I SA/Kr 1428/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1428/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Myślenicach na uchwałę Rady Gminy Tokarnia z dnia 28 listopada 2011 r. nr XIII/70/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego -stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej: - załącznik nr 1 do uchwały zatytułowany "Informacja o nieruchomościach (budynkach, budowlach i lasach) osób fizycznych" w zakresie zawartego w załączniku oświadczenia o treści "Odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym-skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znana", - załącznik nr 2 do uchwały zatytułowany "Deklaracja na podatek rolny" w zakresie zawartego w rubryce "I" oświadczenia o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", - załącznik nr 3 do uchwały zatytułowany "Deklaracja na podatek leśny" w zakresie zawartego w rubryce "I" oświadczenia o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", - załącznik nr 4 do uchwały zatytułowany "Deklaracja na podatek od nieruchomości " w zakresie zawartego w rubryce "G", w rubryce "D" załącznika do deklaracji na podatek od nieruchomości, dla podatników korzystających ze zwolnień na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz w rubryce "D" załącznika do deklaracji na podatek od nieruchomości dla podatników korzystających ze zwolnień na mocy uchwały Rady Gminy Tokarni w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, oświadczenia o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" - Prokurator Rejonowy w Myślenicach wniósł skargę na uchwałę Rady Gminy Tokarnia z dnia 28 listopada 2011 r. Nr XIII/70/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił naruszenie: art.18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142. poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). W oparciu o powyższe zarzuty Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części zawierającej oświadczenie podatnika, złożone pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że podstawą prawną podjętej uchwały był art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). W załączniku nr 1 do przedmiotowej uchwały, zatytułowanym "Informacja o nieruchomościach (budynkach, budowlach i lasach) osób fizycznych w części zawierającej pouczenie znalazło się oświadczenie o treści "Odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym-skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znana". W załączniku nr 2 zatytułowanym "Deklaracja na podatek rolny", w rubryce "I", w załączniku nr 3 zatytułowanym "Deklaracja na podatek leśny" w rubryce "I", w załączniku nr 4 zatytułowanym "Deklaracja na podatek od nieruchomości" w rubryce "G", a także w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości dla podatników korzystających ze zwolnień na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w rubryce "D" oraz w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości dla podatników korzystających ze zwolnień na mocy uchwały Rady Gminy w Tokarni, w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w rubryce "D" zamieszczono oświadczenie o treści "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Prokurator podniósł, że przepisy na podstawie których podjęto zaskarżoną uchwałę nie mogą stanowić podstawy do zawarcia w treści załączników do uchwały przywołanego wyżej oświadczenia. W dalszej kolejności Prokurator zauważył, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Zaznaczył, że jednostka samorządu terytorialnego winna działać w oparciu o obowiązujące normy, w granicach obowiązującego prawa. Powyższą zasadę wyraża norma konstytucyjna "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" zawarta w art. 7 Konstytucji RP, a także norma określona w art. 2 Konstytucji wedle której Rzeczypospolita jest demokratycznym państwem prawnym. Tymczasem podstawą prawną zaskarżonej uchwały są przepisy, które nie dają kompetencji Radzie Gminy Tokarnia do zawarcia w formularzach pouczenia o odpowiedzialności karnej skarbowej składającego deklarację za oświadczenie przez niego nieprawdy. Co więcej, Prokurator zauważył, że brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które nadawałyby Radzie Gminy ogólną kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszane byłoby odpowiedzialnością karną. Każdorazowo w ustawie zawarta musi być norma kompetencyjna, upoważniająca organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. Skoro jednak taka ogólna norma nie istnieje w tym zakresie, a powołane w uchwale przepisy ustaw nie stanowią podstawy do zawarcia w formularzach podatków rygoru odpowiedzialności karnej skarbowej, to w tym zakresie powinna zostać stwierdzona nieważność zaskarżonej uchwały. Na końcu Prokurator zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż skarga na przedmiotową uchwałę Rady Gminy Tokarnia, będącą aktem prawa miejscowego, została złożona w 2015 r. - brak jest ograniczenia czasowego możliwości stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy. Zgodnie bowiem z zapisem art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r. Nr 13 poz. 74 ze zm.), który został zmieniony na mocy art. 4 ustawy z dnia 12 maja 2000 r. o zmianie ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 48 poz. 552), przepis ten ma zastosowanie do wszelkich aktów prawa miejscowego, bez względu na datę ich uchwalenia. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Tokarnia wniósł o oddalenie skargi. W dalszej kolejności organ podniósł, że w uchwale nie znajduje się oświadczenie podatnika, złożone pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego. Ewentualna odpowiedzialność w tym zakresie wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Oświadczenie zawarte w tekście formularzy stanowiących załączniki do uchwały brzmi: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z prawdą". Organ podkreślił, że czym innym jest zobowiązanie podatnika do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej warunkujące odpowiedzialność za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w składanym oświadczeniu, a czym innym jest odebranie od podatnika oświadczenia o znajomości przepisów prawa. W drugim przypadku oświadczenie stanowi, co najwyższej, wyraz świadomości ewentualnie możliwych konsekwencji dla podatnika w przypadku zamierzonego podania w deklaracji nieprawdy, lub zatajenia prawdy. Tak więc, kwestionowany zapis w formularzu w istocie nie miał charakteru normatywnego, a jedynie informacyjny i mógł, co najwyżej, skłaniać podatnika do refleksji przy wypełnianiu formularzy. Wobec powyższego, zdaniem organu, nie można zgodzić się z Prokuratorem, że miało miejsce wykroczenie poza upoważnienie ustawowe przyznane Radzie Gminy Tokarnia zawarte w wymienionych wcześniej ustawach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. W myśl przepisu art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skarga Prokuratora Rejonowego w Myślenicach jest zasadna i prowadzi do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w części niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, które narusza w sposób istotny. Przedmiotem kontroli Sądu jest uchwała Rady Gminy Tokarnia z dnia 28 listopada 2011 r. nr XIII/70/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Zauważyć należy, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że uchwała nie pozostaje już w obrocie prawnym. Podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy wyznaczają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 594). Zgodnie z art. 91 ust. 1 zdanie 1 tej ustawy, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Do naruszenia takiego zaliczyć należy: naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego - przez wadliwą ich wykładnię - oraz przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt II SA/Wr 1459/97). Przypomnieć należy, że akty prawa miejscowego zaliczają się do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, choć obowiązują wyłącznie na obszarze działania organów, które je wydały (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Z kolei zgodnie z art. 94 Konstytucji RP do organów, które mogą zostać wyposażone w kompetencję do wydania wspomnianych aktów zalicza się organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej. Co jednak istotne, także w niniejszej sprawie, podmioty te mogą ustanawiać wspomniane akty wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, a także na zasadach określonych w przepisach tej rangi. Stosownie bowiem do treści art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym na podstawie upoważnień ustawowych, gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na terenie gminy. Wykonawczy charakter aktu prawa miejscowego oraz zasada prymatu nad nim ustawy w hierarchii źródeł prawa, obligują więc organ realizujący ustawową normę kompetencyjną w zakresie tworzenia aktu prawa miejscowego do wydawania tych aktów wyłącznie w granicach upoważnienia ustawowego, celem uszczegółowienia zapisów ustawowych. Regulacje zawarte w akcie prawa miejscowego mają na celu jedynie uzupełnienie przepisów powszechnie obowiązujących rangi ustawowej, kształtujących prawa i obowiązki ich adresatów. W ocenie Sądu, Rada Gminy Tokarnia podejmując zaskarżoną uchwałę dopuściła się istotnego naruszenia przepisów prawa, polegającego na obowiązkowym zamieszczeniu w załączniku nr 1 do przedmiotowej uchwały, zatytułowanym "Informacja o nieruchomościach (budynkach, budowlach i lasach) osób fizycznych" w części zawierającej pouczenie oświadczenia o treści "Odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym-skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znana", a w załączniku nr 2 zatytułowanym "Deklaracja na podatek rolny", w rubryce "I", w załączniku nr 3 zatytułowanym "Deklaracja na podatek leśny" w rubryce "I", w załączniku nr 4 zatytułowanym "Deklaracja na podatek od nieruchomości" w rubryce "G", a także w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości dla podatników korzystających ze zwolnień na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w rubryce "D" oraz w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości dla podatników korzystających ze zwolnień na mocy uchwały Rady Gminy w Tokarni, w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w rubryce "D" oświadczenia o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Zaskarżona uchwała podjęta została na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje organ stanowiący gminy jako jedyny uprawniony do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te określają przepisy pozostałych ustaw wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały stanowiąc, że rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Jak dostrzega się w doktrynie, "katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest różny, zależy bowiem od specyfiki danej gminy" (por. L. Etel, uwagi do art. 6a u.p.r. [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX 2012). Nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego informację do podpisania informacji (oświadczenia) o treści cyt. "Odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym-skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znana" oraz "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z prawdą", zawarte w załącznikach od nr 1 do nr 4 do zaskarżonej uchwały. Ani przepisy przywołane jako podstawa podjęcia zaskarżonej uchwały, ani też żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia bowiem rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatki od nieruchomości, rolny i leśny. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia, czy też złożenia oświadczenia o posiadaniu wiedzy w odniesieniu do takiej odpowiedzialności jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość złożenia oświadczenia co do znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą, czy złożenia oświadczenia o posiadaniu wiedzy odnośnie do takiej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Jak wynika więc z dotychczasowych rozważań, do zamieszczenia w załącznikach do zaskarżonej uchwały wymogu złożenia przez osoby składające deklaracje/informacje podatkowe oświadczenia o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego regulujących kwestie odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z prawdą koniecznym jest zarezerwowanie przez ustawodawcę stosownej wyraźnej delegacji ustawowej, której w analizowanym przypadku brak. Niewątpliwie odpowiedzialność ze wspominanego tytułu obiektywnie istnieje ( np. art. 56 Kodeksu karnego skarbowego ) niemniej jednak wynika ona wprost z przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy i to niezależnie od złożonego przez podatnika oświadczenia co do jego stanu wiedzy, a więc w tym przypadku znajomości przepisów tego aktu prawnego. Reasumując brak stosownej delegacji ustawowej na gruncie obowiązującego stanu prawnego nie upoważnia organów gminy w tym przypadku do odbierania od osób składających deklarację oświadczeń co do znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego czy też stanu ich wiedzy w odniesieniu do innych aktów prawnych. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym (art. 6a ust. 11), o podatku leśnym (art. 6 ust. 9) i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 6 ust. 13) takiej delegacji ustawowej nie zawierają, zaś ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Końcowo zaznaczyć należy, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć tutejszego sądu, m.in. w wyrokach z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/14, z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1112/14, czy 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 10/14, z dnia 5 czerwca sygn. akt I SA/Kr 623/14, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 52/15. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne. Podsumowując stwierdzić należy, że z uwagi na to, iż brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji podatkowej oraz deklaracji podatkowych oświadczenia co do znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z prawdą, celowym jest w oparciu o przepis art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności kontrolowanej uchwały w zaskarżonej części.