I SA/Kr 1349/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w upadłości w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. skargę oddala. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Firmy Handlowo Usługowej [...] B. D. & A. B.-C. Sp. j. w [...] (od 14 listopada 2017 r. [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w C.-D.) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi na podstawie koncesji wydanej przez Urząd Regulacji Energetyki. Ponadto, działalność Spółki obejmowała handel olejem opałowym i produktami ropopochodnymi oraz świadczenie usług transportowych przewozu paliwa. W odniesieniu do rozliczenia podatku akcyzowego organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości i w tym zakresie postępowanie zakończono wynikiem kontroli z dnia 15 września 2017 r. nr [...] Natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 15 września 2017 r. decyzję nr [...], którą określił: 1. za styczeń 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; 2. za luty 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; 3. za marzec 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; 4. za kwiecień 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; 5. za maj 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; 6. za czerwiec 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; 7. za lipiec 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; 8. za sierpień 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; 9. za wrzesień 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; 10. za październik 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; 11. za listopad 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; 12. za grudzień 2012 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie [...] dowodowy potwierdził, że część dostawców oleju napędowego do Spółki jedynie pozorowało obrót olejami płynnymi i wprowadzało do obrotu prawnego faktury niepotwierdzające zdarzeń gospodarczych. Z tego względu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu faktur VAT dotyczących nabycia ww. paliwa od tych podmiotów. Uznano również, że Spółka wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zobowiązana była do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, ustalono, iż Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z duplikatu faktury zaliczkowej, jako że u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności w niej wskazanych (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług). Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczyły: podatku należnego udokumentowanego fakturami VAT, w których jako nabywca wskazana została firma PHU [...] Sp. j. w S. , podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazane były firmy: PHU [...] Sp. j. w S. , [...] Sp. z o.o. we W., [...] T.. Z tego względu uznano, że Spółka: 1. w styczniu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 2. w lutym 2012 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł, a podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 3. w marcu 2012 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł, a podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 4. w kwietniu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 5. w maju 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 6. w czerwcu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 7. w lipcu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 8. w sierpniu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 9. we wrześniu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 10. w październiku 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 11. w listopadzie 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, 12. w grudniu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Spółka P. Sp. z o.o. Sp. k. w [...] wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uznanie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, pomimo iż Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w zakwestionowanych przez organ transakcjach (zakup z upustem nie stanowi bowiem korzyści w sytuacji, gdy Spółka zapłaciła w całości do dostawców towaru cenę i odprowadziła w całości podatek należny do urzędu skarbowego). Tak też wynika z uzasadnienia decyzji, iż korzyść uzyskały wyłącznie firmy krajowe dokonujące w ramach transakcji łańcuchowych dostaw towaru do Spółki (tu: dostawcy towaru pomimo wykazywania w deklaracjach złożonych do urzędu podatku należnego nie płacili go, a organy nie podejmowały czynności i same wprowadzały Spółkę w błąd wystawiając zaświadczenia potwierdzające, iż dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, że nie posiada zaległości w podatkach, posiada koncesję). Zatem po upływie prawie 5 lat, przerzucanie przez organy podatkowe na Spółkę odpowiedzialności za kontrahentów stanowi nadużycie prawa (tu: brak pozyskania rejestrów od kontrahentów, czy też wyjaśnień nie stanowi podstawy wysuwania wniosków, iż dokumenty weryfikacyjne pozyskane od kontrahentów przez Spółkę są niewiarygodne i nie pozwalają przyjąć, że dochowano należytej staranności przy doborze firm); - art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, gdzie podatek w swej konstrukcji ma obciążać konsumpcję, ciężarem nie powinien być obciążany podatnik, gdyż towar wykorzystał do dalszej odsprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Źródłem prawa do odliczenia jest nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei organ podatkowy z jednej strony nie neguje, iż Spółka dokonała odsprzedaży zakupionego towaru (tu: brak decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie faktur sprzedażowych), a z drugiej strony wskazuje, iż nie nabyła towaru (zakup fikcyjny). Uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest błędne, gdyż podważono m.in. dochowanie aktów staranności z uwagi na zeznania D. i jego pracowników, które były złożone na etapie postępowania karnego (tu: zeznania te były zmieniane, niektóre złożone przez osoby będące pod wpływem silnych depresantów, jak też przez osoby leczone psychiatrycznie - co zupełnie pomija organ podatkowy i włącza do akt jedynie pasujące do jego założeń protokoły z przesłuchań) obejmujący zupełnie inny okres - 2013 rok - i dotyczy rozmów na temat oleju rzepakowego, którym Spółka nigdy nie handlowała (tu: dodatkowo wniosek kontrolny z dnia 15 września 2017 r. w zakresie podatku akcyzowego wskazuje, że nie doszło od naruszeń prawa); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż Spółka nie nabyła towaru z zakwestionowanych faktur VAT pomimo rzeczywistych nabyć towaru, co prowadzi do błędnych stwierdzeń organu podatkowego, iż Spółka posłużyła się fakturami "pustymi". Nadto organ podatkowy nie może wymagać od Spółki, aby badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarem, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku (tak wskazano w wyroku TSUE C-285/11 z dnia 6 grudnia 2012 r.). W takich przypadkach gdy nie wykazywano albo nie wpłacono do urzędu podatku VAT na etapie wcześniejszych dostaw), pomimo iż dochodzi do nadużycia prawa, to podatnik nie ponosi negatywnych konsekwencji. Tak Trybunał w sprawie Mahageben wyjaśnił, że w pewnych sytuacjach, pomimo nadużycia przez sprzedającego prawa do wystawienia faktury VAT, nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku, gdyż do odliczenia VAT niezbędne są dostawa towaru albo wykonana usługa i prawidłowa faktura. I to są wszystkie wymagania, które musi spełnić podatnik (orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03); - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż kontrolowana Spółka nie nabyła towaru od swoich dostawców ponieważ nie władali oni w żadnym momencie towarem wynikającym z wystawionych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel. Tymczasem stwierdzenie to jest sprzeczne z treścią ww. przepisu wskazującego wprost, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach; - art. 2 Konstytucji, gdyż zaskarżona decyzja nakłada na podatnika konsekwencje w postaci odpowiedzialności zbiorowej za czyny popełnione przez zupełnie innych podatników - pomimo że polski system prawa podatkowego nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności; - art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 122 w związku z art. 191 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie wadliwych wniosków z zebranego materiału dowodowego i pominięcie dowodów wskazujących, że transakcje zakwestionowane w rzeczywistości miały miejsce, w szczególności zamówienia, awizacje, dokumenty przewozowe, faktury przewoźników, które to dokumenty potwierdzają, iż dostawy w rzeczywistości miały miejsce; - art. 122 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców: B. B., K. H., A. R., K. Z. oraz innych świadków wskazanych we wniosku dowodowym z dnia 5 września 2016 r. na okoliczności w nim wskazane, czy też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy Spółka nabywała paliwo po zaniżonych cenach transakcyjnych (tu: ceny paliwa na rynku wschodnim niekoniecznie muszą być analogiczne jak na rynku polskim, stąd Spółka mogła przypuszczać, iż cena nie jest zaniżona), jak też dowodu z przesłuchania kontrahentów, tj. prezesów spółek współpracujących ze Spółką na okoliczność ustalenia zasad i zakresu współpracy z dostawcami towaru; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak też nie zebranie materiału z konfrontacji zeznań D. , A. R., P. S. (tu: którzy zupełnie odmiennie zeznawali na etapie dalszego postępowania karnego niż wynika to z wykorzystanych protokołów zeznań na etapie przez Prokuraturą) co spowodowało, iż w uzasadnieniu decyzji dokonano dowolnej oceny materiału, który nie dotyczył nawet okresu objętego postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż z uzasadnienia faktycznego zdaje się wynikać, iż organ przyjął, że dostawy towarów nabytych przez Spółkę od kontrahentów, tj. [...] Sp. z o.o., miały miejsce i z tych względów uznał, iż doszło do odsprzedaży towaru przez co nie zastosował organ do sprzedaży przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy, aby dokonać sprzedaży towaru należy wykazać z ewidencjach jej zakup. Decyzją z dnia 24 września 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 15 września 2017 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2012 r.- z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Zdaniem organu II instancji, z ustaleń dokonanych w toku postępowania odwoławczego wynika, iż w niniejszej sprawie ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 4 września 2017 r. nr [...], na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., art. 15la § 2 pkt 4 k.k.s., śledztwa w sprawie złożenia przez [...] Sp. z o. o. Sp. k. - w warunkach czynu ciągłego - deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę co najmniej [...] zł, poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, czym naruszono m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 8 września 2017 r. nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 13 września 2017 r., zawiadomił P. Sp. z o. o. Sp. k., a pismem z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 20 listopada 2017 r. zawiadomił pełnomocnika Spółki E. K., o zawieszeniu z dniem 4 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że możliwym było prowadzenie niniejszego postępowania odwoławczego oraz wydanie decyzji w sprawie, jako że bieg terminu przedawnienia został zawieszony począwszy od dnia 4 września 2017 r. Organ dodał, że na dzień wydania niniejszej decyzji ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego [...] dowodowego organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka wykazała nabycie oleju napędowego od podmiotów krajowych, tj.: [...] pomimo że paliwa te transportowane miały być bezpośrednio do Spółki z terenu innych krajów UE ([...], [...], [...], [...]) od innych podmiotów, a ww. firmy nie zostały uznane ani za nabywców od tych podmiotów (lub kolejnych ogniw w łańcuchu), ani tym samym za dalszych dostawców przedmiotowego oleju napędowego dla Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, z dokumentów dotyczących dostawy paliw załączonych do faktur zakupowych (dokumentów transportowych CMR, raportów, dokumentów WZ, dokumentów celnych) wynika, że nabywany przez Spółkę towar był uprzednio przedmiotem wielokrotnego obrotu, w tym w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Paliwa mające być nabywane przez Spółkę były przedmiotem dalszego fakturowania krajowego do kolejnych pośredników, bądź do ostatecznych odbiorców. W większości przypadków Spółka transportowała paliwo własnymi środkami transportu świadcząc usługi transportowe na zlecenie innych firm mających pośredniczyć w obrocie olejem napędowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że [...] Sp. z o.o. nie ponosiła zwyczajowych kosztów prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami płynnymi, a w szczególności kosztów prowadzenia rachunkowości, dzierżawy/najmu nieruchomości, najmu środków transportu, zbiorników, magazynów, nie zatrudniał również w tym okresie żadnych pracowników, co wskazuje, iż w rzeczywistości spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do rzekomych transakcji, które miały być przeprowadzone pomiędzy spółką [...] a Spółką [...] organ I instancji uznał, iż z dokumentów załączonych do faktur VAT (tj. potwierdzeń wykonania przelewu podatku akcyzowego przez zarejestrowanego odbiorcę do Izby Celnej, dowodów ważenia, listów przewozowych CMR, certyfikatów jakości paliwa, raportów odbioru, dokumentów e-AD), wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego i jednocześnie podmiotem wskazanym organom celnym jako nabywca towarów w ramach WNT była [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C.. Jak ustalono, spółka [...] również nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwem, a jedynie taką działalność symulowała w celu uszczuplenia dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Podobnie jak [...] Sp. z o. o., spółka [...] występowała w łańcuchu dostaw w charakterze "znikającego podatnika". W rzeczywistości spółka ta nie dokonywała WNT, a jedynie figurowała jako nabywca, w związku z czym nie posiadała towaru, którym mogłaby dysponować jak właściciel. Organ II instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu 31 marca 2015 r. wobec spółki [...] decyzję nr UKS [...], obejmującą swym zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za lipiec i sierpień 2012. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka [...] nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz została ustawiona w łańcuchu dostaw w charakterze "znikającego podatnika", wystawiającego następnie faktury sprzedaży dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał zatem, że faktury wystawione przez spółkę [...] - w tym faktury wystawione dla odwołującej się Spółki – nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Odnośnie [...] Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego wobec [...], spółka nie przedłożyła do badania ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach. Z zeznań złożonych przez byłych członków Zarządu spółki [...] - P. R. i K. Z. wynika, że Spółka ta nie posiadała żadnych baz paliwowych, środków transportowych, nie nadzorowała dostaw, nie opłacała faktur dotyczących transportu. Dostawy realizowane były bezpośrednio z agencji celnych do odbiorców spółki przez jej dostawców, środkami transportowymi dostawcy lub odbiorcy. Udział Spółki w transakcji ograniczał się do wystawienia faktury sprzedaży po potwierdzeniu ilości towaru u odbiorcy. Pomimo, iż oboje zajmować się mieli kontaktem z kontrahentami, nie byli w stanie samodzielnie wskazać żadnych firm, z którymi mieliby współpracować. Organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż [...] Sp. z o.o. w 2012 roku przekazała na rachunek bankowy B. Sp. z o.o. w Ł. środki pieniężne z opisem operacji: "za dostawę do [...]", "przedpłata [...]", "przedpłata [...]". Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że spółka B.-P. pod adresem siedziby nie prowadziła rzeczywistej działalności, nie było znane miejsce przechowywania jej dokumentacji podatkowej. Ponadto spółka ta nie dysponowała majątkiem trwałym, nie posiadała magazynów ani żadnej infrastruktury pozwalającej na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami (brak własnych środków transportowych i umów z firmami świadczącymi usługi transportowe i spedycyjne), nie zatrudniała pracowników. Co więcej wysokie obroty na rachunkach bankowych spółki znacznie przewyższały obroty wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ dodał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydana dla tego podmiotu w podatku od towarów i usług za 2012 r., z której wynika, że działalność spółki B.-P. polegała przede wszystkim na pozorowaniu nabyć towarów od podmiotów z [...] i [...], a następnie wprowadzeniu do obrotu handlowego faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie A. Sp. z o.o. organy ustaliły, że nie zatrudniała ona pracowników i nie posiadała żadnego majątku. Organ odwoławczy wskazał, że obie spółki, które miały być dostawcami oleju napędowego do A., tj. [...] Sp. z o.o. w W. oraz [...] Sp. z o.o. w Ł., zarejestrowały swoje siedziby w biurach wirtualnych, nie zatrudniały pracowników, nie stwierdzono aby dysponowały jakąkolwiek bazą magazynową, środkami transportu lub innymi środkami trwałymi. W odniesieniu do obu ww. podmiotów właściwe organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowania kontrolne, które zostały zakończone decyzjami określającymi na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży paliwa dla spółki A.: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia 10 marca 2016 r. nr [...] (wydana dla [...] Sp. z o. o.) oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 22 lipca 2014 r. [...] (wydana dla [...] Sp. z o.o.). Organ zaznaczył przy tym, że w obu przypadkach organom podatkowym nie udało się pozyskać dokumentacji księgowej od spółek z uwagi na brak kontaktu z osobami uprawnionymi do jej reprezentacji, uwidocznionymi w KRS. Odnośnie [...] Sp. z o.o. organ II instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 18 września 2014 r. wobec tej spółki decyzję nr [...] w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do marca 2012 r., w której uznał, iż w badanym okresie spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jej rola polegała na zawieraniu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Ustalono, że spółka wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiając je m.in. dla odwołującej się Spółki oraz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] Sp. j. (jednego z kontrahentów spółki [...]). Organ II instancji wskazał, że również podmioty, które miały być dostawcami towaru do spółki [...], tj. [...] [...] Sp. z o.o. w W. (w okresie od lipca do grudnia 2012 r.) i [...] Sp. z o.o. w Siemięrzycach (w okresie od marca do lipca 2012 r.), jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że z decyzji wydanej dla spółki [...] wynika, że siedziba spółki [...] znajdowała się w biurze wirtualnym, zaś korespondencja kierowana pod adres siedziby nie była odbierana (adnotacja, iż firma pod wskazanym adresem nie istnieje), zaś osoba mająca pełnić funkcję prezesa zarządu - R. M., w istocie była jedynie figurantem. Z kolei dla [...] [...] Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu 16 czerwca 2014 r. decyzję nr [...] za okres od lipca do grudnia 2012 r. Organ prowadzący postępowanie kontrolne ustalił, iż w kontrolowanym okresie jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu był M. N., który zmarł 19 grudnia 2012 r. Mimo to po tej dacie odnotowano operacje na rachunkach bankowych spółki dotyczące płatności za towar, jak również wystawiono w imieniu spółki 8 faktur VAT, pomimo iż jedyną osobą upoważnioną do takich czynności był właśnie zmarły M. N.. Zdaniem organu, o fikcyjnej działalności tego podmiotu świadczą również: brak pracowników, majątku, zaplecza technicznego oraz nieponoszenie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności, takich jak usługi telekomunikacyjne, usługi marketingowe, itp. Siedziba podmiotu mieścić się miała w wirtualnym biurze. Odnośnie [...] Sp. z o. o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że pod wskazanym jako siedziba adresem spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie przechowywała dokumentacji księgowej, korzystając z "wirtualnego adresu", który służył jedynie do rejestracji w KRS. Spółka nie posiadała żadnego majątku poza kapitałem zakładowym (5.000,00 zł), nie ponosiła żadnych kosztów ogólnogospodarczych. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za kwiecień 2012 roku. Zarówno w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak i późniejszego postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji, ani nie złożyła wyjaśnień. Organ II instancji wskazał, że w kwietniu 2012 r. miejsce spółki [...] w łańcuchu dostaw paliwa zajęła spółka [...] (kolejny podmiot wystawiający faktury sprzedaży na rzecz odwołującej się Spółki), w stosunku do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem w dniu 12 września 2014 r. decyzji nr [...] w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Jak wynika z treści decyzji, w toku postępowania nie było możliwe nawiązanie kontaktu z kontrolowaną spółką, ani uzyskanie jej dokumentacji księgowej. Ustalono, że w okresie od maja do grudnia 2012 roku spółka [...] wykazała zakup paliwa od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Natomiast w odniesieniu do rzekomych dostawców paliwa do spółki [...] stwierdzono, że podmioty te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury sprzedaży paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., analiza dowodów, ich wzajemna konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy, pozwala na stwierdzenie, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo wywiódł, że w miesiącach, których dotyczy przedmiotowa decyzja odwołująca Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju napędowego. Dokonywanie zakupu i sprzedaży oleju przez podmioty stanowiące kolejne ogniwa łańcucha odbywało się bowiem w sposób z góry zaplanowany i miało na celu wykreowanie podatku naliczonego, który na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem, nie został odprowadzony do budżetu państwa. W ocenie organu, opisany w przedmiotowej decyzji mechanizm działania Spółki i innych podmiotów biorących w nim udział znajduje w pełni odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ II instancji podkreślił, że większość podmiotów, które miały być dostawcami oleju napędowego do odwołującej się Spółki, pełniło rolę tzw. znikających podatników i zostało wprowadzonych do schematu obrotu paliwem w celu ukrycia źródła pochodzenia towaru. Spółki te - poza tworzeniem formalnej dokumentacji mającej potwierdzać przebieg transakcji - nie wykazywały żadnych oznak realnie prowadzonej działalności gospodarczej (brak rzeczywistej siedziby, środków trwałych, magazynów, niezatrudnianie pracowników). Ostatecznie większość tych podmiotów została sprzedana obcokrajowcom, z którymi właściwe organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu (dotyczy to spółek: [...], [...]). Również-podmioty znajdujące się na wcześniejszym etapie obrotu (spółki [...], B.-P., [...], [...], [...] [...], [...] [...]) uruchomione zostały jedynie w celu wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, a następnie zostały wygaszone. W ocenie organu odwoławczego, wprowadzenie kolejnych podmiotów wykazujących zakup oleju napędowego miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw oraz zatarcie źródła pochodzenia tego oleju. Ich zadaniem było ukrycie mechanizmu oszustwa, a tym samym utrudnienie jego wykrycia, poprzez wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniami z tytułu VAT. Organ II instancji zauważył, że w przypadku dużej części transakcji zakupu oleju napędowego usługi transportu świadczyła odwołująca się Spółka, przy czym towar przewożony był bezpośrednio z terenu UE ([...], [...], [...], [...], [...]) od zagranicznych podmiotów (wskazanych na dokumentach przewozowych znajdujących się w aktach sprawy), poprzez zarejestrowanego odbiorcę (polskie agencje celne), działającego na zlecenie polskich podmiotów, do magazynów Spółki lub jej dalszych odbiorców, z pominięciem podmiotów krajowych będących ogniwami pośrednimi pomiędzy zagranicznymi firmami a Spółką. Faktury VAT dotyczące tych usług transportowych wystawiane były przez Spółkę bądź na jej bezpośrednich dostawców, bądź na podmioty występujące na wcześniejszym etapie dostaw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchania w charakterze świadków zatrudnionych w Spółce kierowców wskazanych na dokumentach CMR. Wszystkie osoby mające przywozić olej napędowy z zagranicy potwierdziły, iż przewóz towaru miał miejsce w rzeczywistości. Potwierdziły jednak też, że transport odbywał się od miejsca załadunku za granicą - poprzez agencję celną - do ostatecznego odbiorcy (magazynów Spółki bądź jej odbiorcy), bez zajeżdżania z towarem do pozostałych (pośredniczących) firm wymienionych w dokumentach CMR. Zdaniem organu II instancji, powyższe ustalenia potwierdzają, iż wystawcy faktur dla odwołującej się Spółki nie uczestniczyli w transporcie towaru. Dla Spółki i jej dostawców istotny był natomiast jedynie formalny obieg dokumentów przewozowych mający uprawdopodobnić realność dostaw wykazanych w fakturach VAT, podczas gdy sam przewóz odbywał się bezpośrednio z miejsca pierwotnego załadunku do magazynów Spółki lub do jej odbiorców. W ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności dostaw świadczy również to, że Spółka nie podjęła prób weryfikacji źródła pochodzenia oleju napędowego - mimo że jest to towar, który musi spełniać określone normy jakościowe - ani nie przejawiała potrzeby zainteresowania się rzeczywistym, a nie tylko formalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako jej dostawcy. Taki sposób działania nie jest jednak typowy przy wielokrotnych transakcjach o łącznej wartości kilkudziesięciu milionów złotych, szczególnie, że niektórzy dostawcy wskazywali jako adres siedziby biura wirtualne. Poza tym transakcje handlowe o wielomilionowej wartości dokonywane miały być bez ubezpieczenia towaru ani innych form jego zabezpieczenia, pomimo iż jej dostawcy byli nowymi podmiotami w branży handlu olejem napędowym. Brak prób zagwarantowania jakiejkolwiek formy ochrony rozpatrywane winno być zatem jako podejmowanie przez Spółkę nieracjonalnego ryzyka. Organ II instancji podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje ponadto, że Spółka uczestnicząc w wyżej opisanym łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu olejem napędowym co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż w przypadku większości transakcji to Spółka wykonywać miała usługę transportu, a zatem wiedziała, że transport odbywał się z pominięciem fakturowego dostawcy towaru. Spółka posiadała przy tym wiedzę nie tylko o rzeczywistym źródle pochodzenia towaru na terytorium UE, lecz również o poszczególnych ogniwach dostawy. Kierowcy przywożący towar zeznali bowiem, że informacje z danymi niezbędnymi do wypełniania dokumentów CMR otrzymywali od jednego z pracowników Spółki - T. K.. Również w przypadkach, gdy usługę transportową wykonywał inny przewoźnik, Spółka znała poszczególnych wystawców faktur, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty CMR załączone do faktur. Spółce znany był zatem z góry łańcuch podmiotów, do których olej miał być transportowany. Zdaniem organu odwoławczego, w takiej sytuacji brak dążenia do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego polegającego na pominięciu zbędnych pośredników nie znajdowałby gospodarczego uzasadnienia w przypadku rzetelnych transakcji. Ponadto fakt, iż na dokumentach przewozowych występuje kilka różnych podmiotów świadczy od tym, że ten sam towar był wielokrotnie fakturowany, co powinno było wzbudzić u rzetelnego przedsiębiorcy wątpliwości co do legalności transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał także na fakt, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji towar kupowany miał być przez Spółkę każdorazowo z upustem określanym w stosunku do cen publikowanych przez spółkę ORLEN. Zdaniem organu niższe ceny, pomimo doliczenia marży od sprzedaży, oferowane przez dostawców Spółki, w przypadku rzetelnych transakcji powinny były wzbudzić jej podejrzenia co do legalności źródła pochodzenia towaru. Tymczasem Spółka, wiedząc, że ceny oleju u producenta są wyższe, wybrała na swoich kontrahentów firmy będące pośrednikami w sprzedaży tego towaru - bez żadnego zaplecza logistycznego - a mimo to oferujące ceny znacznie niższe niż producenci. W opinii organu II instancji, wątpliwości powinna wzbudzić sytuacja, gdy atrakcyjną cenę oferuje kontrahent, który jest relatywnie małym przedsiębiorcą na rynku i w związku z tym w normalnych warunkach nie powinien uzyskiwać dużego rabatu z uwagi na poziom obrotów. Organ odwoławczy stwierdził, że o braku dobrej wiary po stronie Spółki w odniesieniu do transakcji ze spółkami [...]wiadczy przede wszystkim przyjmowanie przez nią tzw. "dopłat" otrzymywanych w przypadku zamówień składanych w spółkach kontrolowanych przez V. D., o czym zgodnie zeznali pracownicy tych spółek. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazują, że treść zapisów zawartych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez ww. rzekomych dostawców oleju napędowego, tj. przez spółki: [...], [...], A., [...], [...] i [...] nie jest adekwatna do faktycznego przebiegu transakcji. Takie stanowisko jest uprawnione na podstawie oceny całości zebranego w sprawie [...] dowodowego, z którego wynika, iż wskazane podmioty jedynie pozorowały zarówno nabycie, jak i sprzedaż oleju napędowego, który został wykazany w zakwestionowanych fakturach. Firmy pośredniczące w rzeczywistości nie uczestniczyły w transakcjach nabycia i sprzedaży towaru, gdyż: nie odbierały oleju napędowego, nie były obecne przy jego załadunku i odbiorze, nie ubezpieczały towaru, nie posiadały własnych środków transportu, zaś transport był zlecany innym podmiotom, z reguły przez dostawcę będącego wcześniejszym ogniwem łańcucha, nie posiadały własnych magazynów, nie przyjmowały więc towaru na własną bazę, w większości przypadków nie zatrudniały żadnych pracowników, a rola przedstawicieli tych firm sprowadzała się do otrzymania i wystawiania faktur na sprzedaż oleju napędowego, z ich ksiąg podatkowych wynika, że nie ponosiły żadnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą lub w ogóle nie okazały takich ksiąg do kontroli, albo nie składały deklaracji VAT celem rozliczenia tego podatku, albo też ich miejsce siedziby (mające być również miejscem prowadzenia działalności gospodarczej) było zgłoszone pod adresem wirtualnego biura i organy podatkowe nie miały kontaktu z danym podmiotem. Ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał również, że w kontrolowanym okresie odwołująca Spółka nabywać miała od spółki [...] olej napędowy oraz olej opałowy. Zapłata zafakturowanych należności następowała w drodze przelewu z rachunku bankowego Spółki oraz poprzez factoring. Z zawartej pomiędzy [...] umowy factoringowej wynika, że odwołująca się Spółka jako kontrahent spółki [...] posiada limit w faktoringu niepełnym w wysokości [...] zł na czas nieokreślony. Organ odwoławczy zauważył, że w 5 przypadkach organ I instancji stwierdził, iż w tych samych dniach, w których odwołująca Spółka otrzymała faktury od spółki [...], wystawiła faktury sprzedaży tej samej ilości oleju napędowego na rzecz spółki, od której miała nabyć towar. Wartości wynikające z faktur zostały zapłacone przez spółkę [...] przelewem. Zdaniem organu odwoławczego, oceniając transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż transakcje zakupu i sprzedaży od/do spółki [...] nie miały w rzeczywistości miejsca. Wzajemne fakturowanie sprzedaży i zakupu tej samej partii towaru, która nie zmienia nawet swojego miejsca przechowywania, a którego jedynym celem jest pozyskanie środków finansowych z faktoringu, jednoznacznie wskazuje, że intencją obu stron transakcji nie było przeniesienie własności towaru, a więc dokonanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast wystawione faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą zostać opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a wykazana w nich kwota należna nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Równocześnie organ II instancji zaznaczył, że art. 108 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawca faktury ma więc obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla czynności dokonanej. Z tego względu, na podstawie art. 108 ust. 1 Spółka obowiązana jest zapłacić podatek VAT wykazany na ww. fakturach wystawionych dla PHU [...] Sp. j. Jednocześnie zdaniem organu, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od spółki [...], jako że wedle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2012 r. odwołująca Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z duplikatu z dnia 30 marca 2012 r., wystawionego przez [...] Sp. z o.o. do faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 22 grudnia 2010 r. na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł. Dokument opisany został jako "zaliczka na zakup towaru", zamieszczono również informację, że duplikat wystawiono na prośbę nabywcy. Organ stwierdził, że z zapisów na koncie rozrachunkowym ze spółką M. za rok 2010 wynika, iż odwołująca Spółka w dniu wystawienia faktury, tj. 22 grudnia 2010 r., dokonała dwóch przelewów na rzecz M. na kwoty [...]zł i [...] zł., tytułem przedpłata za olej napędowy. Jednak zdaniem organu odwoławczego, z zapisów na koncie nie wynika jakiej faktury lub zamówienia przelewy dotyczyły. Z kolei z listy księgowań za 2011 r. na tym koncie wynika, iż ostatnia odnotowana operacja gospodarcza dotycząca spółki M. miała miejsce 7 marca 2011 r. Organ zauważył, że w 2010 r., tj. w roku, w którym miano wystawić fakturę zaliczkową, nie zaksięgowano na koncie wpłat odpowiadających kwocie wykazanej na tej fakturze. Z kolei kwota brutto z faktury zaliczkowej odpowiada dodatniemu saldu na koncie rozrachunkowym na dzień 7 marca 2011 r., tj. na dzień zakończenia współpracy z tym kontrahentem (239.943,95 zł), jednak brak podstaw by uznać, że taka dokładnie kwota miała być znana spółce M. w dniu 22 grudnia 2010 r., kiedy to miała zostać wystawiona faktura, której dotyczy wyżej opisywany duplikat faktury, skoro na ustalenie ww. salda miały mieć wpływ operacje mające miejsce po 22 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania organ I instancji uzyskał informację od organu kontroli skarbowej właściwego dla kontrahenta Spółki, iż ostatnią deklarację VAT-7 spółka M. złożyła w lipcu 2011 r., a dokumenty księgowe spółki za rok 2012 zaginęły po dniu 7 maja 2012 r. Ustalono natomiast, iż w ewidencji sprzedaży za grudzień 2010 r. spółka M. nie wykazała faktury zaliczkowej nr [...] Również przedstawiony przez odwołującą Spółkę rejestr zakupu VAT dotyczący grudnia 2010 r. nie zawiera zapisu o ww. fakturze zaliczkowej. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby uznać, iż faktura zaliczkowa w istocie wystawiona została w dniu wystawienia jej duplikatu, tj. w dniu 30 marca 2012 r., również nie dałoby się przyporządkować wpłaty do konkretnej dostawy, bowiem po dniu 7 marca 2011 r. organ I instancji nie stwierdził dokumentów potwierdzających dalszą współpracę Spółki z tym podmiotem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają transakcje dostawy towaru i świadczenia usług, nie zaś płatności dokonane z ich tytułu. Obowiązek podatkowy powstaje przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi jedynie gdy przyszłe świadczenie zostało dostatecznie skonkretyzowane w momencie dokonania przedpłaty. Taka sytuacja nie miała jednak, zdaniem organu, miejsca w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do duplikatu faktury zaliczkowej nr [...] Jak bowiem wynika z ustalonego stanu faktycznego, pomiędzy kontrahentami nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów. Ponadto organ II instancji zauważył, że faktura zaliczkowa została wystawiona na inną kwotę niż dokonana przez Spółkę w dniu wystawienia faktury wpłata na konto. Kwota brutto z faktury pokrywa się natomiast z saldem konta rozrachunkowego, co może wskazywać, iż w rzeczywistości faktura została wystawiona w celu dokonania ostatecznego rozliczenia między kontrahentami. Również opis zamieszczony na duplikacie faktury zaliczkowej jest bardzo ogólny, nie wskazano nawet rodzaju towaru, który miałby być przedmiotem ewentualnej dostawy. W ocenie organu odwoławczego, w takiej sytuacji brak jest możliwości ustalenia, jakiej przyszłej dostawy zaliczka dotyczyła. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że odwołującej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. duplikatu faktury. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że analiza rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiotowej decyzji wykazała nieprawidłowości w odniesieniu do wysokości określonego w sentencji zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 roku. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo wyliczona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe przedstawia się następująco: za marzec 2012 r. [...] zł, za czerwiec 2012 r. [...] zł, za lipiec 2012 r. [...] zł, za sierpień 2012 r. [...] zł, za listopad 2012 r. [...] zł. Organ II instancji stwierdził, że wskazane nieprawidłowości w rozliczeniu nie mogą jednak zostać skorygowane w ramach niniejszego postępowania odwoławczego z uwagi na wynikający z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa zakaz reformationis in peius (organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny). Zatem, stwierdzając, iż zaniżenie przez organ I instancji przy określeniu Spółce zobowiązań podatkowych za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 roku nie stanowi rażącego naruszenia prawa ani interesu publicznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - działając na korzyść podatnika - utrzymuje w mocy przedmiotową decyzję. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem organu, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchania świadków, zgromadzono dokumenty dotyczące transakcji Spółki z kontrahentami, włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych również przez inne organy podatkowe oraz protokoły z przesłuchań przeprowadzonych przez organy postępowania przygotowawczego. Przedstawiona w decyzji ocena materiału dowodowego oparta na dokładnej analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, iż podmioty występujące jako dostawcy oleju napędowego do odwołującej się Spółki, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury VAT przez nie wystawione na rzecz Spółki dotyczą czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami nań widniejącymi. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez Spółkę dokumenty formalne dotyczące transportu oleju napędowego (zamówienia, awizacje, dokumenty przewozowe, faktury przewoźników) nie niweczą dokonanej przez organ oceny, jako że w sprawie nie kwestionowano istnienia towaru i jego przewozu. Uznano natomiast, iż transakcje zakupu nie odbyły się między podmiotami wskazanymi na fakturach. Za niezrozumiały organ II instancji uznał zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców, bowiem organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchał w charakterze świadków: Ł. T., T. Ł., G. B., T. S., M. R., J. C., M. S., P. S., G. O., P. M., J. G., J. G., A. B.-C.. W okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, osoby te pracowały w Spółce w charakterze kierowców. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom Spółki, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań B. B., z akt sprawy nie wynika, aby taki wniosek dowodowy został przez Spółkę złożony. Ponadto, Spółka nie wskazała, na jaką okoliczność B. B. miałby zostać przesłuchany, jak również nie wyjaśniła jaką rolę w kwestionowanych transakcjach miałby on pełnić. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby taka osoba uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach. Podobnie, Spółka nie składała w toku postępowania kontrolnego wniosku o przesłuchanie kontrahentów z nią współpracujących. W odniesieniu do żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków K. H. i A. R. organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania tych osób, z których wynika, że przesłuchiwane osoby wypowiadały się na okoliczność sposobu prowadzenia działalności oraz współpracy z kontrahentami. Do akt sprawy włączone zostały także protokoły przesłuchania K. Z. -udziałowca i wiceprezesa zarządu spółki [...]. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prokurenta spółki [...] - P. K., organ II instancji stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do uznania, iż faktury wystawione przez spółkę [...] na rzecz odwołującej Spółki były fikcyjne. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich pracowników spółki [...]. W aktach sprawy znajduje się bowiem wydana dla tego podmiotu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., z której wynika, iż w 2012 roku spółka [...] nie zatrudniała żadnych pracowników. Poza tym organ I instancji pismem z dnia 11 października 2016 r. wezwał spółkę [...] do przedstawienia listy pracowników biorących udział w transakcjach zawieranych z odwołującą się Spółką, tworzącymi dokumenty sprzedaży i zakupu i odpowiedzialnymi za prawidłowe udokumentowanie i realizowanie tych transakcji. Pismo to nie zostało jednak podjęte i zwrócono je do organu. Za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał również wniosek Spółki dotyczący przesłuchania prokurenta spółki M. - M. B.. Jak prawidłowo bowiem ustalił organ I instancji, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury zaliczkowej wystawionego przez spółkę M..P..T.. T., jako że u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy związany z wystawieniem tej faktury zaliczkowej. Dla oceny zagadnienia nie miałoby więc znaczenia przesłuchanie w charakterze świadka M. B., gdyż materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający dla wykazania, że wystawiona faktura zaliczkowa nie wiązała się ze skonkretyzowanym przyszłym świadczeniem. Organ odwoławczy stwierdził, że w celu realizacji wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania osób dokonujących weryfikacji dostawcy ze strony spółki A., organ I instancji pismem z dnia 11 października 2016 r. wezwał firmę P.W. A. I. M. do przedstawienia listy pracowników odpowiedzialnych za współpracę z odwołującą Spółką. Z uzyskanej od I. M. odpowiedzi wynikało jednak, że prowadzona przez nią firma nie zatrudniała pracowników. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy Spółka nabywała paliwo po zaniżonych cenach transakcyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż jest on niezasadny, gdyż dla dokonania takiej oceny nie jest niezbędna wiedza ekspercka, stąd opinia biegłego w tym zakresie nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ podatkowy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona postępowania nie świadczy o naruszeniu zasady postępowania wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki organ nie był obowiązany do przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego, tj. V. D., A. R., P. S.-S., A. O., A. L.. Włączenie do akt postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań wskazanych osób miało na celu umożliwienie rzetelnego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Wszystkie włączone do akt protokoły przesłuchań zostały poddane szczegółowej analizie i skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym i na tej podstawie organ kontroli skarbowej wyciągnął przedstawione w decyzji wnioski. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał również, że wbrew twierdzeniom Spółki decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ I instancji, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny sprawy, wskazał fakty, które uznał na udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niezasadny jest zatem zarzut braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W ocenie organu II instancji, poczyniona przez organ I instancji analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego uprawniała do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT dotyczące dostawy oleju napędowego na rzecz Spółki dokumentowały fikcyjne transakcje. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w przedmiotowej sprawie wskazany przepis nie mógł znaleźć zastosowania. O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzetelność faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, tj. rzeczywisty charakter zafakturowanych transakcji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że podmioty będące bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami oleju napędowego do Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione w ich imieniu faktury VAT miały fikcyjny charakter. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez nałożenie na Spółkę odpowiedzialności zbiorowej za czyny popełnione przez zupełnie innych podatników, organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo ocenił brak dobrej wiary po stronie Spółki w odniesieniu do zakwestionowanych faktur zakupu, co skutkowało nałożeniem na nią sankcji w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 14 września 2018 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki zawierające zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego. W piśmie tym zakwestionowano wydanie przez organ I instancji decyzji, gdyż decyzja wymiarowa winna być wydana nie na spółkę przekształconą, tj. spółkę komandytową lecz na wspólników spółki jawnej skoro dotyczy zobowiązania za 2012 r., a przekształcenie nastąpiło w listopadzie 2014 r. Poza tym stwierdzono, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., gdyż zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym wobec [...] [...] Sp. z o.o. sp. k., tymczasem postępowanie karnoskarbowe mogło być wszczęte tylko wobec wspólników spółki jawnej, czyli B. D. i A. B.-C.. W ocenie organu odwoławczego powyższe zarzuty są niezasadne, gdyż organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec Firmy Handlowo Usługowej [...] B. D. & A. B.-C. Spółka Jawna, który to podmiot w toku prowadzonego postępowania został przekształcony w spółkę komandytową pod firmą [...] [...] Sp. z o.o. Sp. k. Jednakże w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniom Spółki – nie doszło do likwidacji spółki, a jedynie do jej przekształcenia. Organ II instancji wyjaśnił, że istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej przez tenże podmiot. W wyniku przekształcenia następuje więc kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego, są jednak tożsame - wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, będący w prawie podatkowym odpowiednikiem art. 535 Kodeksu spółek handlowych, nie zaś wskazany przez Spółkę w ww. piśmie art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa regulujący odpowiedzialność wspólników. Skoro bowiem spółka jawna została przekształcona w spółkę komandytową, to ta spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, a nie jej byli wspólnicy. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że również zarzut błędnego zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowego spółki komandytowej (zamiast wspólników spółki jawnej) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, jest niezasadny. W sprawie nie doszło zatem przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł Syndyk masy upadłości P. Sp. z o.o. Sp. k. w upadłości w C.-D., zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; 3. art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupowych od podmiotów krajowych w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do skarżącej i nie kwestionowania dalszej odsprzedaży tego samego towaru oraz braku wskazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała i powinna wiedzieć, iż transakcje te wiązały się z jakimikolwiek nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT, tj. przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu; 5. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu zjawiska oszustwa podatkowego z fikcyjnym dokumentowaniem transakcji przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towaru, podczas gdy skarżąca jako odbiorca końcowy oleju napędowego nie posiadała wiedzy, że zakup wiąże się z przestępstwem na wcześniejszym etapie obrotu (tu: fakt że skarżąca jako ostatni podmiot dokonujący nabycia towaru odebrała towar z pominięciem magazynów innych podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że każdy podmiot uczestniczy w tych czynnościach). Natomiast okoliczność czy jeden ze wspólników spółki zażądał dopłat od Deresivskiego w ramach umawiania się w innej spółce co do handlu olejem rzepakowym po okresie zakończenia współpracy ze skarżącą, tj. w styczniu 2013 r., nie należy utożsamiać z wiedzą o oszustwie podatkowym; 6. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przypisywanie skarżącej udziału w oszustwie podatkowym podczas gdy nie uzyskała ona z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych (tu: zakup z upustem nie stanowi bowiem korzyści w sytuacji gdy skarżąca zapłaciła w całości do dostawców towaru cenę i odprowadziła w całości podatek należy do urzędu skarbowego); 7. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie iż skarżąca nie nabyła towaru od swoich dostawców ponieważ nie władali oni w żadnym momencie towarem wynikającym z wystawionych faktur ani jako posiadacz ani jako właściciel. Tymczasem stwierdzenie to jest sprzeczne z treścią ww. przepisu wskazującego wprost, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach; 8. art. 2 Konstytucji, gdyż zaskarżona decyzja nakłada na podatnika konsekwencje w postaci odpowiedzialności zbiorowej za czyny popełnione przez zupełnie innych podatników pomimo, że polski system prawa podatkowego nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności; II. przepisów prawa procesowego: 1. art. 122 w zw. z art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie wadliwych wniosków z zebranego materiału dowodowego i pominięcie dowodów wskazujących, że transakcje zakwestionowane w rzeczywistości miały miejsce, w szczególności zamówienia, awizacje, dokumenty przewozowe, faktury przewoźników, które to dokumenty potwierdzają iż dostawy w rzeczywistości miały miejsce; 2. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców, B. B., K. H., A. R., K. Z. oraz innych świadków wskazanych we wniosku dowodowym z dnia 5 września 2016 r. na okoliczności w nim wskazane, czy też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy spółka nabywała paliwo po zaniżonych cenach transakcyjnych (tu: ceny paliwa na rynku wschodnim nie konieczne muszą być analogiczne jak na rynku polskim, stąd Spółka mogła przypuszczać iż cena nie jest zaniżona), jak też dowodu z przesłuchania kontrahentów, tj. prezesów spółek współpracujących ze skarżącą na okoliczność ustalenia zasad i zakresu współpracy z dostawcami towaru do kontrolowanej Spółki. Sam fakt wykorzystania protokołów z przesłuchań z innych postępowań jest możliwe do wykorzystania o ile dotyczą transakcji ze skarżącą, a nie np. spółki jednego ze wspólników w zakresie planowanej sprzedaży oleju rzepakowego w 2013 r.; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak też niezebranie materiału z konfrontacji zeznań Deresivskiego, A. R., P. S. (tu: którzy zupełnie odmiennie zeznawali na etapie dalszego postępowania karnego niż wynika to z wykorzystanych protokołów zeznań na etapie przed Prokuraturą) co spowodowało, iż w uzasadnieniu decyzji dokonano dowolnej oceny materiału, który nie dotyczył nawet okresu objętego postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją; 4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż z uzasadnienia faktycznego zdaje się wynikać, iż organ przyjął, że dostawy towarów nabytych przez Spółkę od kontrahentów, tj. [...] sp. o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. [...], A. sp. o.o., [...] sp. o.o. miały miejsce i z tych względów uznał, iż doszło do odsprzedaży towaru przez co nie zastosował organ do sprzedaży przepisów o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (podczas gdy, aby dokonać sprzedaży towaru należy wykazać w ewidencjach jej zakup); 5. art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem w zaskarżonej decyzji wskazano na nieprawdziwe fakty i pominięto okoliczności mające istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (tu: wymuszenie zeznań nieprawdziwych obciążających wspólnika Spółki B. D., czy domniemanie, iż skoro podejmował on w 2013 r. próby oszustwa podatkowego na oleju rzepakowym to jest to jednoznaczne że również w skarżącej Spółce w zakresie oleju napędowego); 6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nieodpowiadający ww. wymogom, w szczególności poprzez wskazywanie, iż wszyscy dostawy oleju napędowego (tu: [...] sp. o.o., [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o., [...] sp. o.o.) do skarżącej jedynie symulowali działalność celem uszczuplenia dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług podczas, gdy to właśnie organy podatkowe wprowadzały w błąd co do legalności i rzetelności tych firm bowiem wydawały dla skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami przez te podmioty, zaświadczenia o tym, iż są to czynni podatnicy, a kontrahenci ci składali potwierdzenia z urzędów skarbowych o składanych przez siebie rozliczeniach, deklaracjach VAT-7 do urzędu. Zatem przerzucanie przez organy podatkowe na skarżącą, odpowiedzialności za kontrahentów stanowi nadużycie prawa (tu: brak pozyskania rejestrów od kontrahentów, czy też wyjaśnień nie stanowi podstawy wysuwania wniosków, iż dokumenty weryfikacyjne pozyskane od kontrahentów przez skarżącą są niewiarygodne i nie pozwalają przyjąć że dochowano należytej staranności przy doborze firm); 7. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego, oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co świadczy o braku wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie których wyciągnięto błędne wnioski na niekorzyść skarżącej; 8. art. 115 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy za zobowiązania spółki jawnej powstałe po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki jawnej bez konieczności wydania decyzji wymiarowej; 9. art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wielkość należności podatkowych zlikwidowanej spółki jawnej musi być przedmiotem ustaleń organu podatkowego a byli wspólnicy spółki jawnej (a nie nowi wspólnicy spółki komandytowej tu: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy nowy wspólnik A. B.-C.) muszą mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego poprzez złożenie ewentualnego odwołania czy skargi; 10. art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej (tu: według organu podatkowego jeżeli egzekucja wobec spółki komandytowej będzie bezskuteczna, a w niniejszej sprawie spółka komandytowa złożyła wniosek o upadłość, to nastąpi przeniesienie odpowiedzialności na komplementariusza bowiem komandytariusz nie może ponosić odpowiedzialności, czyli sp. z o.o., a zatem wspólnicy spółki jawnej nie poniosą odpowiedzialności lecz zupełnie inny podmiot); 11. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wobec spółki przekształconej, tj. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, a nie wobec wspólników spółki jawnej A. B.-C. i B. D., co wynika z zawiadomienia NUS w Z. z dnia 2 listopada 2018 r. nr [...]; 12. art. 93a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozumienie tego przepisu i uznanie, że skarżąca jako spółka komandytowa przejęła zobowiązania wspólników spółki jawnej. Tymczasem spółka komandytowa wstąpiła po przekształceniu w prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Natomiast przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach określonych w rozdziale 15, dział III Ordynacji podatkowej regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich, tzn. wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 ustawy. Przy czym art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje że w jednej decyzji organ określa wysokość zobowiązania i orzeka o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej (vide: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1970/15). Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 15 września 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu 24 września 2018 r. (doręczono ją pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 października 2018 r.), a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące styczeń-listopad 2012 r., a przed przedawnieniem się zobowiązania za grudzień 2012 r. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-listopad 2012 r., a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie złożenia przez [...] Sp. z o. o. Sp. k. - w warunkach czynu ciągłego - deklaracji [...] za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę co najmniej [...] zł, poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, czym naruszono m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. O zawieszeniu z dniem 4 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił [...] Sp. z o.o. Sp. k. (pismo z dnia 8 września 2017 r. nr [...], doręczone w dniu 13 września 2017 r.) oraz pełnomocnika Spółki (pismo z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...], doręczone w dniu 20 listopada 2017 r.). Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-listopad 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, a to w związku z wszczęciem przeciwko Spółce postępowania karnego skarbowego. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy. Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji organów I i II instancji wskazać należy, że strona skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania. W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową. Na wstępie w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 245/19 należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19). Tak wykładane przepisy u.p.t.u. zasadniczo ukierunkowały kontrolę sądową zaskarżonej decyzji na ocenę prawidłowości ustaleń w kwestii: 1) istnienia mechanizmu wykreowanego w celu nadużycia prawa do uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz udziału skarżącego w tym mechanizmie; 2) świadomości strony skarżącej uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organu, iż na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy , że w ramach dokonywanego przez stronę skarżącą obrotu technicznym olejem opałowym dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. znikających podatników. Jak wynika z akt sprawy P. Sp. o.o. Sp. k. (obecnie w upadłości) prowadziła działalność gospodarczą obejmującą handel olejem opałowym i produktami ropopochodnymi oraz świadczenie usług transportowych przewozu paliwa. Spółka dokonywała nabycia oleju napędowego od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń wynika jednak, że szereg z tych spółek w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. I tak, Spółka [...] nie ponosiła kosztów prowadzenia działalności takich jak: koszty prowadzenia rachunkowości, dzierżawy/najmu nieruchomości, najmu środków transportu, zbiorników, magazynów. Spółka ta nie zatrudniała również w tym okresie żadnych pracowników. Z akt sprawy wynika również, że wobec spółki [...] było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowanie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za lipiec i sierpień 2012 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] ustaleń tego organu wynika, że przedmiotowa spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz została ustawiona w łańcuchu dostaw w charakterze "znikającego podatnika", wystawiającego następnie faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Również wobec [...] Sp. z o.o. było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że spółka ta nie posiadała żadnych baz paliwowych, środków transportowych, nie nadzorowała dostaw ani nie opłacała faktur dotyczących transportu. Udział tej spółki w transakcji ograniczał się do wystawienia faktury sprzedaży po potwierdzeniu ilości towaru u odbiorcy. Z kolei odnośnie A. Sp. z o.o. wskazać należy, że nie zatrudniała ona pracowników i nie posiadała żadnego majątku, a jej dostawcami oleju napędowego były [...] Sp. z o.o. w W. oraz [...] Sp. z o.o. w Ł.. Spółki te zarejestrowały swoje siedziby w biurach wirtualnych. Ponadto nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały jakąkolwiek bazą magazynową, środkami transportu ani innymi środkami trwałymi. Wobec obu tych spółek właściwe organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowania kontrolne, które zostały zakończone decyzjami określającymi na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży paliwa dla spółki A.. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku obu tych spółek organom podatkowym nie udało się pozyskać ich dokumentacji księgowej, a to z uwagi na brak kontaktu z osobami uprawnionymi do jej reprezentacji, uwidocznionymi w K. Rejestrze Sądowym. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do [...] Sp. z o.o. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja z dnia 18 września 2014 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do marca 2012 r., w której stwierdzono, że w badanym okresie ww. spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jej rola polegała na zawieraniu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Ustalono, że spółka wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiając je m.in. dla skarżącej Spółki oraz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M. Sp. j. (jednego z kontrahentów spółki P. ). Co więcej również podmioty, które miały być dostawcami towaru do spółki [...], tj. [...] Stal Sp. z o.o. w W. i [...] Sp. z o.o. w Siemięrzycach jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Siedziba spółki [...] znajdowała się bowiem w biurze wirtualnym, zaś korespondencja kierowana pod adres siedziby wracała z adnotacją, iż firma pod wskazanym adresem nie istnieje. Z kolei z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] dot. okresu od lipca do grudnia 2012 r.) wynikało, że jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu [...] Stal Sp. z o.o. był M. N., który zmarł 19 grudnia 2012 r. Mimo to po tej dacie odnotowano operacje na rachunkach bankowych spółki dotyczące płatności za towar, jak również wystawiono w imieniu spółki 8 faktur VAT, pomimo iż jedyną osobą upoważnioną do takich czynności był właśnie zmarły M. N.. Ponadto spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie miała majątku, nie dysponowała zapleczem technicznym, ani nie ponosiła żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności, takich jak usługi telekomunikacyjne, czy usługi marketingowe, zaś jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Odnośnie [...] Sp. z o.o. z akt sprawy wynika, że pod wskazanym jako siedziba adresem spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie przechowywała dokumentacji księgowej. Spółka nie posiadała także żadnego majątku poza kapitałem zakładowym (5.000 zł) i nie ponosiła żadnych kosztów ogólnogospodarczych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że od kwietnia 2012 r. miejsce spółki [...] w łańcuchu dostaw paliwa zajęła spółka [...] Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 września 2014 r. nr [...] (dot. podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do czerwca 2013 r.) wynika, że w toku postępowania nie było możliwe nawiązanie kontaktu z tą spółką ani uzyskanie jej dokumentacji księgowej. Ww. organ ustalił także, że spółka [...] dokonywała zakupu paliwa od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., jednak obie te spółki jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury sprzedaży paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zatem wynika z akt sprawy Spółka P. brała udział w procederze mającym na celu nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług. Większość podmiotów, które miały być dostawcami oleju napędowego do Spółki [...], pełniło bowiem rolę tzw. znikających podatników i zostało wprowadzonych do schematu obrotu paliwem w celu ukrycia źródła pochodzenia towaru. Spółki te - poza tworzeniem formalnej dokumentacji mającej potwierdzać przebieg transakcji - nie wykazywały żadnych oznak realnie prowadzonej działalności gospodarczej (brak rzeczywistej siedziby, środków trwałych, magazynów, niezatrudnianie pracowników). W związku z powyższym za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji czy też dokumentuję ona transakcję zawartą w ramach procederu karuzeli podatkowej. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku w takich sytuacjach byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług i prowadziłoby do usankcjonowania zachowań sprzecznych z prawem. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy uczynił zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji, których przedmiotem był obrót olejem opałowym nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Ostatecznie trafnie przyjęto, że obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że Spółka PS Paliwa świadomie uczestniczyła procederze karuzeli podatkowej w ramach obrotu olejem opałowym. Świadczy o tym przede wszystkim to, że w przypadku większości transakcji to właśnie ta Spółka wykonywała usługę transportową, a zatem wiedziała, że transport odbywał się z pominięciem wymienionego w fakturze dostawcy. Spółka posiadała wiedzę nie tylko o rzeczywistym źródle pochodzenia towaru na terytorium Unii Europejskiej, lecz również o poszczególnych ogniwach dostawy. Potwierdzają to zeznania przesłuchanych w toku postępowania kierowców, którzy przyznali, że informacje z danymi niezbędnymi do wypełnienia dokumentów CMR otrzymywali od T. K. (pracownika Spółki). Z kolei T. K., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że w przypadku transakcji ze spółką T. to właśnie ta spółka koordynowała współpracę w zakresie transportu, dysponowała na kogo fakturować usługi transportowe. Klientem wskazanym przez T. była m.in. firma [...]. [...], spółka [...] reprezentowała inne podmioty, na rzecz których skarżąca Spółka wykonywała usługi transportowe. Miał on także świadomość powiązań istniejących między jej dostawcami. Również w przypadkach, gdy usługę transportową wykonywał inny przewoźnik, Spółka znała poszczególnych wystawców faktur, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty CMR załączone do faktur. Rację ma organ II instancji stwierdzając, że wątpliwości Spółki PS Paliwa powinno wzbudzić także to, że za każdym razem nabywała towar z upustem. Spółka nabywała zatem towar po cenie niższej niż ceny u producenta (spółki Orlen) i to od kontrahenta będącego małym przedsiębiorstwem na rynku i bez zaplecza logistycznego. Okoliczności te powinny wzbudzić wątpliwości Spółki co do legalności źródła pochodzenia towaru. Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, że zakup z upustem nie stanowi korzyści w sytuacji, gdy Spółka zapłaciła w całości do dostawców towaru cenę i odprowadziła należny podatek. Każde bowiem nabycie za cenę niższą niż cena producenta jest korzystna dla nabywcy, gdyż ponosi on mniejsze koszty nabycia towaru. Zdaniem Sądu, o braku dobrej wiary po stronie Spółki P. P. w odniesieniu do transakcji ze spółkami [...]wiadczy również i to, że przyjmowała ona tzw. "dopłaty" otrzymywane w przypadku zamówień składanych w spółkach kontrolowanych przez V. D., co potwierdzają zeznania P. S.-S., A. R. i A. O.. Wskazać również należy, że Spółka P. podejmowała niczym nie uzasadnione ryzyko, gdyż dokonywane przez nią transakcje nie były ubezpieczone mimo, że jej dostawcy byli nowi na rynku. Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącej Spółki stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówił skarżącej Spółce prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z utrwalona linią orzeczniczą nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Jak słusznie zauważył organ obrót podatkiem ma charakter wtórny w stosunku do obrotu gospodarczego i jest od niego uzależniony. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy obrót podatkiem stał się zasadniczym celem ekonomicznym zawieranych transakcji. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest tym podatkiem obciążony, a ostatecznie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi się on znaleźć w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że transakcje udokumentowane 5 fakturami, otrzymanymi przez Spółkę [...] od spółki [...] nie miały w rzeczywistości miejsca. Ze złożonych przez Spółkę [...] w piśmie z dnia 10 marca 2015 r. wyjaśnień wynika, że w 2012 roku kilkukrotnie nabyła ona olej napędowy od PHU [...] Sp. j. bez fizycznego przewożenia towaru do swojego magazynu. Z kolei spółka [...] w piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. wyjaśniła, iż dokonywała w/w transakcji w celu pozyskania środków finansowych dla zapłaty krótkoterminowych zakupów ON. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wzajemne fakturowanie sprzedaży i zakupu tej samej partii towaru, która nie zmienia swojego miejsca przechowywania, a którego jedynym celem jest pozyskanie środków finansowych z faktoringu, jednoznacznie wskazuje, że intencją obu stron transakcji nie było przeniesienie własności towaru, a więc dokonanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły zostać opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, prawidłowo również organy podatkowe uznały, że Spółce [...] nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 22 grudnia 2010 r., wystawionego przez M. Sp. z o.o. na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Z kolei z art. 19 ust. 11 tej ustawy wynika, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak to już zostało powyżej wskazane sam fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza jeszcze o prawie do odliczenia VAT. Prawo to związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z akt sprawy z zapisów na koncie rozrachunkowym ze spółką [...] za rok 2010 wynika, iż PS Paliwa w dniu wystawienia ww. faktury, tj. 22 grudnia 2010 r., dokonała dwóch przelewów na rzecz spółki [...], jednak żadna z tych kwot nie odpowiada kwocie wymienionej na fakturze. W całym 2010 roku, tj. w roku, w którym miano wystawić fakturę zaliczkową, nie zaksięgowano na koncie wpłat odpowiadających kwocie wykazanej na tej fakturze. Jedynie saldo na koncie rozrachunkowym na dzień 7 marca 2011 r. odpowiada kwocie brutto z faktury zaliczkowej (239.943,95 zł). Rację ma jednak organ II instancji twierdząc, że brak jest podstaw by uznać, że taka dokładnie kwota miała być znana spółce [...] w dniu wystawienia faktury, tj. 22 grudnia 2010 r. Również z informacji zebranych przez organy podatkowe odnośnie spółki [...] wynika, że spółka ta w ewidencji sprzedaży za grudzień 2010 r. nie wykazała faktury zaliczkowej nr [...] Również przedstawiony przez skarżącą Spółkę rejestr zakupu VAT dotyczący grudnia 2010 r. nie zawiera zapisu o ww. fakturze zaliczkowej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że pomiędzy skarżącą Spółką a spółką [...] nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów. Faktura zaliczkowa została bowiem wystawiona na inną kwotę niż dokonana przez Spółkę w dniu wystawienia faktury wpłata na konto. Kwota brutto z faktury pokrywa się natomiast z saldem konta rozrachunkowego, co może wskazywać, iż w rzeczywistości faktura została wystawiona w celu dokonania ostatecznego rozliczenia między kontrahentami. Również opis zamieszczony na duplikacie faktury zaliczkowej jest bardzo ogólny, nie wskazano nawet rodzaju towaru, który miałby być przedmiotem ewentualnej dostawy. Brak jest zatem możliwości ustalenia, jakiej przyszłej dostawy zaliczka dotyczyła. Wobec tego prawidłowo organy obu instancji uznały, że Spółce P. nie przysługiwało prawdo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. duplikatu faktury, jako że u sprzedawcy (spółki [...] nie powstał obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury zaliczkowej. Za niezasadne należy także uznać podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja strony skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno w I, jak i w II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy (wbrew zarzutom strony skarżącej) wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organ podatkowy zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organ podatkowy poddał ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonał właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania strony skarżącej, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty. Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem strona skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organ podatkowy, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Nadto strona skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Za niezasadne należy uznać podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 115 § 2 w zw. z § 1, art. 115 § 4 i 5, art. 115 § 4 w związku z art. 108 § 2 pkt 2, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 93a O.p. Jak wynika z akt sprawy w 2012 r. Spółka P. działała jako Firma Handlowo Usługowa [...] B. D. & A. B.-C. Sp. j. W 2014 r. Spółka została przekształcona w firmę [...] Paliwa Sp. z o.o. Sp. k. Przekształcenie spółki handlowej powoduje jedynie modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., zwanej dalej k.s.h.), zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej. W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych prawa i obowiązków , co spółka przekształcana. Powyższy pogląd jest powszechnie przyjmowany, zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie (S. Sołtysiński, A Szajkowski, A Szymański, J. Szwaja; Kodeks spółek handlowych, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2004 t. IV, s.998 i nast. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN). Ratio legis przepisu art. 553 § 1 k.s.h. legło u podstaw przepisu art. 93a § 1 pkt 1 O.p., w świetle którego osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. Następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków powstałych w wyniku wydania decyzji podatkowej reguluje art. 93d O.p., w świetle którego następca prawny obarczony jest zarówno obowiązkami materialnopranymi, jak i proceduralnymi. W szczególności ma on obowiązek zapłaty należności podatkowej ciążącej na poprzedniku, a także realizacji innych obowiązków, wynikających z decyzji wydanych w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił Spółkę [...] oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 4 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż przekształcany podmiot, tj. Firma Handlowo Usługowa [...] B. D. & A. B.-C. Sp. j. nie uległa likwidacji, lecz istnieje nadal, choć w innej formie prawnej podmiotu przekształconego. Nie ma również racji strona skarżąca zarzucając organom naruszenie art. 115 O.p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie w przypadku likwidacji spółki, gdy nie wykonuje ona ciążącego na niej zobowiązania, a także gdy majątek spółki okazuje się niewystarczający do pokrycia ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Natomiast jak to już zostało powyżej wskazane w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową. Nie doszło więc do likwidacji spółki, lecz do jej przekształcenia w inną spółkę. W tej sytuację kwestię odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu przekształconego reguluje art. 93d O.p., a nie art. 115 tej ustawy. W tej sytuacji nie zachodziła konieczność wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe i tym samym nie doszło do naruszenia art. 115 § 4 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.