I SA/Kr 1407/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2022 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Organ, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 grudnia 2020r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności P. W. (dalej również jako: Strona, Skarżący) jako byłego prezesa zarządu spółki C. sp. z o.o. (dalej również jako Spółka) za koszty postępowania egzekucyjnego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015r. w kwocie 10.942,60 zł oraz za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2015r. w kwocie 37.276,90 zł i orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności P. W. jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015r. w kwocie 100,00 zł oraz za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2015r. w kwocie 77,90 zł, oraz działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej z podmiotem C. sp. z o. o., odpowiedzialności podatkowej P. W. jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015r. do grudnia 2015r. Na podstawie zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego ustalono, że Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, a przez cały okres funkcjonowania podejmowała działania mające na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności. Działalność Spółki miała na celu wystawianie pustych faktur i dokonywanie fikcyjnego obrotu towarami w celu nadużyć w podatku od towarów i usług i uzyskania tym samym znacznych korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. W konsekwencji powyższego wszczęto postępowania podatkowe, zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia 24 lipca 2019r., którą na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz. U z 2018r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej jako: u.p.t.u.) określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do listopada 2015r. w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł., a także określił zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015r. tj. za: styczeń 2015r. w wysokości 17.280,00 zł, luty 2015r. w wysokości 26.799,00 zł, marzec 2015r. w wysokości 332.295,00 zł, kwiecień 2015r. w wysokości 510.144,00 zł, maj 2015r. w wysokości 680.403,00 zł, czerwiec 2015r. w wysokości 1.091.190,00 zł, lipiec 2015r. w wysokości 1.190.627,00 zł, sierpień 2015r. w wysokości 801.821,00 zł, wrzesień 2015r. w wysokości 565.733,00 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczna. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego, choć podjęto szereg czynności, skierowanych do majątku Spółki w celu wyegzekwowania zadłużenia, zaległości te okazały się nieściągalne w trybie egzekucji administracyjnej. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych zostało zatem umorzone przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 18 września 2019r. z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych, przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 2. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 18 marca 2020r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. W. wraz ze Spółką za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 7 grudnia 2020r. nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. W. jako byłego Prezesa Zarządu podmiotu C. sp. z o. o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. i wrzesień 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oraz orzekł o solidarnej z podmiotem C. sp. z o. o. odpowiedzialności podatkowej P. W. jako byłego prezesa zarządu za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania niniejszej decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ podał, że łączna należność do wpłaty wynosi 5.257.954,40 zł. 3. Od powyższej decyzji odwołanie złożył P. W. zaskarżając ją w części obejmującej przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczające jest ustalenie formalnej przesłanki ujawnienia jej osoby w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członka zarządu, a nie ustalenie rzeczywistego pełnienia obowiązków członka tego organu; 2. art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że termin płatności podatku ustalonego w decyzji w oparciu o zdarzenia mające miejsce po ustąpieniu przez członka zarządu z jego funkcji zapadał w czasie, gdy tą funkcję pełnił; 3. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości znaczenie ma kwestia zwołania zgromadzenia wspólników na podstawie art. 233 k.s.h.; 4. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie z urzędu okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w spółce C. w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 8 września 2015 r.; 5. art. 122 z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w postaci decyzji z dnia 24 lipca 2019r. w zakresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 2 O.p. poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania C. sp. z o.o., podczas gdy nie pełnił on w tej spółce obowiązków członka zarządu; 6. art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin ksiąg rachunkowych celem ustalenia czy i kiedy skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w sytuacji braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości i tym samym braku jego winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w całości względnie o uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. 4. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 19 sierpnia 2021r. W uzasadnieniu Dyrektor streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015r. upłynąłby z dniem 31.12.2020r., jednakże bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 10.06.2016r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona została pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23.12.2020r. Akta sprawy potwierdzają bowiem, że Wydział Zamiejscowy w R. Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w L. prowadzi pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w R. postępowanie przygotowawcze pod sygn. [...] obejmujące swoim zakresem m. in. działalność Spółki C. sp. z o.o. za 2015r., w związku z którą to działalnością zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązań publicznoprawnych. Śledztwo sygn. [...] prowadzone jest w sprawie działania w R., K.1 i innych miejscowościach na terenie Polski i poza jej granicami zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu i przestępstw skarbowych. Powyższe okoliczności potwierdzają, iż zaistniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie. Odpowiadając na zarzut Skarżącego w tej materii Organ podniósł, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma jest doręczenie w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (art. 151 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Od powyższych przepisów co do zasady nie ma odstępstwa, porządkują one sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami, a w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a § 1 i § 2 ww. ustawy). Przepis ten zawiera konstrukcję fikcji prawnej doręczenia pisma. Rozwiązanie to stanowi instrument realizacji zasady szybkości postępowania i ekonomii procesowej. Z powyższego artykułu Ordynacji podatkowej można więc wyprowadzić wniosek, że w kontaktach z organami podatkowymi strony i inni uczestnicy postępowania, będący osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, powinni dochować należytej staranności w podawaniu właściwego, tj. zgodnego z wpisami do odpowiednich rejestrów, adresu swojej siedziby. Ze względu na daleko idące konsekwencje fikcyjnego doręczenia warunkiem zastosowania art. 151a § 2 O.p. jest przede wszystkim stwierdzenie przez organ, że tego rodzaju osoba lub jednostka podała adres siedziby, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki muszą wystąpić łącznie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2017r., I SA/Sz 82/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy - rejestr przedsiębiorców. Art. 151a O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 150 ww. ustawy. Nie można bowiem zastosować art. 150 § 2 tej ustawy i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w § 1 tego przepisu, gdy adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017r., I FSK). W ocenie Organu w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, bowiem jak wynika z akt sprawy, już w trakcie prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. organy podatkowe ustaliły, że Spółka z dniem 24 marca 2016r. wypowiedziała umowę najmu pomieszczenia biurowego przy ul. [...] w K., tj. pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki (wydruk pełny odpisu, stan na dzień 23.09.2019r.). Ponadto w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych numer: [...] (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2015r.), [...] (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2015r.), [...] (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2015r.) potwierdzono również, iż pod adresem rejestracyjnym Spółki tj. K., ul. [...], Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie pozostawiła żadnego majątku oraz nie ustalono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i składników majątkowych należących do Spółki (postanowienie o umorzeniu egzekucji z dnia 18 września 2019r.). Adres Spółki pozostawał więc niezgodny z rejestrem, nie ustalono także innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W części drugiej dyspozycji art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej wskazano iż w sytuacji spełnienia powyższych warunków, korespondencję doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata - w tym przypadku do Prezesa Zarządu Spółki widniejącego w Dziale 2 Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, tj. P. Ł.. Jak wynika z akt sprawy, w tym z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 1 czerwca 2021r. kierowanego do organu, próby ustalenia adresu P. Ł. zostały podjęte m.in. w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej za zaległość Spółki za listopad 2015r. Okazały się one nieskuteczne, gdyż doręczenie korespondencji na adres P. Ł. widniejący w bazie SeRCE oraz w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej tj. P. ul. [...], było niemożliwe - adres taki nie istnieje (brak lokalu [...]). Innego adresu do korespondencji nie zgłoszono w ww. bazach. Nie udało się również ustalić innego adresu P. Ł., co potwierdzają m.in. wydruki z akt rejestrowych Spółki zalegających w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynika, że P. Ł. nie ma ujawnionego zgłoszonego adresu pobytu stałego, z ostatniego miejsca pobytu czasowego wymeldował się i nie dopełnił obowiązku meldunkowego. Jak już wyżej wspomniano, jeżeli organ podatkowy nie może doręczyć pisma osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata ze względu na to, że nie można ustalić adresu tej osoby, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (ww. art. 151a § 2 Ordynacji podatkowej). Zatem Dyrektor stwierdził, wbrew zarzutom odwołania, iż organ I instancji w dniu wystosowania do Spółki ww. zawiadomienia w trybie art 70c Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 23 grudnia 2020r. dysponował wiedzą, popartą aktami sprawy, że adres siedziby Spółki jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia oraz, że nie istnieje możliwość ustalenia adresu osoby upoważnionej do reprezentacji Spółki. Prawidłowo pozostawił więc ww. zawiadomienie w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zdaniem Organu powyższe dowodzi, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 10 czerwca 2016r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona została pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 grudnia 2020r., a podniesiony zarzut jest bezzasadny. Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 24 lipca 2019r. określił Spółce zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do lipca 2015r. do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta została doręczona w dniu 24.07.2019r. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania. Organ stwierdził, że jak potwierdzają akta sprawy, spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem wszczęcie z urzędu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 18 marca 2020r. postępowania m.in. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, nastąpiło po uprzednim doręczeniu w dniu 24 lipca 2019r. ww. decyzji Spółce. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. W. ze Spółką za wskazane w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe, natomiast nie wystąpiły negatywne przesłanki, które mogłyby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Przesłanka pozytywna to między innymi istnienie zaległości podatkowej. Należności, wynikające z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24.07.2019r. wydanej m.in. w przedmiocie określenia Spółce podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015r. nie zostały przez Spółkę uiszczone w całości w terminie. Kwoty te wynoszą odpowiednio: styczeń 2015r. - 17.280,00 zł, luty 2015r. - 26.799,00 zł, marzec 2015r. - 332.295,00 zł, kwiecień 2015r. - 510.144,00 zł, maj 2015r. - 680.403,00 zł, czerwiec 2015r. - 1.091.190 zł, lipiec 2015r. -1.190.627,00 zł. Stały się one zaległościami podatkowymi, zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015r. zostały naliczone prawidłowo (w myśl art. 53 § 4 O.p.) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności za poszczególne miesiące do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 7.12.2020r. w ww. kwotach. Terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015r. przypadały odpowiednio na dzień: 25.02.2015r. - zaległość za styczeń 2015r., 25.03.2015 r.- zaległość za luty 2015r., 27.04.2015r. - zaległość za marzec 2015r., 25.05.2014 r. - zaległość za kwiecień 2015 r., 25.06.2015 r. -zaległość za maj 2015r., 27.07.2015r. - zaległość za miesiąc czerwiec 2015r., 25.08.2015r. - zaległość za miesiąc lipiec 2015r. Jak wynika z akt sprawy, w tym wydruku pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23.09.2019r. oraz z dnia 1.07.2021r., w terminach płatności ww. zobowiązań podatkowych P. W. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak ustalono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, pełnił on ww. funkcję od dnia 27.05.2008r., został on bowiem powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki uchwałą nr [...] Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C. sp. z o.o. z dnia 27.05.2008r. Powyższe potwierdza wpis nr 1 z dnia 22.08.2008r. Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Organ I instancji ustalił, że zgromadzenie Wspólników Spółki C. sp. z o.o. w dniu 18.11.2015r. podjęło uchwałę nr [...], na mocy której P. W. został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu Spółki, a zgodnie z uchwałą nr 2 podjętą na ww. Zgromadzeniu Wspólników na stanowisko prezesa zarządu został powołany M. K. Powyższe potwierdza wpis nr 19 z dnia 16.12.2015r. Krajowego Rejestru Sądowego Spółki (wydruk jw.) oraz pismo z Sądu Rejonowego dla K. Wydział [...] z dnia 02.10.2019r. skierowane do organu I instancji. Pismem z dnia 5 października 2020r., skierowanym do organu I instancji, P. W. poinformował jednak, iż podstawą odwołania go z funkcji prezesa zarządu Spółki była uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8.09.2015r. W konsekwencji powyższego, organ I instancji zweryfikował dokumenty rejestracyjne Spółki zgromadzone w Sądzie Rejonowym dla K. Wydział XI [...] i stwierdził, iż protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą C. sp. z o.o. z siedzibą w K. z dnia 08.09.2015r został złożony do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak ustalono, na mocy uchwały nr 3 ww. protokołu P. W. został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu, a na mocy uchwały nr [...] tego protokołu na funkcję prezesa zarządu został powołany T. S.. Następnie stwierdzono, że Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] postanowieniem z dnia z 7.10.2015r. wezwał Spółkę do usunięcia braków w składzie zarządu, gdyż nowo powołany Prezes Zarządu (T. S.) jako osoba, wobec której zaistniały przesłanki art. 18 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych, nie mógł pełnić funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na powyższe postanowienie Spółka złożyła do ww. Sądu protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki C. sp. z o.o. z dnia 18.11.2015r., z którego wynikało, iż na podstawie uchwały nr [...] ze stanowiska prezesa zarządu został odwołany P. W. , natomiast zgodnie z uchwałą nr [...] podjętą na zgromadzeniu wspólników w dniu 18.11.2015r. na stanowisko Prezesa Zarządu został powołany M. K. Zatem, jak prawidłowo wskazał organ I instancji, ww. dokumenty dowodzą, iż P. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 27.05.2008r. do 8.09.2015r, a nie jak wstępnie ustalono - do 18.11.2015r. Wydając decyzję z dnia 07.12.2020r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo ustalił, iż w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych skład zarządu Spółki był jednoosobowy (P. W. był prezesem zarządu Spółki) oraz prawidłowo orzekł o jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015r. Zatem postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze Spółką, tj. z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p. ciężary publicznoprawne. Mamy bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p., a po drugie – pomiędzy zobowiązanymi a podatnikiem. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona. Jak wynika z akt sprawy, w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę ww. kwot wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24.07.2019r. – w celu ich wyegzekwowania – wierzyciel wystawił na zobowiązanego (Spółkę) w dniu 14.08.2019r. tytuły wykonawcze numer: [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2015r., [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2015r., 2243.2019 obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2015r. Ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu 12.09.2019r. Z dniem 1.01.2019r. organem podatkowym właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego K., który również stał się organem egzekucyjnym. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na podstawie ww. tytułów wykonawczych skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do: BANK X., BANK Y. Banki, do których skierowano zajęcia, udzieliły odpowiedzi, iż nie prowadzą rachunków bankowych dla Spółki. W wyniku wyszukiwania w Systemie Rejestracji Centralnej nie uzyskano informacji o innych rachunkach bankowych należących do Spółki. Również liczne zapytania o rachunki bankowe skierowane do kilkunastu banków w Polsce zakończyły się odpowiedziami negatywnymi. Celem ustalenia innych wierzytelności podlegających egzekucji przeszukano bazy danych urzędu skarbowego. Nie znaleziono żadnych wierzytelności. Celem poszukiwania innych składników majątku w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 19.08.2019r. skierowano zapytania m. in. do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Uzyskane odpowiedzi nie wskazały jednak składników majątkowych należących do Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż pod adresem rejestracyjnym Spółki tj. K., ul. [...], Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie pozostawiła żadnego majątku. Nie ustalono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz składników majątkowych należących do Spółki. Z systemów dostępnych organom podatkowym wynika, iż Spółka ostatnie zeznanie CIT-8 złożyła za 2016r., a ostatnia deklaracja VAT-7 dotyczy lutego 2017r. Spółka nie figuruje w bazie JPK. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 18.09.2019r. umorzył postępowanie prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność egzekucji (art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), gdyż stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem, podjęte czynności zmierzające do wyegzekwowania od Spółki należności objętych ww. tytułami wykonawczymi nie przyniosły rezultatu i świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa. Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki i w konsekwencji wobec braku informacji o jakichkolwiek składnikach majątku Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, ww. postanowieniem z dnia 18.09.2019r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły omawiane powyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych P. W. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Dalej organ wskazał, że przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor wskazał również, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Z analizy akt sprawy wynika, że w okresie w którym P. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postepowania układowego. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ I instancji, Spółka faktycznie przestała spłacać swe należności począwszy od lutego 2015r. (podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015r., raport: "Lista zaległości z odsetkami obliczonymi na dzień 7.01.2020r.", w aktach sprawy). A zatem niewypłacalna stała się już w dniu 26.02.2015r. (dzień po terminie płatności ww. zobowiązania podatkowego), co oznacza, że ziściła się przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy p.u.i.n.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania, uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, biorąc pod uwagę ww. zaległość, że terminem do zgłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, był co najmniej dzień 11.03.2015r. (tj. 25.02.2015r. + 2 tygodnie), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na P. W. jako Prezesie zarządu, którym jak wynika z akt sprawy był on w tej dacie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.07.2013 r., I SA/Kr 663/13). Jednakże wniosek taki nie został złożony w ogóle. Jak wynika bowiem z akt sprawy, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie był również składany wniosek o otwarcie restrukturyzacji, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział [...] z dnia 30.09.2019r. sygn. akt: [...] , skierowane do organu I instancji. Ponadto z wydruku pełnego z KRS z dnia 23.09.2019 r. oraz aktualnego wydruku z dnia 1.07.2021 r. wynika, że w dziale 6 brak informacji o toczącym się wobec Spółki postepowaniu upadłościowym, układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym. Zatem nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności P. W. za zaległości podatkowe spółki. Mając na uwadze brzmienie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz ww. przepisy ustawy Prawo upadłościowe, Organ w zaskarżonej decyzji dokonał także analizy kondycji finansowej Spółki, której ustalenia szeroko przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie ocena stanu niewypłacalności została przez organy podatkowe obu instancji przeprowadzona w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. i n. Mając na uwadze tę przesłankę, określono, kiedy w sprawie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a tylko posiłkowe dla potwierdzenia wywiedzionych wniosków przedstawiono analizę kondycji finansowej Spółki. Art. 11 ust. 1 p.u i n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika (por. wyrok NSA z 18.01.2018r., I FSK 541/16). Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu w takiej sytuacji było w kontekście ww. przepisu zbędne. Organ po raz kolejny stwierdził, że skoro niezależną i wystarczającą przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, czy Spółka posiadała wystarczający majątek na zaspokojenie długów, nie jest już decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, że w czasie sprawowania przez P. W. funkcji prezesa zarządu Spółki nie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, a jej sytuacja majątkowa była dobra - w tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie. Na potwierdzenie powyższego należy przytoczyć wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.07.2020r., I SA/Kr 847/19, w którym Sąd stwierdził "W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny. (...) Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n." Analizowany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia wszelkich okoliczności sprawy dotyczących wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor Administracji Skarbowej w K. podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że już w lutym 2015r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania -zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowego). W tym miejscu Dyrektor zauważył, iż w okresie pełnienia przez P. W. funkcji w zarządzie spółki musiały wystąpić okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - i wystąpiły, co wywiedziono zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w niniejszej decyzji. P. W. jako prezes zarządu z racji pełnionej funkcji powinien znać stan finansów Spółki i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządza. Co więcej, mając na względzie, iż Spółka uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT - winien on był spodziewać się określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015r. Powyższa analiza potwierdza ziszczenie się także przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Natomiast akta sprawy potwierdzają, że P. W. nie wykonał ciążących na nim obowiązków zarządcy Spółki i nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie nastąpiło także wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor zauważył, iż Prezes Zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. W tym miejscu należy również podkreślić, że pełnienie funkcji prezesa zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że P. W. miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust.1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, m.in. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dyrektor zauważył również, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Termin płatności takiego zobowiązania upływa, w myśl art. 47 § 3 O.p., w ostatnim dniu, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Wymagalność zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie należy łączyć z momentem, w którym organ podatkowy uzyskał prawo do żądania zapłaty tego podatku. Nie jest zatem istotne, że decyzja określająca Spółce m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2015r. została wydana w dniu 24.07.2019r., tj. po odwołaniu P. W. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a w kontekście powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż oczywistym jest, że rozliczanie "pustych" faktur VAT w okresie, gdy Skarżący był prezesem zarządu Spółki, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową Spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w kontroli podatkowej, co wynika z treści ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24.07.2019r., potwierdza, iż Spółka w okresie objętym kontrolą wystawiała puste faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015r. wykazywała nierzetelne dane, zaniżając wartość dostawy towarów i kwotę podatku należnego. Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Dyrektor stwierdził, iż podniesione przez Odwołującego okoliczności nie mieszczą się w hipotezie normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a wręcz uniemożliwiają skorzystanie z tego przepisu. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia P. W. jako prezesa zarządu Spółki od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż Odwołujący nie wykazał (zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji) żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku. Kolejną przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art.116 § 1 pkt 2 O.p.). Uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na podstawie ww. przesłanki jest możliwe wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Aby ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, mienie musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki i przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki, egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a jej wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011r., I FSK 899/10, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., II FSK 2426/10). W toku prowadzonego postępowania organ I instancji skierował do P. W. w dniu 18.03.2020r. wezwanie m.in. w celu wskazania majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna prowadząca do zaspokojenia zaległości Spółki w znacznej cześć. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że P. W. nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej część, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Reasumując, Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 O.p. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zgromadził odpowiedni materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji znajdują oparcie w dowodach (po stronie Spółki istniały zaległości podatkowe, ich egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, P. W. był w czasie terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych prezesem zarządu Spółki i nie udowodnił zaistnienia przesłanek, mogących uwolnić go od odpowiedzialności). Zdaniem Organu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie rozpatrzono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności oraz dokonano oceny ich znaczenia i wartości, i mając na względzie zasady logiki, wiedzę, doświadczenie oraz wewnętrzne przekonanie oparte na wszechstronnym rozważeniu zgromadzonego materiału dowodowego, a podniesione zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji, działając w oparciu o przepisy prawa, wyczerpał wszelkie możliwe środki prowadzące do wnikliwego wyjaśnienia sprawy, rozpatrzył całość materiału dowodowego potrzebnego do przeprowadzenia postępowania i zakończenia tego postępowania poprzez wydanie decyzji. 5.1. Pismem z dnia 10 września 2021r. Strona, reprezentowana przez radcę pranego, wniosła skargę do Sądu na powyższą decyzję, której zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że termin płatności podatku ustalonego w decyzji w oparciu o zdarzenia mające miejsce po ustąpieniu przez członka zarządu z jego funkcji /w szczególności w oparciu o działania i zaniechania podejmowane w postępowaniu wymiarowym przez kolejnych członków zarządu/ zapadał w czasie, gdy tą funkcję Skarżący pełnił; 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 151a O.p. poprzez ich niezastosowanie i nienależytą ocenę materiału dowodowego w zakresie możliwości pozostawienia w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia powiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania karnego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w szczególności pominięcie adresów aktualnego prezesa zarządu ustalonych przez Sąd Rejestrowy oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, które uległy przedawnieniu; b) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. i poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę dopuszczenia wskazywanych przez skarżącego dowodów na okoliczności nieważności powołania go na członka zarządu Spółki, co doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p. poprzez obarczenie P. W. odpowiedzialnością za zobowiązania C. sp. z o.o.; c) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę dopuszczenia wskazywanych przez skarżącego dowodów na okoliczności braku faktycznego prowadzenia spraw Spółki w roku 2015, co doprowadziło do naruszenia art. 116 Ordynacji poprzez obarczenie P. W. odpowiedzialnością za zobowiązania C. sp. z o.o.; d) art. 108 § 2 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wszczęcie postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, w której postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone w sposób ostateczny, co doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p. poprzez obarczenie P. W. odpowiedzialnością za zobowiązania C. sp. z o.o.; e) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie rozważenia, czy skarżący zachował należytą staranność w zakresie oceny czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i mógł przewidzieć wynik postępowania zakończonego decyzją z dnia 24 lipca 2019 r. w sytuacji, w której Spółka prowadziła działalność w granicach określonych prawem i rzeczywiście realizowała zakontraktowane dostawy, co doprowadziło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., obarczając P. W. odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki w sytuacji, w której nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem nie zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia; f) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych skarżącego w przedmiocie badania sytuacji finansowej Spółki, co doprowadziło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., obarczając P. W. odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki w sytuacji, w której nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem nie zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wydruku treści księgi wieczystej nr [...]celem wykazania faktu, że lokal nr [...] pod adresem P., ul. [...]istnieje oraz o wstrzymanie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi dokonano rozwinięcia ww. zarzutów. 5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5.3. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2021r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. 5.4. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2022r. Sąd stwierdził z urzędu brak kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy postanowienia z dnia 10 czerwca 2016r. o wszczęciu postępowania karnego, na które powołuje się Organ w związku z art. 70 § 6 O.p. W związku z powyższym zobowiązano pełnomocnika Organu do przedłożenia do akt sprawy wyżej powołanego postanowienia w terminie 14 dni oraz odroczono rozprawę z terminem na piśmie. 5.5. Pismem z dnia 28 lutego 2022r. pełnomocnik Organu poinformowała, że nie otrzymała jeszcze ww. postanowienia od odpowiedniego organu. Ponadto w ww. piśmie Dyrektor wniósł o dopuszczenie dowodu z pisma z dnia: 1) 15 lutego 2021r. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...], 2) 1 marca 2021r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] na okoliczność, że co do podatku za czerwiec i lipiec 2015r. doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 5.6. Pismem z dnia 10 marca 2022r. pełnomocnik Strony wniósł o oddalenie ww. wniosku dowodowego. 5.7. Wraz z pismem z dnia 25 marca 2022r. pełnomocnik Organu dostarczyła m.in. postanowienie Prokuratury Okręgowej w R. z dnia 10 czerwca 2016r. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 6.3. Jak podnosi się w literaturze (zob. R. Dowgier [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz.,WKP 2022) odpowiedzialność osób trzecich została w Ordynacji podatkowej ukształtowana w ten sposób, że ma ona solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z art. 107 O.p. Przy czym – jak już wspomniano mamy do czynienia z podwójną solidarnością. Po pierwsze – pomiędzy samymi osobami trzecimi. Po drugie – między osobą trzecią a pierwotnym dłużnikiem (podatnikiem, płatnikiem). Przy czym ta druga solidarna odpowiedzialność jest istotnie zmodyfikowana przede wszystkim przez jej subsydiarny charakter – nie pozwala on na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowana będzie egzekucja, i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma również charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku (wyrok NSA z 16.07.201 r., II FSK 2892/17) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015r., I SA/Gd 1347/14). 6.4. W konsekwencji niezwykle istotne w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie istnienia zobowiązania wobec pierwotnego dłużnika, tj. spółki C. sp. z o.o., gdyż co do zasady zobowiązania będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie przedawniały się z końcem 2020r. W tej kwestii organy ustaliły, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 10.06.2016r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona została pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23.12.2020r. Jednakże – jak już wspomniano – w aktach sprawy brak było ww. postanowienia z dnia 10 czerwca 2016r. o wszczęciu postępowania karnego, na które powoływał się Organ. Wraz z pismem z dnia 25 marca 2022r. pełnomocnik Organu dostarczyła m.in. postanowienie Prokuratury Okręgowej w R. z dnia 10 czerwca 2016r. sygn.. akt [...] o wszczęciu śledztwa. Jak jednak jasno wynika z jego treści, na jego mocy postanowiono: "wszcząć śledztwo w sprawie narażenia w okresie od stycznia 2012r. do grudnia 2014r. w R., K.1 i innych nieustalonych miejscach na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości ok. 62 mln zł, przez wykorzystanie łańcucha podmiotów gospodarczych B., B.1, B.2, C. 1 sp. z o.o., E. i innych, pozorujących transakcje gospodarcze i tworzących fikcyjna dokumentację dot. obrotu towarowego (...)". 6.5. Jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po pierwsze wskazać należy, że wszystkie ustalenia faktyczne Organu powinny mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym przypadku organy nie spełniły tego warunku. Po drugie – mimo wezwania Sądu – Organ nadal nie dostarczył właściwego postanowienia, które spełniałoby warunek wynikający z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pozwalający na uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. spółki C. sp. z o.o. został zawieszony. Dostarczone przez Organ postanowienie w żadnym miejscu nie odnosi się bowiem do spółki C. sp. z o.o., lecz C. 1 sp. z o.o. Jak zaś wynika z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców KRS spółka C. sp. z o.o. nigdy nie zmieniała nazwy, w szczególności nie nosiła nazwy C. 1 sp. z o.o. Postanowienie to zawiera wprawdzie określenie i inne [spółki]. Na tej podstawie nie można jednak w żaden sposób wywnioskować, że dotyczy ono spółki C. sp. z o.o. Po drugie – i co ważniejsze i decydujące – ww. postępowanie karne, jak wynika z treści dostarczonego postanowienia, odnosi się do lat 2012 – 2014. Organ nie dostarczył zatem żądanego dowodu potwierdzającego, że wobec pierwotnego dłużnika, tj. spółki C. sp. z o.o., w istocie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie tj. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015r., gdyż brak jest dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (przedmiot prowadzonego postępowania) wiąże się z niewykonanie ww zobowiązań za okres od stycznia do lipca 2015r. Jak już zaś wspomniano, z uwagi na subsydiarny, akcesoryjny i następczy charakter odpowiedzialności osób trzecich, brak wykazania, że zobowiązanie wobec pierwotnego dłużnika istnieje, w szczególności, że nie uległo przedawnieniu, nie pozwala na orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. 6.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ ustali, czy rzeczywiście zobowiązanie wobec pierwotnego dłużnika istnieje (istniało w dniu wydawania zaskarżonej decyzji), w szczególności czy rzeczywiście przedmiotowe postępowanie karne dotyczy również spółki C. sp. z o.o. oraz – przede wszystkim – czy zostało ono rozszerzone na zobowiązania podatkowe za rok 2015. Organ zbierze w tym zakresie niewątpliwy materiał dowodowy, w tym w szczególności postanowienie o rozszerzeniu śledztwa. W tym zakresie Organ zbada również kwestię doręczenia (pozostawienia w aktach sprawy) zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do ówczesnego prezesa Spółki, pana P. Ł., tj. czy właściwy był adres P., ul. [...] (który nie istnieje), czy też – jak twierdzi Strona – P., ul. [...]. Organ powinien także szerzej odnieść się do kwestii, dlaczego przy ww. doręczaniu nie skorzystano z adresów wynikających ze (znajdującej się w aktach niniejszej sprawy) dokumentacji pochodzącej od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ul. [...],[...] W.) lub od Sądu Rejestrowego (ul. [...],[...] W.). Tym bardziej, że ostatni z ww. adresów znajduje się pod imieniem i nazwiskiem ówczesnego prezesa Spółki, pana P. Ł., w nagłówku zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Pisma tego nie zdecydowano się jednak wysłać na ww. adres, lecz pozostawiono go w aktach sprawy, ponieważ rzekomo prawidłowy (ostatnio znany) adres pana Ł., tj. P., ul. [...], nie istnieje. Sąd nie kwestionuje z góry ww. stanowiska Organu. Kwestia ta wymaga jednak – co najmniej – szerszego uzasadnienia w ponownie wydanej decyzji. 6.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ ustali również kwestię ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w ww. piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2022r. Sąd postanowieniem na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w toku rozprawy oddalił wniosek dowodowy w tym zakresie. Sąd na podstawie ww. przepisu, może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, nie może zaś zajmować się kwestiami, które w ogóle nie były przedmiotem postępowania administracyjnego (podatkowego). Na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przedmiotem kontroli Sadu są zatem decyzje administracyjne, a nie późniejsze pisma organu (odpowiedź na skargę i inne pisma procesowe). Te pisma mogą jedynie uzupełniać i wyjaśniać stanowisko organu zajęte w decyzji. Nie mogą natomiast zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne, które – w tym przypadku – zostało zakończone decyzją. Jak zaś już wspomniano to ta decyzja, a nie późniejsze pisma procesowe są przedmiotem kontroli sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona postępowania przed sądem administracyjnym (zatem również – organ) nie podniosła w toku postępowania administracyjnego. Prowadziłoby to bowiem do dokonania przez sąd nowych ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania administracyjnego, w tym nie były przedmiotem ustaleń zawartych w decyzji, która to decyzja – jak już wspomniano – podlega kontroli sądu. 6.8. Kwestia przedawnienia zobowiązania wobec dłużnika pierwotnego jest na tyle istotna, że jej wyjaśnienie warunkuje w ogóle prowadzenie postepowania wobec osoby trzeciej. W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania, gdy ta kluczowa kwestia nie została przez organy wyjaśniona, kontrolowanie przez Sąd decyzji wobec osoby trzeciej w pozostałym zakresie, jak również odnoszenie się do zarzutów zawartych w skardze, należy uznać za przedwczesne. 6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł.