I SA/Kr 132/25

|Sygn. akt I SA/Kr 132/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r., sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lipca 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.14.2023.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia 14 lipca 2023 r. znak 1201-IOP1-4102.14.2023.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania J.S. (dalej: Podatnik, Skarżący, Strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 31 marca 2023 r. znak 1223-SPO-4102.18.2022 określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 w kwocie 18.858,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w kwocie 1.102,00 zł. Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym * Podatnik prowadzi od 1995 działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Osiągnięte w 2018 r. przychody opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, dla potrzeb którego ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec tego, że Podatnik w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 wykazał stratę Naczelnik przeprowadził u niego kontrolę, którą następnie przekształcił w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu 25 sierpnia 2021 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 7.961 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 2018 r. w kwocie 215 zł. * Podatnik odwołał się od tej decyzji a Dyrektor po rozpoznaniu tego odwołania uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Ponownie prowadząc postępowanie Naczelnik przeprowadził uzupełniające czynności dowodowe z dokumentów i źródeł osobowych umożliwiając Podatnikowi przed zakończeniem postępowania wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik z tego jednak nie skorzystał. W konsekwencji decyzją z dnia 31 marca 2023 r. Naczelnik działając w oparciu o art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2022.2651 ze zm.) dalej "o.p." w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm) dalej "u.p.d.o.f." określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 18.858 zł oraz a oparciu o art. 53a w zw. z art. 23a o.p. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek w łącznej kwocie 1.102 zł Uzasadniając decyzję Naczelnik uznał prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe za wadliwe i nierzetelne Wyjaśnił, że wadliwość ksiąg podatkowych wynikała z niewłaściwego ujmowania w nich przez Podatnika nakładów. Natomiast nierzetelność powodowana była z jednej strony ujęciem przez Podatnika części wydatków za energię, które w rzeczywistości poniesione zostały na cele prywatne Podatnika i jego rodziny, a z drugiej strony nie ujęciem w nich przychodów: 1) uzyskanego dofinansowania z pomocy de minimis z tytułu kształcenia młodocianych pracowników, 2) osiągniętych z wykorzystaniem łącznie 131 sztuk zróżnicowanego . asortymentu towarów, 3)niezaewidencjonowanych od nakładów poczynionych na kwotę co najmniej 3089 zł. Jednocześnie organ wykluczył ewentualność udziału Podatnika w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami". Niemniej stwierdzona przez Naczelnika wadliwość ksiąg podatkowych Podatnika umożliwiła organowi przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania. Naczelnik wybrał metodę nienazwaną stwierdzając, że skatalogowane w art. 23 §3 pkt. 1-6 o.p. będą nieprzydatne. Uzasadniając rezygnację z tych metod a w szczególności z metody zewnętrznej porównawczej Naczelnik podał, że nie jest możliwe wyselekcjonowanie podatników prowadzących działalność podobną do Podatnika, gdyż z 7 podmiotów do których organ się zwrócił tylko 1 wpisywał się w profil Podatnika a to zdaniem organu rodziło zbyt duże ryzyko błędu. Natomiast wybrana metoda nienazwana zdaniem Naczelnika pozwalała na ustalenie podstawy oszacowania w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, bo opierała się na pozyskanych od Podatnika dokumentach źródłowych. Jednocześnie Naczelnik wyjaśnił, że przedmiotem analizy uczynił nieco ponad 14% (14,65%) faktur, które wygenerowały 2/3 (62,21%) przychodu. Naczelnik uznał bowiem, że taki skład i ilość materiału dowodowego będzie reprezentatywny dla działalności Podatnika w 2018 r. W wyniku przeprowadzonej analizy Naczelnik wyliczył średni arytmetyczny narzut na towary handlowe w wysokości 29,55% (a nie deklarowany przez Podatnika od 2-5%) a także określił średnią wartość procentowego udziału robocizny w stosunku do wartości składników materiałowych na poziomie 51,25% (odrzucając w obu przypadkach wyniki skrajne). W oparciu o tak poczynione ustalenia określona przez Naczelnika łączna kwota przychodów z działalności gospodarczej Podatnika w 2018 wyniosła 756.601,97 zł a konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie niezaewidencjonowania faktycznej sprzedaży było ustalenie zaniżenia przychodu przez Podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2018 łącznie o kwotę 337.770,55 zł. * Podatnik odwołał się od tej decyzji lecz tym razem Dyrektor nie uwzględnił jego odwołania i działając na podstawie art. 233 §1 o.p. decyzją z dnia 14 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Uzasadniając tę decyzję podał, że stwierdzona przez Naczelnika a potwierdzona przez Dyrektora nierzetelność ksiąg podatkowych Podatnika nie budzi żadnych wątpliwości oraz, że przyjęta i zastosowana metoda szacowania pozwala na ustalenie podstawy oszacowania w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Uwzględnia bowiem specyfikę prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej i determinowana jest materiałem faktycznym jakim dysponują organy. Dyrektor podniósł przy tym, że choć Naczelnik rozważał zastosowanie różnych metod szacowania w tym porównywalnej zewnętrznej to jednak ustalenia poczynione w kilku podmiotach prowadzących działalność w zbliżonym do Podatnika zakresie nie pozwoliły na zastosowanie tej metody, gdyż tylko jeden z nich podobnie jak Podatnik ustalał indywidulanie wartość robocizny w zależności od marki i wieku samochodu oraz pracochłonności naprawy, przy czym nie zatrudniał żadnych pracowników i uczniów. Brak jest zatem adekwatnego materiału porównawczego, więc zastosowanie tej metody obarczone było nadmiernym ryzykiem losowości czy błędu co do reprezentatywności. W konsekwencji w sprawie zasadnym było ograniczenie zasad oszacowania do odtworzenia wysokości przychodów Podatnika. Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że przy szacowaniu wartości tych przychodów zastosowano elementy metody kosztowej uwzględniając wartość zakupów dokonywanych przez Podatnika stwierdzone na podstawie niekwestionowanych faktur zakupu oraz wartości wynikających ze spisów z natury a więc wykorzystano dane odnoszące się ściśle do konkretnego podmiotu. Uwzględniono też wyjaśnienia Podatnika o zużyciu zakupionych części i akcesoriów samochodowych. W ocenie Dyrektora ta metoda szacunku uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez Podatnika w tym przede wszystkim podstawowy koszt wykonania usług oraz stosowane marże. Uwzględnia także należny podatek VAJ. Poza tym jest racjonalna, prosta, czytelna i bezproblemowo weryfikowalna. Przedstawiony zaś sposób szacowania nie jest dowolny ani sprzeczny z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Jednocześnie zdaniem Dyrektora patrząc na metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można było przychylić się do zarzutów odwołania, że uchybiono wskazanym w niej Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. * Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. We wniesionej skardze zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art 192 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 207 i art. 21 § 3 i art. 2a o.p. w z związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., a to: a) art. 191 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom złożonym przez Podatnika, w zakresie w jakim wskazał, że cześć faktury oraz paragony fiskalne dokumentujące wykonanie określonych usług związanych z naprawa pojazdów nie uwzględniała części użytych do ich naprawy, w związku z uznaniem przez organ, że nie uwzględnienie wszystkich części sprzedanych klientowi wraz z usługą narusza, art. 106e ust 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u., co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, iż Podatnik wykonywał naprawy pojazdów bez uwzględnienia w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych b) art. 23 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy w dowody zebrane w sprawie w szczególności z zeznaniami Podatnika oraz księgami rachunkowi umożliwiały ustalenie podstawy opodatkowania; c) art. 23 § 5 w zw. z art. 2a o.p., poprzez jego naruszenie i zastosowanie metody szacowania której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki nie zmierzającymi do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywiste z uwagi na fakt oszacowania średniej wysokości narzutu marży na: • części sprzedawane wraz z naprawą bez uwzględnienia okoliczności wynikającej z faktu, iż wysokość narzutu marży uzależniona jest od wartości części, co do prowadziło do zawyżenia wysokości dochodu wynikającego cen sprzedaży części co doprowadziło do błędnego ustalenia w wysokości przychodu; • robociznę w sytuacji, gdy uzależniona jest - tak jako to ustalił organ w przypadku próby ustalenia metodą szacowania porównawczego zewnętrznego - od stopnia skomplikowania naprawy, marki oraz wieku pojazdu co doprowadziło do błędnego ustalenia w wysokości przychodu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. * W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. * Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Strony i wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 877/23 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że choć podziela stanowisko organów iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie wywiązał się w 2018 r. z obowiązku dokonania rozliczeń podatkowych w prawidłowej wysokości z uwagi na nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji przychodów prowadzonej przy pomocy kasy fiskalnej co uprawniało organy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania to jednak sposób w jaki prowadzone było postępowanie narusza przepisy art. 121 §1 o.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego i wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 §5 o.p. zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. * Dyrektor zaskarżył ten wyrok w całości skargą kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i wyrokiem z 17 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1252/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał by przy ponownym rozpoznaniu sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z odniesieniem się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1252/24 znaczenia nabiera także art. 190 p.p.s.a. w myśl, którego Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie pamiętać trzeba, że choć przepis ten w tym zakresie wiąże sąd pierwszej instancji, to jednak nie nakazuje on sądowi określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia, gdyż naruszałoby to zawartą w art. 185 §1 p.p.s.a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie. Mając to na uwadze uwypuklić jednocześnie należy, że jedynym co Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w przytoczonym wyroku jest to, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 §4 p.p.s.a. Jednocześnie w wyniku tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny wskazał by przy ponownym rozpoznaniu sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z odniesieniem się do zarzutów skargi. Pozostałe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku nie wpisują się w dyspozycję art. 190 p.p.s.a. gdyż nie dotyczą wykładni prawa. Skoro zaś wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena oraz wskazania odnoszą się tylko do sposobu sporządzenia i zredagowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia uchylonego wyroku, to na obecnym etapie postępowania spektrum możliwych rozstrzygnięć w sprawie pozostaje otwarte. Wskazując na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny podtrzymuje dotychczasowe stanowisko, iż zarzuty Skarżącego nie podważyły skutecznie ustaleń organów co do tego, że Skarżący w sposób nierzetelny i wadliwe prowadził księgi podatkowe co uprawniało organy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Organy w oparciu o analizę stanu faktycznego i dowody zasadnie bowiem stwierdziły, że Skarżący nierzetelnie ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej osiągnięte przychody, jak również nie zawarł w wystawionych fakturach sprzedaży wszystkich niezbędnych elementów. Stwierdzona nierzetelność prowadzonych ksiąg za 2018 r. znalazła odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli podatkowej. W ocenie sądu organy zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, że w 2018 r. Skarżący dokonywał zakupów części samochodowych, których używał do wykonywania świadczonych usług i nie wykazywał w ewidencji z tego tytułu uzyskanych przychodów, co w pełni świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 23 § 1 o.p. sąd uznał za nieuzasadniony. Niemniej sąd w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uchylił po raz wtóry zaskarżoną decyzję, gdyż organ odwoławczy w ocenie sądu nie wyjaśnił w stopniu wystarczającym przyczyn dla których zaakceptował (i powielił) wybraną przez organ pierwszej instancji nienazwaną metodę szacowania. A jakkolwiek wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, to jednak kontrola sądowa tego typu decyzji jak niniejsza sprowadza się jednak do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSAz dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 54/14). Zdaniem sądu wbrew lapidarnej ocenie Dyrektora przyjęta przez Naczelnika metoda szacowania podstawy opodatkowania w niewielkim stopniu uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez Podatnika a na pewno nie jest prosta, czytelna i bezproblemowo weryfikowalna. Ponadto zgodzić należy się z zarzutem skarżącego, że jej założenia nie bardzo przystają do logiki oraz zasad doświadczenia życiowego. Chodzi mianowicie o to, iż Dyrektorowi umknęło uwagi, że Naczelnik dokonując wyboru nienazwanej metody szacowania przedmiotem analizy uczynił tylko nieco ponad 14% (14,65%) faktur, które wygenerowały aż 2/3 (62,21%) przychodu, mimo że na str. 47 wydanej decyzji Naczelnik sam wskazał, że "(...) na gruncie etatystycznym, nie podlega żadnej kontrowersji, pogląd że jakkolwiek wiarygodność badań statystycznych jest pochodną wielu zmiennych, to wzrost liczebności próby zwiększa dokładność odwzorowania badanej populacji, co w tym przypadku oznacza zamknięty katalog zdarzeń gospodarczych, które zaszły w Firmie X. w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Kanony statystyki zakładają bowiem, że próba aby była reprezentatywna dla populacji, powinna być dostatecznie liczna (..)" Takie podejście Dyrektora do kwestii tak istotnej jest tym bardziej niezrozumiałe, że wcześniejszej Dyrektor zalecił Naczelnikowi by w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy dokonał analizy i oceny całości dowodów sprzedaży zgromadzonych w sprawie i rozważył uwzględnienie ich w wyliczeniach narzutu na robociznę, ewentualnie wskazał z jakich przyczyn jedne faktury mogą brać udział w obliczeniu średniej wartości narzutu na robociznę a inne nie (vide:str. 14 decyzji z dnia 30 marca 2022 r.). Ponadto, skoro kanony statystyki zakładają, że próba aby była reprezentatywna dla populacji powinna być dostatecznie liczna to Dyrektor powinien pochylić się nad kwestią czy aby na pewno tak wyselekcjonowany przez Naczelnika skład i ilość materiału dowodowego przyjętego do analiz był w istocie reprezentatywny dla działalności Podatnika w 2018 r. Oczywistym bowiem jest, że przyjęcie do analizy kosztowej tylko nieco ponad 14% faktur, które wygenerowały ponad 2/3 przychodu obarczone było ryzykiem wypaczenia rzeczywistego obrazu działalności prowadzonej przez Podatnika, co zresztą skarżący zarzucił w skardze podnosząc zarzut naruszenia art. 23 §5 o.p. Uwypuklić należy przy tym i to, że skoro przy szacowaniu wartości przychodów Skarżącego zastosowano elementy metody kosztowej, to trudno zgodzić się z zaaprobowanym via facti przez Dyrektora poglądem Naczelnika jakoby cele decyzji nie wymagały zgłębienia tajników statystyki jako odrębnej gałęzi nauki i by wystarczyło tylko wzmiankować, że przedstawiona przez Naczelnika ocena reprezentatywności prób na podstawie których wyliczył parametr narzutu na towary handlowe zważywszy na ugruntowane w tej kwestii poglądy może być kwalifikowana do kategorii faktów powszechnie znanych, które w świetle art. 187 §3 o.p. nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Stanowisko takie razi bowiem arbitralnością. Wreszcie uzasadnione zastrzeżenia wzbudza i to, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor przeszedł do porządku także nad kwestią doboru przez Naczelnika w trakcie kontroli podmiotów prowadzących działalność w zakresie zbliżonym do Podatnika w sposób który nie pozwolił na zastosowanie tej metody, choć pozwoliłaby ona ustalić udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych w innych zakładach i tym samym porównać ją z wyliczeniami dokonanymi przez organy orzekające w sprawie. Owszem przedstawione sądowi wraz ze skargą akta administracyjne dokumentują fakt, zwrócenia się przez Naczelnika do wybranych firm. Niemniej z akt tych nie wynika dlaczego akurat tylko do tylu i dlaczego akurat do tych a nie do innych firm Naczelnik skierował zapytania. Tymczasem istota problemu w sprawie niniejszej sprowadza się właśnie do tego, czy organ zasadnie odstąpił od skatalogowanych metod szacowania podstawy opodatkowania a w szczególności metody porównawczej zewnętrznej zastępując ją metodą nienazwaną. Prawdą oczywiście jest, że metody określone w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. nie mają pierwszeństwa zastosowania a wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 tej ustawy tzn. wybrana metoda musi spełniać ustaloną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy. Niemniej trzeba pamiętać, że choć szacunkowe ustalenie metody oszacowania, ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, to jednak nie może oznaczać dowolności organu. Organ ma bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Tymczasem w sprawie niniejszej organ poprzestał na zwróceniu się raptem do kliku w zasadzie dowolnie wybranych podmiotów. Brak dostatecznych ustaleń w tym kierunku przez Naczelnika narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 187 § 1 i § 2, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 o.p. Z kolei przejście nad tym do porządku przez Dyrektora narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 o.p. która tworzy obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i obowiązku tego nie można ograniczyć do kontroli rewizyjnej zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Zasada o której mowa nie polega bowiem na kontroli postępowania organu pierwszej instancji i wydanej w jego wyniku decyzji, lecz powinno w nim mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ odwoławczy nie jest związany ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji. Uwypuklić przy tym trzeba, że zasada o której mowa stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP i jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej. Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 o.p. wynika bowiem obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II OSK 1267/15). Równocześnie sąd wskazuje, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest także zasada przekonywania zawarta w art. 124 o.p. zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Innymi słowy wszelkie okoliczności a zwłaszcza te które mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a. Dyrektor zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia wyrażonej powyżej przez sąd oceny prawnej oraz wskazań rozważając jednocześnie czy wyjaśnienie kwestii doboru przez Naczelnika podmiotów prowadzących działalność w zakresie zbliżonym do Podatnika nie przekroczy ram uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie można bowiem wykluczyć, że przeprowadzenie w tym kierunku czynności wyjaśniających może skłonić (lub wręcz wymusić) przeprowadzenie innych jeszcze dowodów, tym bardziej istota problemu w sprawie niniejszej sprowadza się obecnie do tego, czy organ zasadnie odstąpił od skatalogowanych metod szacowania podstawy opodatkowania. Kończąc, sąd wyjaśnia, iż oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedłożonego pliku faktur dlatego, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest badanie legalności zaskarżonej do sądu decyzji według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty jej podjęcia, a zatem Sąd pierwszej instancji orzeka na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy w chwili wydania zaskarżonego aktu (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że w drodze wyjątku, zgodnie żart. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1792/14). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona postępowania przed sądem administracyjnym nie podniosła w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2009r, II FSK 615/08). Prowadziłoby to bowiem do dokonania przez sąd nowych ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania administracyjnego, w tym nie były przedmiotem ustaleń zawartych w decyzji, która to decyzja - jak już wspomniano - podlega kontroli sądu. Wskazać również trzeba, że w orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r" sygn. akt II OSK 1592/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1306/08). Mając to wszystko na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.