I SA/Kr 1455/12

Sygn. akt I SA/Kr 1455/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013r., sprawy ze skargi "E" Spółka z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 maja 2012r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W interpretacji indywidualnej znak [...], wydanej dnia 14 maja 2012r. ., Minister Finansów uznał stanowisko podatnika – E. sp. z o.o. w T.- w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług dla opisanych we wniosku usług – za nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ powołał m. in. art. 14b § 1 i § 6 o.p., wskazując jednocześnie, że interpretacja wydawana jest w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 301/11. W uzasadnieniu organ omówił stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę. Wnioskodawca stwierdził, że świadczy kompleksowe usługi: 1) dla podmiotów zewnętrznych (na ich zlecenie), polegające m.in. na dojeździe ekipy serwisowej, czyszczeniu kanalizacji, czyszczeniu studni rewizyjnych, syfonowych i innych urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej, asenizacji, transporcie i wywozie odpadów z w/w prac, sporządzaniu dokumentacji powykonawczej, 2) usługi wykonywane w zakresie urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej stanowiących elementy sieci kanalizacyjnej – odstojniki gnilne bezodpływowe i odpływowe (tzw. "szamba"), studnie osadnikowe, piaskowniki itp. – polegającą na dojeździe ekipy serwisowej, kompleksowym usunięciu odpadów z danego obiektu, wraz z ich transportem i wywozem, konserwacji w/w urządzeń (bez wymiany podzespołów), sporządzeniu dokumentacji powykonawczej. Poza odstojnikami gnilnymi bezodpływowymi pozostałe elementy infrastruktury kanalizacyjnej mają charakter odpływowy. Jak wynika z pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z 21 stycznia 2009r. skierowanego do Skarżącej, usługi te zostały zaliczone, na gruncie PKWiU z 1997r., do grupowania: - PKWiU 90.0 "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne", jeżeli są one wykonywane przez podmiot będący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną (dotyczy obu rodzajów wskazanych wyżej usług); - PKWiU 45.21.41-00.20 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi), jeżeli są one wykonywane przez podmiot niebędący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną, lecz na jego zlecenie (dotyczy obu rodzajów wskazanych wyżej usług). Różnica w symbolach PKWiU wynika tylko i wyłącznie ze statusu usługodawcy, świadczącego usługi, jak to doprecyzowano w piśmie z 28 kwietnia 2010r., a nie zależy od zakresu wykonywanych usług. Do 2009r. spółka stosowała stawkę 7% dla PKWiU 90.0 oraz stawkę 22% dla PKWiU 45.21. W związku z powyższym E. sp. z o.o. w T. postawiła pytanie, jaką stawkę podatku należy zastosować względem usług wskazanych w pkt 1-2? Jej zdaniem, usługi wskazane w pkt 1-2 wniosku podlegają opodatkowaniu stawką 7%, przy czym bez znaczenia pozostaje klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) wskazanych usług oraz to, czy są one wykonywane przez właściciela /zarządcę sieci (lub na ich rzecz), czy też nie. Istotą wskazanych usług jest wywóz i utylizacja odpadów. Okoliczność tą potwierdza także w/w opinia statystyczna, która nie różnicuje PKWiU ze względu na rodzaj czynności, lecz wyłącznie ze względu na podmiot, który je realizuje. Stawkę 7% należy jednak stosować niezależnie od klasyfikacji PKWiU, gdyż tego rodzaju usługi, wedle prawa unijnego (wspólnotowego) podlegają opodatkowaniu według stawki 7%. Państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku względem usług w zakresie oczyszczania dróg publicznych, wywozu utylizacji odpadów, z wyjątkiem takich usług świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 13 (tj. krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy i innych instytucji prawa publicznego). Przepisy prawa unijnego nie uprawniają państwa członkowskiego do uwarunkowania możliwości stosowania stawki obniżonej od standardów klasyfikacyjnych obowiązujących w danym państwie. Są to bowiem dodatkowe warunki, nieprzewidziane prawem unijnym. Skoro polski ustawodawca wprowadził obniżoną stawkę na usługi polegające na gospodarowaniu ściekami oraz wywozie i unieszkodliwianiu odpadów, to nie mógł on równocześnie ograniczać możliwości stosowania tej stawki od klasyfikacji tego rodzaju usług, w tym przypadku od przypisania im symbolu PKWiU 90.0. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2010r., nr [...]dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze uznał stanowisko spółki za prawidłowe a w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2010r., nr [...] dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie, Minister Finansów, uznał stanowisko za nieprawidłowe. Obie interpretacje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10. Sąd wytknął organowi, że pominął kwestię uzależnienia wysokości stawki podatku od rodzaju podmiotu świadczącego usługi. Za błędne uznał też rozdzielenie kompleksowej i całościowej sytuacji faktycznej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 301/11 oddalił skargę kasacyjną od orzeczenia sądu pierwszej instancji. Sąd odwoławczy stwierdził przy tym, że organ podatkowy zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle celów i brzmienia dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a jeżeli przepisy prawa krajowego są sprzeczne z normami dyrektywy, winien odmówić zastosowania tych pierwszych. Następnie Minister Finansów omówił zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że podstawowa stawka podatku wynosi 22%, natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka wynosi 7% w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Pod pozycją 153 sklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 90.0 usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania stawek podatkowych ustawodawca posłużył się zatem odesłaniem do klasyfikacji statystycznych. Minister wskazał też, że zgodnie z art. 96 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie stosują stawkę podstawową; stosownie do art. 98 dyrektywy, mogą też stosować jedną albo dwie stawki obniżone w przypadkach, wymienionych w załączniku III. Usługi w zakresie oczyszczania dróg publicznych, wywozu i utylizacji odpadów są w tym załączniku wymienione. Zdaniem Ministra, dopuszczalne jest na potrzeby opodatkowania w kraju identyfikowanie usług według krajowej klasyfikacji. W przypadku usług, których dotyczył wniosek, organ uprawniony do dokonania klasyfikacji zaklasyfikował je z uwzględnieniem kryterium podmiotowego. Minister Finansów uznał, że nie ma uprawnień do weryfikacji i podważania takiej klasyfikacji. Zatem usługi, kwalifikowane pod symbolem 90.0 podlegają opodatkowaniu stawką podatku 7%, natomiast usługi zakwalifikowane do grupowania 45.21.41-00.20 podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Minister zastrzegł również, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnych, uchylonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, "E" sp. z o.o. w T. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uchylenie się od oceny całokształtu przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz niewystarczające uzasadnienie zastosowania właściwej zdaniem organu podatkowego stawki podatkowej do usług, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowania się do wskazania, wyrażonego w wyroku z dnia 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10; - art. 41 ust. 2 w zw. z poz. nr 153 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 18 załącznika nr III dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu różnych stawek podatkowych w zależności od kwalifikacji statystycznej usługi. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Rozważania zacząć wypada od przypomnienia, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie zarówno Minister Finansów, jak i Sąd w składzie rozpoznającym ją obecnie związani są wskazaniami oraz poglądami, wyrażonymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 301/11. Organ, wydający zaskarżoną interpretację, wskazał co prawda w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, że dokonuje jej z uwzględnieniem obu powyższych orzeczeń. Jednak analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie zastosował się do wszystkich zaleceń, wiążących go w niniejszej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. W wyroku z dnia 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10 sąd pierwszej instancji wskazał, iż interpretacja indywidualna jest dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Stan faktyczny podany przez wnioskodawcę jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku. Minister Finansów musi sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, w treści uzasadnienia interpretacji należy się również zmierzyć z argumentacją prezentowaną przez spółkę, szczególnie gdy negatywnie ocenia się stanowisko wnioskodawcy. W wyroku z dnia 27 października 2010r. sąd wytknął organowi, że nie odpowiedziano na zasadnicze pytanie strony skarżącej, dlaczego te same usługi jeśliby przyjąć klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny za prawidłową, powinny być opodatkowane różną stawką w zależności od kryterium podmiotowego. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organ winien odpowiedzieć na pytanie dlaczego te same usługi powinny być opodatkowane różną stawką w zależności od statusu usługodawcy a konkretnie stosunku prawnego łączącego go z dana siecią kanalizacyjną bądź elementem tej sieci, ewentualnie dlaczego nie powinny mimo opinii statystycznej , która na to wskazuje. W niniejszej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyrok z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 301/11. Sąd ten zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia norm prawa unijnego. Podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Uznał również, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił nadto uwagę na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym i stwierdził, że organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje. Po analizie poglądów doktryny i orzecznictwa sąd odwoławczy doszedł do wniosku, że organ ten zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że w niniejszej sprawie półka wystąpiła z zapytaniem o stawki podatku właściwe dla dwóch kategorii świadczeń. Do wniosku załączyła materiał do oceny organu podatkowego, na który składały się opinie Urzędu Statystycznego odnośnie grupowań tychże usług. W złożonym wniosku wyraziła również swoje zdanie na temat właściwych stawek podatkowych, które w jej ocenie powinny wynosić 7%. Ponadto strona skarżąca powołała się na regulacje wspólnotowe, oraz wyraziła wątpliwość w kwestii zgodności krajowych regulacji z prawem unijnym. Natomiast Minister Finansów nieprawidłowo pominął zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, wobec czego jego działanie nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c o.p. Oceniając zaskarżoną interpretację przez pryzmat powyższych, wiążących dla organu podatkowego wskazań sądów administracyjnych trzeba uznać, że nie zostały one zrealizowane. Minister Finansów wydał co prawda jedną interpretację indywidualną, zatem odniósł się do całości stanu faktycznego oraz zagadnienia prawnego, przedstawionego przez wnioskującą spółkę. Niemniej jednak, podobnie jak w wypadku interpretacji z dnia 7 maja 2010r., nr [...] oraz nr [...], poprzestał wyłącznie na analizie przepisów prawa krajowego. W żaden sposób nie odniósł się natomiast do kwestii, czy zróżnicowanie stawki podatku od towarów i usług w przypadku tej samej usługi, ale ze względu na to, jaki podmiot usługę wykonuje (a zatem zróżnicowanie według kryterium podmiotowego, a nie przedmiotowego) jest zgodne z przepisami prawa unijnego. Odnosząc się do tego zagadnienia należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na zasadę powszechności podatku od towarów i usług. Powszechność ta przejawia się m.in. w aspekcie przedmiotowym, co oznacza konieczność i zasadność opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Oba instrumenty mają charakter wyjątkowy, gdyż wpływają na naruszenie łańcucha opodatkowania. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa Ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami jako naruszenia zasad konkurencji. Państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną czy też tylko niektóre. Ustawodawca polski mógł przewidzieć, że stawka obniżona znajdzie zastosowanie jedynie do określonych produktów z kategorii wskazanej w VI dyrektywie a następnie dyrektywie 112 (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 184/11, Lex Omega nr 1087718 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2152/11, Lex Omega nr 1137041). Możliwość stosowania selektywnego obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest zatem dopuszczalna na podstawie kryteriów o charakterze przedmiotowym. Jednocześnie w orzecznictwie słusznie wskazuje się, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zachowanie zasady neutralności wymaga, by co do zasady do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Zastosowania selektywnego stawki obniżonej nie można wykluczyć, ale pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Z zasady towary i usługi podobne, znajdujące się w sytuacji konkurencyjnej, nie powinny być opodatkowane różnymi stawkami tego podatku. Zgodnie z przepisami prawa unijnego o zwolnieniu danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter wynikający z zakresu przedmiotowego usługi, a nie, jak dotychczas miało to miejsce w polskiej ustawie, z przypisanego jej symbolu statystycznego. Zwraca się przy tym uwagę, że o ile załącznik III dyrektywy 2006/112/WE opiera się wyłącznie na opisie towarów czy usług, o tyle załączniki do krajowej ustawy o podatku od towarów i usług odwołują się do symboli statystycznych, co może prowadzić do niezgodności z normami prawa unijnego (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Kr 786/12 oraz z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1527/12, dostępne w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy powstaje zatem pytanie, czy opodatkowanie podobnych albo wręcz tożsamych usług różnymi stawkami podatku od towarów i usług wyłącznie z uwagi na kryterium podmiotowe jest w ogóle dopuszczalne na podstawie prawa unijnego. Różnicowanie stawki podatku w oparciu o takie podstawy należy oceniać pod kątem tego, czy nie godzi ono w podstawowe zasady podatku od towarów i usług oraz czy nie powoduje zakłócenia konkurencji pomiędzy różnymi podmiotami, dostarczającymi te same usługi. W konsekwencji zaś rodzi się wątpliwość dotycząca tego, czy przepisy prawa krajowego nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, co obligowałoby Ministra Finansów do odmowy zastosowania tych przepisów prawa krajowego. Kwestia ta winna była stać się przedmiotem analizy w zaskarżonej interpretacji, po pierwsze z uwagi na treść wniosku, a po drugie ze względu na wyraźne i wiążące organ podatkowy wyroki sądów administracyjnych. Rację ma zatem strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., co uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 8 ust. 3 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami wykonawczymi oraz załącznikiem nr III do dyrektywy 2006/112/WE Sąd uznał, że ustosunkowanie się do niego na obecnym etapie sprawy byłoby przedwczesne. Nie jest bowiem rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organu w wydawaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. To Minister Finansów ma wydać interpretację, a zatem to jego rzeczą jest odniesienie się do wszystkich zagadnień, przedstawionych przez wnioskodawcę. Analizując wniosek po raz kolejny, organ ten zastosuje się do wskazań, wynikających zarówno z niniejszego, jak i wcześniejszych wyroków, dotyczących sprawy. W szczególności zaś rozważy, czy przepisy prawa krajowego, dopuszczające zastosowanie różnej stawki podatkowej w odniesieniu do tej samej usługi wyłącznie z uwagi na kryterium podmiotowe nie naruszają przepisów prawa unijnego. W razie stwierdzenia, że takie naruszenie ma miejsce, organ wyda interpretację z pominięciem tych przepisów krajowych, które są sprzeczne z przepisami prawa unijnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. W punkcie II. Sąd orzekł, że interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie III. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.