I SA/Kr 1357/09

Sygn. akt I SA/Kr 1357/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r., sprawy ze skargi T. i M. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lipca 2009 r. Nr [....], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 17 lipca 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom M. i T. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 324.318,00 zł. M. C. w 2002r. nie uzyskiwała żadnych dochodów, małżonkowie złożyli wspólne rozliczenie. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący T.C. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "S" o łączną kwotę 813.000,00 zł za usługi promocyjno-reklamowe, na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę: Regionalna Agencja Reklamowa "P" J. T. Zdaniem organu, z przeprowadzonego w sprawie postępowania i zgromadzonego materiału dowodowego, wynikało, iż usługi promocyjno – reklamowe, które te faktury dokumentowały nigdy w rzeczywistości nie zostały wykonane, dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca. Były to więc czynności nie potwierdzające rzeczywistych transakcji. W związku z tym, kwoty wynikające z faktur VAT nr [...] i [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu z dnia 6 sierpnia 2008 roku skarżący domagali się uchylenia w/w decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez wszczęcie jednego postępowania przeciwko małżonkom oraz poprzez prowadzenie postępowania, pomimo braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego; - art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwaną dalej: O.p.), poprzez naruszenie obowiązku dokonywania doręczeń na ręce pełnomocnika; - art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwana dalej: u.p.d.o.f.), poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanej przez podatników oraz określenie innej wysokości; - art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz nie ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości; - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 190 w związku z art. 191 oraz art. 192 i art. 193 § 6 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie braku rzetelności ksiąg podatkowych; - art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego. W swojej obszernej argumentacji skarżący podnieśli przede wszystkim, że ustalony przez organ stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością, a organ w ogóle nie dążył do poznania prawdy obiektywnej. Przerzucił bowiem ciężar udowodnienia faktu wykonania usług przez firmę J. T. z zakwestionowanych faktur na skarżącego, zamiast samodzielnie poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia faktyczne. Brak rzetelności w prowadzonym postępowaniu oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych pozbawił ponadto skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dalej, organ bezpodstawnie włączył do materiału dowodowego dokumenty z akt z postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej świadczenia usług przez J. T. oraz R. M. na rzecz formy "F" Sp. z o.o., gdyż nie miały one związku z niniejszą sprawą. Bezpodstawnie poza tym zakwestionował rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Wreszcie skarżący wskazali na wady uzasadnienia decyzji, ponieważ ich zdaniem podstawa prawna nie została w sposób rzetelny wyjaśniona. Decyzją z dnia 28 lipca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził również, iż przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym dowody z wyjaśnień strony oraz zeznań świadków przesłuchanych na jej wniosek wobec pojawiających się w nich sprzeczności, nieścisłości oraz braku wiedzy co do istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw nie potwierdziły rzeczywistego przebiegu realizacji umów o świadczenie usług reklamowych w rajdach w 2002 roku przez firmę J. T. Oprócz tego pozostałe dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym nie doprowadziły do zmiany stanowiska w kwestii oceny charakteru zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że odmówił przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez T. C. dowodów, gdyż albo było to niemożliwie (np. w kwestii przesłuchania J. T. oraz R. M. poszukiwanych listem gończym) albo wnioski dotyczyły okoliczności bezspornych (problem uiszczenia wpisowego za uczestnictwo w rajdach) albo nieistotnych dla rozstrzygnięcia spraw (wyznaczenie pracowników Izby Skarbowej w charakterze obserwatorów rajdów oraz sporządzenie wnioskowanych statystyk co do prezentacji T. C. w mediach w latach 2001-2004). Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ uznał je za bezzasadne, przedstawiając szczegółowo w uzasadnieniach swoje powody. Organ wskazał także, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywująco uzasadni, iż poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Utrwalona w orzecznictwie sądowym linia orzecznicza w rozumieniu kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z usługami promocyjno - reklamowymi, jednakże podatnik powinien wskazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych w tym przedmiocie T. C. nie przedstawił, te zaś które podlegały ocenie organu pierwszej instancji prowadzącego postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu wyżej wymienionych przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy analizował i dokonał oceny czynności cywilnoprawnych będących przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie z punktu widzenia ich skutków w sferze prawa podatkowego. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności to ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie dowody oraz wszechstronna, całościowa analiza okoliczności faktycznych i prawnych występujących w przedmiotowej sprawie wskazują, że mamy do czynienia ze zjawiskiem obejścia prawa, które wiąże się z wykorzystywaniem przez uczestników obrotu prawnego przysługującej im wolności w zakresie kształtowania czynności prawnych do uchylenia się od opodatkowania. W skardze z dnia 28 sierpnia 2009r. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając organowi odwoławczemu istotne naruszenie przepisów: - prawa materialnego, a to art. 13 ust. 1 i ust. 6 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wszczęcie jednego postępowania przeciwko małżonkom; - prawa materialnego, a to art. 46 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanej przez podatników oraz określenie innej wysokości; -prawa materialnego, a to 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż sporne faktury nie stanowią kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów; - prawa procesowego, a to art. 191 oraz art. 127 O.p., poprzez zważenie w sposób dowolny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 193 § 2 w związku z § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych. Powtarzając dotychczasową argumentację skarżący stwierdzili, iż kwestia złożenia wspólnego zeznania jest tylko oświadczeniem woli wspólnego opodatkowania, nie wpływa w żaden sposób na kształtowanie podmiotowości podatników. Każdy z małżonków z osobna jest podatnikiem, podmiotem prawa podatkowego, co oznacza, że winny być wszczęte dwa oddzielne postępowania kontrolne. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z wymogami art. 13 ustawy o kontroli skarbowej w upoważnieniu do prowadzenia kontroli winna być wskazana, w sposób zindywidualizowany osoba kontrolowanego. Nadto, mając na uwadze fakt wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, a w szczególności wobec faktu, iż organ nie był uprawniony do prowadzenia postępowania kontrolnego, jak i do wydania decyzji w sprawie, pełnomocnik skarżących wskazał, iż strony złożyły w sposób prawidłowy zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu i nie było podstawy prawnej do tego aby organ w drodze decyzji określał inną wysokość osiągniętego dochodu. Odnosząc się do prowadzonego postępowania dowodowego wskazano, iż T. C. dostarczył umowy, które wskazywały jednoznacznie na istnienie stosunku prawnego łączącego go z Agencją "P", zatem winny być one wystarczającym źródłem informacji w sprawie. W umowach tych bowiem zostały wskazane strony umowy i zakres przedmiotowy świadczonych usług. Organ był w posiadaniu faktur wystawionych przez J. T. tytułem świadczonych usług reklamowych. Podkreślono, iż skarżący pomimo, że zawarł umowę działając, jako przedsiębiorca pod firmą "S" jest przede wszystkim sportowcem, kierowcą rajdowym i z tej perspektywy organ winien był dokonywać analizy zeznań i wyjaśnień składanych przez Niego. T. C. przedstawił dwie faktury wystawione przez Regionalną Agencję Reklamową "P" J. T. Nie istnieje żaden przepis prawny obligujący do sporządzenia na odwrocie faktury adnotacji w przedmiocie dokładnego wykazania na jakie usługi opiewa faktura. Dlatego też należy uznać przedłożone faktury za wiarygodny dowód rzeczywistej realizacji wskazanych w nich usług. T. C. i Regionalna Agencja Reklamowa "P" J. T. związani byli stosunkiem prawnym opierającym się na obopólnym zaufaniu. Niezrozumiałym jest, zdaniem skarżących odnoszenie się przez organ prowadzący postępowanie do faktu wydania przez Sąd Rejonowy w B. postanowienia o tymczasowym aresztowaniu podejrzanych J. T. oraz R. M. Organ podatkowy nie może na podstawie postanowienia w przedmiocie tymczasowego aresztowania i w przedmiocie poszukiwania listem gończym przesądzać o winie T. i M. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. Zdaniem skarżących rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów określonych w fakturach wystawionych przez firmę Regionalna Agencja Reklamowa "P" J. T., nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż sporne faktury dotyczące usług promocyjno-reklamowych nie dokumentują realnych transakcji dokonanych pomiędzy firmą skarżącego a Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T. Zdaniem organów dążenie skarżącego do uznania wydatków faktycznie nie poniesionych za koszty uzyskania przychodów należy uznać za nieuzasadnione. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Twierdzenia i zarzuty skarżących zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania skarżący nie przedstawiła żadnych dowodów (w tym dokumentów) na potwierdzenie stawianych twierdzeń i tego, że umowa zawarta pomiędzy skarżącym T. C. a Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T. została w rzeczywistości wykonana. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że strony zawarły umowy o świadczenie usług reklamowych oraz, że wystawiono faktury VAT na okoliczność realizacji tych umów. Tych okoliczności organy nie kwestionują. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów skarżącego dotyczących realizacji umowy oraz wskazały na dowody, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują realnych, wykonanych transakcji. Organy, wskazując na to, że faktury wystawione dla firmy skarżącego przez Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T. nie dokumentują wydatków faktycznie poniesionych, wskazały na następujące okoliczności: 1) brak wskazania przez T. C. jakichkolwiek szczegółów realizacji wspomnianych usług oraz przedłożenia w tym zakresie dowodów; 2) brak udokumentowania zlecania przez T. C. poszczególnych usług (kosztorysy, zakresy zamówień usług na poszczególne rajdy); 3) wobec ogólnych i ramowych zapisów umów oraz zapłaty znacznych kwot za "wykonane" usługi, brak wykazania przez skarżącego za jakie konkretne usługi promocyjno – reklamowe na przestrzeni 2002 roku zostały wystawione faktury VAT, przy czym nie może mieć tego charakteru protokół spisany pomiędzy skarżącym a wystawcą faktur, iż niematerialne usługi promocyjno- reklamowe zostały wykonane; 4) treść przedłożonych przez skarżącego umów, z których, nie wynika, aby strony umówiły się co do wykonania czynności medialnych, o których wspomina T. C. (zwłaszcza promocji jego wizerunku w mediach), zważywszy, że organizatorzy poszczególnych rajdów również w ramach promocji samych rajdów przedstawiały (promowały) także (w tym w mediach) poszczególnych uczestników rajdów, w tym skarżącego; 5) załączone do akt materiały postępowania przygotowawczego, z których wynika, iż J. T. oraz R.M. (czyli rzekomi faktyczni wykonawcy usług na rzecz skarżącego) zostali oskarżeni o popełnienie przestępstw, polegających na poświadczeniu nieprawdy w fakturach, dokumentujących wykonanie usług dotyczących obsługi imprez rajdowych w 2002 roku, pomimo że faktycznie usług te nie zostały wykonane lub wykonano je w ograniczonym zakresie; 6) rozbieżności w zeznaniach słuchanych świadków, którzy, zdaniem organu, nie mieli wiedzy na temat wykonania spornych usług, a swoje wypowiedzi opierali raczej tylko na własnych przypuszczeniach; 7) sprzeczność wyjaśnień strony z zeznaniami Z. S. (prezesa "S" – czyli firmy od której T. C. wynajmował w 2002 roku samochód rajdowy wraz z jego obsługą techniczną) w zakresie obklejania (tak zdaniem organu Z. S., inaczej zaś T. C.) samochodu rajdowego skarżącego przez w/w firmę; 8) rozbieżności w zeznaniach słuchanych świadków i strony oraz informacji uzyskanych od Automobilklubów w Polsce co do możliwości umieszczania na trasie rajdów reklam sponsorów (w opinii organu świadkowie i strona wskazywali na miejsca, gdzie jak wynika z uzyskanych od Automobilklubów informacji reklam umieszczać nie wolno było); 9) przyjęcie, że częste pokazywanie wizerunku teamu T.C. w mediach wynikało z jego sukcesów sportowych oraz organizacji samych rajdów, nie było zaś efektem świadczenia usług przez firmę J.T. 10) dysproporcja w cenie za usługi wynajmu samochodu rajdowego dla "S" oraz za usługi promocyjne na rzecz "P" J. T. – tu wyższa cena, 11) niezgodności w kwestii rozliczeń między T. C. a "P." J. T. za wykonane usługi; 12) brak udokumentowania przez skarżącego, jak realizowano sporną umowę, poprzez niewskazanie na konkretne czynności objęte zakresem umowy, wobec bezspornej okoliczności, iż czynności objęte zakresem umowy z Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T. mogły być wykonane po pierwsze przez organizatorów poszczególnych rajdów, a po wtóre przez inne podmioty, z którymi skarżący miał w tym samym okresie podpisane umowy; 13) sama okoliczność, że logo sponsorów T. C. podczas rajdów w 20002 roku znajdowało się na jego samochodzie nie oznacza, że jest to skutek realizacji spornej umowy, z uwagi na niewskazanie przez skarżącego w toku postępowania na konkretne okoliczności faktyczne związane z realizacją umowy, a przez to nie wykazanie przez skarżącego, iż jakakolwiek konkretna usługa została wykonana przez usługodawcę oznaczonego w umowie na rzecz skarżącego; taką usługę mogła wykonać także firma "S". W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały uznanie przez skarżącego za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę Regionalna Agencja Reklamowa "P" J. T., jako wydatków faktycznie nie poniesionych. Zdaniem Sądu skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanych przez organy podatkowe obu instancji przedstawionych wyżej, ani nie przedstawił dokumentów potwierdzających lub chociaż uprawdopodobniających wykonanie usług promocyjno – reklamowych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 O.p. Przepisy art. 180 O.p. pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza i ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące treści umowy o świadczenie usług, wystawionych w związku z tym faktur, dokumenty i zeznania świadków, świadczące o tym, że nie doszło do wykonania oznaczonych usług przez wystawcę faktur - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 O.p. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 rok nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 O.p. oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych. Przy tym T. C. nie wskazał bliższych szczegółów realizacji poszczególnych elementów usług promocyjno – reklamowych (w tym obsługi medialnej oraz organizacji logistycznej rajdów przede wszystkim w zakresie obsługi sponsorów i gości poza stwierdzeniem, że on sam zajmował się załatwianiem hotelów dla części tych osób). To skarżący powinien pamiętać, że wspomniane zasady logiki i doświadczenia życiowego dowodzą, że w promocji wizerunku danej osoby w mediach z natury rzeczy wymagana jest współpraca tej osoby. W związku z tym niezrozumiałym i budzącym wątpliwości jest brak jakiejkolwiek wiedzy skarżącego co do szczegółów promocji jego wizerunku w mediach, co przecież miało stanowić zasadniczą część zakwestionowanych przez organy usług. Także skarżący, który w spornym okresie wykonywał działalność gospodarczą i prowadził przedsiębiorstwo w znacznym rozmiarze (przychód w kwocie 3.645.257,71 zł) powinien zadbać o to, by dla celów podatkowych wykazać celowość i rzetelność dokonywanych rozliczeń. To także skarżący, wobec ustaleń organów i Jego oświadczenia, iż poszczególne usługi objęte umowami były zlecane ustnie, powinien wykazać i udowodnić, iż usługi objęte umowami zostały zrealizowane. Odnosząc się do oceny słuchanych świadków, to rację mają organy, uznając, że osoby te nie potwierdziły faktu wykonania usług na rzecz skarżącego przez firmę "P" J. T. Na podstawie ich wypowiedzi można tylko ustalić, iż J. T. na rajdach bywał oraz, że zajmował się działaniami marketingowymi. Wskazując także na rozbieżności między wyjaśnieniami i zeznaniami strony oraz słuchanych świadków a oświadczeniami otrzymanymi od Automobilklubów zgodzić się należy z organami, iż co do miejsc rozmieszania reklam nie było pełnej spójności. Nadto nie ma racji T. C., twierdząc, że wnioskowane przez niego dowody były przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, albowiem nie dotyczyły wprost faktu wykonania usług przez "P" J. T., lecz okoliczności, które ogólnie mają miejsce przy realizacji takich umów jak z w/w firmą. W końcu zaznaczyć trzeba, że analiza akt postępowania implikuje stwierdzenie, iż T. C. zapewniono możliwość obrony swoich praw. Miał on możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto organy wywiodły z treści umów zawartych pomiędzy firmą skarżącego a Regionalną Agencją Reklamową "P" J. T. takie skutki prawne, jak te wprost określone w umowie. Jednakże należy zauważyć, iż jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania (przez upoważnione organy) skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97, Lex nr 35484). Nie chodzi tu przy tym o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej (do czego zresztą organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione, a co w niniejszej sprawie oznaczałoby, iż węzeł obligacyjny łączący skarżącą i jej kontrahenta należałoby potraktować jako niebyły ex tunc). Analizowane (i ewentualnie podważane) są wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności. Unikanie opodatkowania polega bowiem na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych przy czym operacji tych, ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Przeciwnie, żąda aby to co jawnie uczynił stało się podstawą dla określenia (ustalenia) jego zobowiązania podatkowego, mimo że jest to działanie "na granicy prawa" (tego co dozwolone i niedozwolone). Na takie praktyki nie może być przyzwolenia, gdyż prowadzą one do niemożności zrealizowania postanowień ustaw podatkowych (sprawiają, iż pozostają one de facto bezskuteczne) - por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 października 2007r. sygn. akt I FSK 1261/06. W niniejszej sprawie organy administracji publicznej niewątpliwie oceniały skutki podatkowe umów, których stroną była firma skarżącego. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 O.p. Fakt, że strony umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania Skarżącej musiały być przedmiotem oceny. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, wynikających z analizy umów oraz ich wykonania należy stwierdzić, iż organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, by usługi opisane w zawartych umowach i wykazane w fakturach VAT zostały zrealizowane. Przy tym niedopuszczalny jest pogląd wyrażany przez pełnomocnika skarżącego, iż działalność skarżącego należy oceniać przede wszystkim przez pryzmat wykonywanego zawodu (sportowiec, kierowca rajdowy). Skarżący, jak każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą powinien tak zorganizować działalność swojego przedsiębiorstwa, by rzetelnie realizować obowiązki wynikające min. z przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego włączenia do akt materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego w stosunku do J. T. oraz R. M., które nie mogą stanowić bezpośrednich podstaw ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, należy wskazać, iż zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania w ogóle mocy dowodowej takich zeznań oraz do wykazania, że organ w związku z faktem ścigania listami gończymi wskazanych osób przesądził o pozorności wykonywanych przez nich usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 O.p., nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowód w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych w toku innych postępowań. Takie zeznania nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 O.p. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków – nie mają więc zastosowania przepisy art. 190 O.p. nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie - dowód z akt innego postępowania w części dotyczącej dokumentu przesłuchania J. T. – nie było więc obowiązku stosowania art. 190 O.p. Możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 O.p. Organ podatkowy powinien nie tylko należycie i w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny zgodnie z art. 122 O.p, ale też ustalenia te powinny zostać dokonane z zachowaniem podstawowej zasady wynikającej z art. 123 O.p., tj. z zapewnieniem stronom czynnego udziału w postępowaniu. Ograniczenie się jedynie do dowodu z dokumentu przesłuchania świadka, przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania może w sposób istotny bowiem ograniczyć prawa strony wynikające z art. 123 O.p. Jednakże nakaz powtórnego przesłuchania świadków lub stron w toku postępowania i skonfrontowania złożonych w ten sposób zeznań z zeznaniami tych osób złożonymi w toku innych postępowań, z których to postępowań akta spraw dopuszczono jako dowody w sprawie – nie jest bezwzględnie wiążący. Jeżeli powtórne przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu to możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z dokumentów przesłuchań pochodzących wyłącznie z akt innych postępowań, przy czym organ powinien samodzielnie dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w oparciu o pozostały materiał dowodowy, ewentualnie przeprowadzić inne dowody uzupełniające i umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 O.p. W rozpatrywanej sprawie, bezsporną jest okoliczność, iż ponowne przesłuchanie J. T., czy R. M. było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z nimi (brak stałego miejsca zamieszkania, poszukiwanie listami gończymi). W takim przypadku nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadka, w szczególności, że ustalenia organów zostały potwierdzone także innymi dowodami. Podkreślić należy, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny min. zeznań świadka J. T. w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność zeznań przy zastosowaniu m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swojej ocenie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się, by ustalenia organów podatkowych podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skargi i w jej uzupełnieniu. Przepis art. 120 O.p. formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., ani też naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p., polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli i czynności, przyjęto wyjaśnienia i zeznania skarżącego i Jego pełnomocnika. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. Nadto, co istotne i ugruntowane orzecznictwem sądowym, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2079/98). W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż sporne faktury nie stanowią kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 6 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i przyjmuje je za swoje. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.