku. Nadto ze zbycia udziału nie uzyska się sumy pozwalającej na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Wskazano także na błędną ocenę dotyczącą stabilnej sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny podkreślając, iż brak jest jakichkolwiek środków na spłatę zaległości podatkowej. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz postanowienia wierzyciela o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika organ może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użycie przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" powoduje potrzebę sięgnięcia do ocen pozaprawnych, w celu zdefiniowania w/w pojęć i określenia ich zakresu. Istnienie ustawowych kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest każdorazowo ustalane indywidualnie w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w myśl zasady prawdy obiektywnej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia oraz wykazania, iż dana sytuacja zasługuje na uwzględnienie, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy poddać ocenie stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania. Ważny interes podatnika w orzecznictwie NSA jest rozumiany przede wszystkim jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (por. teza wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. w Szczecinie, SA/Sz 850/98). O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (por. teza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 257/03). Dolegliwość wynikająca z zapłaty podatku jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym umorzenie w całości zaległości podatkowej. Interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy. W świetle orzecznictwa NSA interes publiczny jest rozumiany nie tylko, jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa lecz także, jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. teza wyroku NSA z dnia 30 maja 2001 r. (sygn: III SA 830/00). Decyzja organu podatkowego dotyczyła podatku od spadku stanowiącego dochody gminy – miasta K.. W ocenie sądu kwestia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej została prawidłowo przeanalizowana przez organy podatkowe. Skarżący domagając się umorzenia, przedstawił swoją sytuację materialną, wskazując, że jest ona trudna i upatrując w tym zaistnienia ważnego interesu podatnika. Organ odmawiając wyrażenia na powyższe zgody szczegółowo opisał sytuację podatnika, m.in. wskazując na stale dochody jego rodziny, w tym możliwość przyszłego zatrudnienia przez nie pracująca matkę małoletniego skarżącego. Ustalono, że egzekwowane alimenty są niższe niż przysługujące. Na podatniku nie ciążą inne zobowiązania prócz przedmiotowej zaległości podatkowej. Wedle sądu powyższe uzasadnienie spełnia wymagania w zakresie uwzględnienia przez organ podatkowy całokształtu okoliczności faktycznych służących do oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Zasada swobodnej oceny dowodów, w ramach uznania administracyjnego nie została zatem naruszona. Na marginesie należy wskazać, że ocena przesłanki ważnego interesu podatnika nie może być ograniczana do sytuacji, gdy wskutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja byłaby zagrożona. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, również przyszłych, czy wartość posiadanego majątku. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych np. ciężka choroba, utrata możliwości zarobkowania, lub utrata losowa majątku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanego postępowania zauważyć należy, że skarżący nie wykazał, aby w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych, zaś samo wskazywanie na trudną sytuację materialną nie może obligować organu podatkowego, działającego w granicach uznania administracyjnego do umarzania zaległości podatkowych. O ile przedstawiciel ustawowy nie miał możliwości odrzucenia spadku w imieniu małoletniego skarżącego i uniknięcia kosztów podatkowych, to jednak skarżący nabył udział w nieruchomości o znacznej wartości. Nie sposób zatem wskazywać na ważny interes podatnika w postaci zachowania przedmiotu spadku, skoro jego wartość znacznie przewyższa zaległy podatek. Nieuprawnione jest upatrywanie spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w potencjalnej koniecznej sprzedaży udziału w zabytkowej kamienicy i utraty jej przez rodzinę Kowenickich, skoro udział skarżącego jest niewielki i jak sam przyznaje nie daje mu żadnych uprawnień w wiążącym decydowaniu o sposobie zarządzania. Z kolei okoliczność, iż ze sprzedaży nie uzyska się sumy pozwalającej na nabycie innego równorzędnego wielkościowo lokalu mieszkalnego, stanowi w ocenie sądu nadużycie z uwagi na nieadekwatne odwoływanie się do prerogatywy zachowania nabytego majątku, kosztem interesu skarbowego. Zaaprobowanie takiego stanowiska prowadziłoby do niemożności egzekwowania każdej, zwłaszcza większej zaległości podatkowej, gdyż zawsze z nią wiąże się konieczność zmniejszenia posiadanego majątku. Co dotyczy kwestionowanej, przyjętej przez organy oceny sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny, to miały one w zaistniałej sytuacji podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że są one wyłącznie uprawnione, a nie zobowiązane do wyrażenia zgody na udzielenie ulgi. Ocena, czy zachodzą ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej jest dokonywana w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. teza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 257/03). Zatem uznanie administracyjne w żadnym razie nie jest tożsame z dowolnością wyboru równorzędnego prawnie rozstrzygnięcia, nie oznacza również dowolności ustaleń stanowiących o treści podjętej decyzji. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, lecz w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika (por. teza wyroku NSA z dnia 13 listopada 2000 r., III SA 8065/98). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż w sprawach gdzie rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (tak też: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). O ile więc zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to sąd administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, dost. LEX nr 44771). Wyrazistym podkreśleniem roli orzecznictwa w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku NSA z 7 lutego 2001 r. stwierdzająca , iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Analogiczne stanowisko dominuje w doktrynie prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on, co wyżej już wywiedziono - trzecią instancją postępowania administracyjnego (A. Habuda, Uznanie administracyjne – zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s.117). W orzecznictwie NSA utrwalony jest też pogląd, iż umorzenie jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku (por. teza wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., III SA 628/00), ponieważ zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny (por. uzasadnienie wyroku z dnia 8 stycznia 2008 r. WSA w Gdańsku, I SA/Gd 909/07), co z kolei nie jest samodzielną przesłanką powodującą oddalenie wniosku podatnika bez pełnej merytorycznej oceny sytuacji. Umorzenie zaległości podatkowych pociąga za sobą zmniejszenie wpływów do budżetu, tym samym ograniczeniu ulegają możliwości realizacji zadań gminy związanych z zaspokajaniem podstawowych potrzeb całej społeczności lokalnej. Wykładnia pojęć nieostrych, będących przesłankami możliwości zastosowania ulgi, czyli wyjątku od zasady, powinna mieć zawężający charakter. Zbyt szerokie i dowolne wykorzystanie uprawnień w przyznawaniu ulg podatkowych doprowadziło by do naruszenia dyscypliny podatkowej, do zachowania której powołano organy podatkowe oraz do naruszenia zasady równego traktowania podatników, pozostających w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, by pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim należności publicznoprawnych. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być również traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Zatem względy społeczne wymagają, by zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik nie był pochopnie z niego zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00, niepubl.). Zważyć należy, iż niejednokrotnie podatnicy, znajdujący się również w trudnej sytuacji życiowej, czy to ze względu na zdrowie, czy finanse, wywiązują się ze swych zobowiązań podatkowych w sposób należyty i terminowy, chociażby w systemach spłat ratalnych, które zostały ustalone na ich wniosek, a przy tym dostosowane do ich bieżącej sytuacji. Wedle sądu, ocena organów podatkowych dotycząca istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana w kontrolowanej sprawie po wszechstronnym i wystarczająco wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Dokonano ustaleń zarówno pod kątem przesłanki ważnego interesu strony, jak również interesu publicznego wyrażającego z jednej strony w jak najszerszym egzekwowaniu należności podatkowych, z drugiej zaś w konieczności unikania uzależniania podatników od pomocy państwa udzielanej w ramach pomocy społecznej. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wszechstronna analiza ustawowych przesłanek umorzenia zaległości nie pozwalają postawić zaskarżonej decyzji zarzutu dowolności. W przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny w zakresie sytuacji materialnej, nie wykazuje cech wyjątkowości, jaką odznaczają się wypadki losowe. Fakt małoletności skarżącego i nabycia spadku w postaci udziału w nieruchomości, w której z racji posiadania tego udziału mieszka, nie może stanowić głównego i decydującego czynnika do uzyskania ulgi w postaci umorzenia, skoro jego wartość znacznie przewyższa zaległy podatek. Nadto wskazywanie na ograniczone możliwości płatnicze zobowiązanego, wobec stałych dochodów z przyznanych alimentów, uzyskiwanego czynszu najmu, tudzież możliwości poprawy sytuacji materialnej rodziny skarżącego, a to w postaci wyegzekwowania dalszych należnych alimentów, czy zwłaszcza uzyskania zatrudnienia przez matkę skarżącego, nie może być uznane za przesłankę wystarczającą do całkowitego umorzenia powstałych zaległości. Możliwa i bardzo prawdopodobna zmiana stanu majątkowego matki małoletniego, szczególnie aktualna w związku obecną sytuacją na rynku pracy, wskazuje dodatkowo na prawidłową ocenę organu. Nie można także tracić z pola widzenia, że skarżący nie próbował nawet skorzystać z mniej dotkliwych dla budżetu gminy form ulgi podatkowej, jak choćby rozłożenie należności na raty, czy odroczenie terminu jej zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków stwierdził, że "zasady sprawiedliwości wymagają, by każdy zobowiązany do płacenia podatku obowiązek ten wypełnił. Udzielanie ulg jednym podmiotom, a egzekwowanie obowiązku od innych, zasady sprawiedliwości społecznej burzyłoby" (wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1205/99, 1206/99). Należy wskazać w końcu, iż w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. teza wyroku NSA w Katowicach z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Ka 14/99). Wobec powyższego, w ocenie sądu, decyzja organu podatkowego nie nosi znamion dowolności, a w konsekwencji skarga, wobec nie stwierdzenia naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.