I SA/Kr 1457/07

|Sygn. akt I SA/Kr 1457/07 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r., sprawy ze skargi "S" spółka z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 września 2007 r. Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej – "S" sp. z o. o. w K. - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 55.901,00 zł, tj. o 21.665,00 zł wyższej od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok w wysokości 34.236,00 zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku skorygowania wykazanej przez Spółkę podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 80.240,00 zł. Zakwestionowane wydatki spółka dokumentowała fakturami wystawionymi przez firmy: 1) "C" A. J. w K., na łączną kwotę 14900,00 zł, wynikającą z następujących faktur za usługi transportowe: - faktura VAT [...] z dnia [...].07.2003r. - kwot netto 6.700,00 zł, - faktura VAT [...] z dnia [...].08.2003r. na kwotę netto 3.700,00 zł, - faktura VAT [....] z dnia [...].09.2003r. na kwotę netto 4.500,00 zł; 2) FHU "K" A. K. w K. na kwotę netto 15.750,00 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...].11.2003r., za segregację oraz układanie towarów w magazynie, transport towarów i wykonanie regałów; 3) "S" K. W. z siedzibą w K. na kwotę netto 3.900,00 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...].09.2003r. za sprzątanie pomieszczeń biurowych i magazynowych; 4) "E" Sp. z o. o. z siedzibą w M. na kwotę netto 12.700,00 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2003r. za konserwację teletechnicznych, elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń współpracujących z instalacją alarmową w obiekcie; 5) FHUP "R" K. J. w K. na łączną kwotę 14.990,00 zł, wynikającą z następujących faktur: - [...] z dnia [...].07.2003r. na kwotę netto 10.300,00 zł, za sprawdzenie instalacji elektrycznej wraz z pracami towarzyszącymi wg umowy, - [...] z dnia [...].08.2003r. na kwotę netto 4.690,00 zł, za sprzątanie pomieszczeń biurowych; 6) Firmę Handlowo-Usługową "R" S. B. z siedzibą w K. na kwotę netto 18.000 zł wynikającą z faktury VAT [...] z dnia [...].05.2003r. za opracowanie pt. "Nowoczesne metody wprowadzania produktu na rynek". W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, iż wymienione w przywołanych wyżej fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca, a w związku z tym wydatki dotyczące usług wymienionych w powyższych fakturach nie mają związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę w 2003r. Zaliczenie przez Stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z przywołanych faktur stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Powyższe ustalenia oparto na dokumentach źródłowych, zapisach w księgach rachunkowych Spółki, zeznaniach świadków oraz na materiale dowodowy włączony do akt postępowania obejmujący decyzje, wyniki kontroli z postępowań przeprowadzonych u kontrahentów Strony skarżącej, prawomocne wyroki Sądu, przesłuchania stron i świadków przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową, Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, oraz Urząd Kontroli Skarbowej. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie ze względu na błędną interpretację powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem przepisów prawa formalnego. W szczególności zarzucono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne nie zmierzało do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale podporządkowane było uzasadnieniu, z góry założonych, nieprawidłowości transakcji gospodarczych realizowanych przez Stronę skarżącą. Wyrazem tendencyjności działań było włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w których strona skarżąca nie była świadkiem ani też stroną. W ocenie strony skarżącej należy uznać, że "S" Sp. z o.o. była ofiarą przestępczej działalności. Materiał dowodowy zgromadzony w innych sprawach mógłby odgrywać funkcje dowodów pośrednich w niniejszej sprawie, ale jedynie wówczas gdyby postępowanie kontrolne dostarczyło dowodów bezpośrednich. Takich dowodów postępowanie kontrolne nie tylko nie dostarczyło, ale wręcz lekceważąc podstawowe prawa strony organy podatkowe unikały możliwości ich dostarczenia. Ponadto postępowanie prowadzone było z ograniczeniem czynnego udziału strony w postępowaniu a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób selektywny, z pominięciem istotnych wyjaśnień Strony skarżącej z dnia [...].09.2006 r. Wydaną w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Nr [...] z dnia 25.09.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W trakcie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając jej: - błędną interpretację powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, poprzez powiązanie tych przepisów z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym, oraz - naruszenie prawa formalnego, a w szczególności art. 120-123 oraz 130 § 1 pkt 6 i art. 187 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że doszło do rażącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew treści powołanego przepisu postępowania uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej prowadził ten sam pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej, który uczestniczył w wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej w takim przypadku pracownik stosując się do zawartych w zleceniu organu II instancji sugestii, zrobi wszystko, aby wykazać słuszność zajętego przez siebie stanowiska i konsekwentnie dążył do tego, aby postępowanie nie potwierdziło wątpliwości związanych z opracowywaną przez niego decyzją. Uzasadniając naruszenie art. 122, art. 187 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej wskazano, że nie przesłuchano w charakterze świadków A. K., M. W. i M. B., mimo zgłoszenia takiego wniosku przez stronę skarżącą. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wartości usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę "C" A. J. zarzucono, że włączone do akt postępowania dokumenty z postępowania kontrolnego w Firmie "C" jednoznacznie świadczą, że doszło to tzw. firmanctwa stanowiącego czyn karalny na gruncie Kodeksu karnego skarbowego. W konsekwencji materiał dowodowy, przedstawiony w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji należy uznać za niespełniający funkcji dowodu w sprawie. Nie uwzględniając faktu firmanctwa organy obu instancji przyjęły, że A. J. nie prowadził w latach 2003-2004 działalności gospodarczej. Ponadto Strona skarżąca wskazuje na pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień z dnia [...].09.2006r., w których E. K-Z stwierdza, że korzystała z usług "C" w zakresie transportu i wyjaśnia okoliczności nawiązania współpracy z Pełnomocnikiem tej firmy – R. J. W ocenie strony skarżącej dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego należało przesłuchać R. J. Tymczasem organ podatkowy wobec nie stawienia się tego świadka na wezwanie nie zastosował kar porządkowych. Zdaniem strony skarżącej organowi kontrolnemu nie zależało na zeznaniach tego świadka, albowiem wezwanie z dnia [...].11.2006r. do udzielenia odpowiedzi na piśmie zawierało pytania tak sformułowane, aby odpowiedzi uzasadniały przyjęte z góry założenia organu. W związku z powyższym organ kontrolny zmierzając do załatwienia sprawy pozbawił jednocześnie Stronę skarżącą możliwości zadawania pytań pozwalających na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego. Skoro żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zezwala na zastąpienie dowodu z zeznań świadka pisemnymi odpowiedziami na pytania kontrolującego, to dowód taki jest sprzeczny z prawem. W sposób wybiórczy ustalono również stan faktyczny w odniesieniu do faktur wystawionych przez FHU "K". W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się bowiem do wyjaśnień z dnia [...].09.2006 r. i do protokołu kontroli z dnia [...].09.2006, w których E. K.-Z. wskazuje okoliczności wykonania przez firmę FHU "K" zafakturowanych usług. Ustalenia na których oparto decyzję w tym zakresie, dokonane zostały bez zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Fakt ten dotyczy zarówno braku przesłuchania R. J. jak i A K. W odniesieniu do faktury wystawionej przez Firmę "S" zauważono, że w uzasadnieniu decyzji powołano się jedynie na materiały, które mogą pełnić funkcję dowodów pośrednich. W celu uzyskania dowodu bezpośredniego kontrolujący ograniczyli się do wezwania na przesłuchanie K. W. Nie wyegzekwowano jednak tego wezwania. W odniesieniu do faktury wystawionej przez "E" Sp. z o. o. kontrolujący oparli się jedynie na dowodach pośrednich pochodzących i nie przesłuchali nawet właściciela spółki D. K. Konsekwentnie pominięto wyjaśnienia E. K-Z z dnia [...].09.2006r., do których nie odniesiono się, a postępowania kontrolnego nie przeprowadzono w sposób umożliwiający realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do usług wykonanych przez firmę "R" zarzucono, że również w tym przypadku pominięto wyjaśnienia Strony skarżącej z dnia [...].09.2006r. Tymczasem zgodnie z tymi wyjaśnieniami ocena wypowiedzi przesłuchanego w charakterze Strony A. N. zatrudnionego w Spółce od lipca 2003r. nie może dotyczyć sytuacji z maja 2003r. Ponadto w wyjaśnieniach tych Strona odniosła się do zeznań przesłuchanego w dniu [...].09.2006r. w charakterze świadka K. J. Zdaniem Strony K. J przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...].09.2006r. potwierdził fakt wykonania spornych usług i osobistego podpisania dokumentu KP. Ponieważ również w trakcie przesłuchania w dniu [...].05.2007r. potwierdził fakt wykonania usługi wskazanej w fakturze [...] jednostronne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zdaniem organu odwoławczego świadek w trakcie przesłuchania nie potwierdził faktu osobistego wykonania spornych usług pozostaje w rażącej sprzeczności z jednoznacznymi stwierdzeniami świadka. Równie jednoznacznie świadek potwierdził wykonanie usługi objętej fakturą nr [...]. Jak twierdzi sam nie wystawił i nie podpisał faktury. Podtrzymał też, że usługa została wykonana przez podwykonawcę wskazanego przez [...] Centrum Finansowe i że osobiście sprawą ta zajmowała się B. Z. Osoba ta nie była nigdy przesłuchana. Ponieważ zeznania K. J. nie były zgodne z oczekiwaniami kontrolujących, podstawą zakwestionowania wiarygodności wystawionych faktur było stwierdzenie, że przedłożona umowa jest niewiarygodna, gdyż podpis J. jest identyczny z kwestionowanym przez niego podpisem na fakturze nr [...] z dnia [...]. Bez znaczenia jest więc udowodniony fakt wykonania prac, na które w sposób prawidłowy zostały wystawione faktury. Ponadto kwestionowanie wiarygodności umowy nie mieści się w zakresie kompetencji organu kontrolującego. Jeśli bowiem wiarygodność umowy budziła wątpliwości kontrolujących, to zgodnie z art. 304 § 2 k.p.k. winni złożyć właściwemu organowi zawiadomienie o podejrzeniu, przestępstwa. Dokonując samodzielnie i w sposób niekompetentny oceny wiarygodności umowy, bądź faktury, kontrolujący dopuścili się naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do faktury wystawionej przez F.H.U. "R", zdaniem Strony skarżącej, posłużono się swoistym montażem materiału dowodowego. W zebranym materiale dowodowym nie ma przesłuchania właściciela firmy B. Strona skarżąca otrzymała z firmy "R" bardzo cenne opracowanie marketingowe dzięki któremu mogła zapoznać się z technikami marketingowymi umożliwiającymi zwiększenie obrotu w handlu. Również w tym przypadku w uzasadnieniu decyzji, dokonuje się niekompetentnej oceny mówiąc o naruszeniu praw autorskich i nic nie wspomina o ciążącym na Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązku wynikającym z art. 304 k.p.k. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120-123 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania w sposób tendencyjny. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 181 powołanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Włączenie przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Strony skarżącej oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowań karnych dotyczących kontrahentów Spółki, jak również uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej o tego rodzaju dowody, nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego. Ponadto wskazano, że z powołanych przepisów nie wynika prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie stanowi więc naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnia też twierdzenia Strony o tendencyjności organu i jego dążeniu do uzasadnienia z góry założonych nieprawidłowości transakcji gospodarczych realizowanych przez Spółkę. Podkreślić również należy, że dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego, zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania a Stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do nich. Jako nieuzasadniony należy również uznać zarzut prowadzenia przez organ pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z rażącym naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy. Zdaniem organu art. 130 nie ma zastosowania w sprawie, albowiem przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w zakresie zleconym przez organ odwoławczy nie jest tożsame z ponownym rozpatrzeniem sprawy przez ten organ, ani też z udziałem w podejmowaniu decyzji w kolejnym stadium postępowania jakim jest postępowanie odwoławcze. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony zawartego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...].09.2006r. o przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego związanego z usługami udokumentowanymi kwestionowanymi fakturami. W wyniku tego wniosku przesłuchano Stronę [...].11.2006r, natomiast z powodu nie stawienia się świadka R. J. nie przeprowadzono przed organem pierwszej instancji dowodu z przesłuchania tego świadka. Natomiast świadek ten poinformował, że przyczyną nieobecności w wyznaczonym terminie jest choroba ojca którego jest jedynym opiekunem, oraz że w przedmiotowej sprawie wielokrotnie składał obszerne wyjaśnienia i podtrzymuje swoje zeznania. R.J udzielił również odpowiedzi na pisemne. Uwzględniono również wniosek Strony i przeprowadzono dowód z zeznań świadka A N. Strona po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie nie złożyła żadnych wniosków dowodowych. Nie można również podzielić zarzutów Strony skarżącej dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do niepodjęcia czynności zmierzających do przesłuchania w charakterze świadków A. K., M. W i M. B. Z akt sprawy wynika, że wniosek taki został zgłoszony ale w innej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące III - V 2004r., a więc w odrębnym postępowaniu niż będące przedmiotem niniejszej skargi. Organ odwoławczy nie podziela również zarzutów skargi, co do błędnej interpretacji powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, poprzez powiązanie tych przepisów z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków w łącznej kwocie 80.240,00 zł udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami należy uznać za nieuzasadnione. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług transportowych w kwocie 4.900,00 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że kontrahent - wystawca spornych faktur firma "C" A. J - nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał na rzecz Strony skarżącej usług transportowych. Powyższe ustalenia były przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji. Zgodnie z art. 2 ust. ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z powyższym nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pieniądze które wpłynęły na rachunek firmy "C" z tytułu fikcyjnych transakcji za którymi nie stały żadne zdarzenia gospodarcze. W toku postępowania kontrolnego w Firmie "C" nie stwierdzono, by podatnik ponosił koszty mające związek z jakimikolwiek osiągniętymi przychodami. A. J. w odpowiedzi na pisemnie zadane pytania wyjaśnił, że "S" otrzymywała fikcyjne faktury od "C". Podczas przesłuchania w dniu [...].03.2006r. R. J. zeznał m.in., że w latach 2003-2004r. Firma "C" nie zatrudniała pracowników, a przedmiotem działalności firmy było "świadczenie usług transportowych na rzecz różnych firm, które faktycznie nie były wykonywane". Odnośnie faktur wystawionych przez FHU K., "S", "E" wyjaśniono, że Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym organ podatkowy włączył do akt niniejszego postępowania dowody z postępowań przeprowadzonych wobec tych firmy. W oparciu o te dokumenty stwierdzono m.in., że w toku postępowania kontrolnego A. K. nie przedłożył ksiąg podatkowych, faktur VAT oraz innych dokumentów związanych z FHU "K". A. K. zeznał m.in., że Firma "K" (wcześniej "K1") nie prowadziła działalności gospodarczej, a on sam nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biur i magazynów. Zeznał również, iż za namową osób trzecich udzielił nazwy firmy "K", swojego nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane miesięcznie 400 zł. Zeznał, że jego działania ograniczały się do odbierania korespondencji przychodzącej na jego adres domowy pod którym zgłoszona była siedziba firmy "K". Ponadto A. K. został skazano prawomocnym wyrokiem z dnia [...].01.2006r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego, Wydział II Karny. U uzasadnieniu wskazano, że AK wykonywał polecenia wydawane mu przez osoby kierujące zorganizowaną grupą przestępczą, jak również udostępniał, tymże osobom dokumentację firmy "K" oraz udzielał faktycznego pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym firmy "K" w celu upozorowania legalnego obrotu gospodarczego polegającego na handlu produktami ropopochodnymi oraz zatajenia rzeczywistego przedmiotu prowadzonej działalności. W toku postępowania Strona skarżąca, której zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, nie wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka A. K, a więc zarzut odnośnie nie zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak przesłuchania A. K. należy uznać za nieuzasadniony. W odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę "S" K. W. w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzono dowód z przesłuchania K. W., który nie potwierdził wykonania kwestionowanej usługi, wskazał natomiast Stronę skarżącą jako odbiorcę fikcyjnych faktur. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt iż w toku postępowania nie udowodniono iż sporna usługa została wykonana, wydatki wynikające z zakwestionowanej faktury wystawionej przez tę firmę zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nieuzasadnione uznano również zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.700,00 zł udokumentowanej fakturą wystawioną przez "E" Sp. z o.o. D. K. w protokole przesłuchania z dnia 21.09.2005r. stwierdził, że ani on ani żaden pracownik "E" Sp. z o.o. nie wykonywał usług o których mowa w zakwestionowanej fakturze, omawianych usług nie wykonał też żaden podwykonawca Spółki. Odnosząc się do zarzutów zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 14.990,00 , zł - udokumentowanej fakturami wystawionymi przez FHUP "R" K. J., organ odwoławczy zauważa, że niezrozumiały należy uznać zarzut pominięcia wyjaśnień Strony z dnia [...].09.2006r. Przesłuchanie świadka K. J. nie potwierdziło faktu osobistego wykonania spornych usług na rzecz Strony skarżącej, nie wskazał też ewentualnych podwykonawców, wskazał natomiast na udział (pośrednictwo) firmy Centrum Finansowe w wykonaniu zleceń na rzecz ‘S" R. J., latach 2003-2004 współwłaściciel Centrum Finansowego Sp. z o.o. w wyjaśnieniach z dnia [...].12.2006r. nie potwierdził faktu wykonania przez FHUP "R" kwestionowanych usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono więc, że ani Strona, ani wystawca faktur, ani współwłaściciel Firmy "M" Sp. z o.o. która miała pośredniczyć w wykonaniu usług nie wskazali w sposób jednoznaczny okoliczności wykonania usług, nazwy podwykonawcy, czy też innych dowodów wykonania usługi np. protokołu odbioru robót. Uwzględniając powyższe, stan faktyczny sprawy uznano za ustalony, a Strona w postępowaniu nie wnosiła o przesłuchanie innych osób, w tym wskazanej w skardze B. Z. Zarzut Pełnomocnika Strony odnośnie nie przesłuchania Z. należy uznać za nieuzasadniony. Strona przeciwna nie podziela również zarzutów odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000,00 zł udokumentowanej fakturą wystawioną przez FHU "R". W szczególności za nieuzasadniony należy uznać zarzut, iż organ podatkowe posłużyły się "swoistym montażem materiału dowodowego". W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w toku postępowania wykazał, że uznane przez Stronę za bardzo cenne opracowanie marketingowe, dzięki któremu mogła zapoznać się z technikami marketingowymi umożliwiającymi zwiększenie obrotów w handlu, na co wskazuje Strona w wyjaśnieniach z dnia [...] września 2006r., stanowi w rzeczywistości montaż ogólnie dostępnych w Internecie opracowań, opatrzonych informacją o zastrzeżeniu praw autorskich. Stwierdzenie tej okoliczności nie uzasadnia zarzutu Strony odnośnie "niekompetentnej oceny" dokonanej przez organ I instancji. Powyższa okoliczność 15 z 28 stron opracowania zawiera identyczną treść z opracowaniem zamieszczonym w internecie nie stanowiło wyłącznej przesłanki wyłączenia kosztów opracowania z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnienia Strony z dnia [...].09.2006r. i zeznania jakie do protokołu przesłuchania Strony z dnia [...].11.2006r. złożyła Prezes Zarządu Spółki E. K. – Z. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W zeznaniach włączonych do akt sprawy D. K. zeznał między innymi, że F.H.U. "R" była firmą "słupem" i wystawiała puste faktury kosztowe, a B. za założenie firmy otrzymywał kilkaset złotych miesięcznie. Odnośnie zarzutu pominięcia wyjaśnień Strony skarżącej z dnia [...].09.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, że z uwagi na brak w Spółce dokumentów źródłowych dotyczących spornych faktur w trakcie przesłuchania w dniu [...].11.2006r. zadano Stronie ponad 100 pytań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zeznań Strony wynika, że firmy które miały wykonać usługi udokumentowane spornymi fakturami nie są jej znane. Strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających okoliczności wykonania usług, nie wskazała również ani jednego pracownika zatrudnionego w Spółce który mógłby potwierdzić wykonanie usług. Powyższe okoliczności świadczą, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, lecz były to jedynie "fikcyjne puste" faktury kosztowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podstawowym warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. W rozstrzyganej sprawie podstawą wydania zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie faktycznego wykonania usług, których koszt Strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że skoro zakwestionowane usługi nie zostały wykonane, to wydatki na nie poniesione nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, albowiem wydatki te nie miały żadnego związku z osiąganymi przychodami. W rozpoznanej sprawie Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa formalnego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Główny nacisk położony został na zarzut naruszenia zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Z tym naruszeniem Strona skarżąca wiąże bowiem naruszenie innych zasad postępowania podatkowego, tj. praworządności i czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślić należy, że zasada bezpośredniości nie została sformułowana w ustawie Ordynacja podatkowa, tak jak mam to miejsce w art. 235 kodeksu postępowania cywilnego. Zresztą nie mogło być inaczej. Zasada ta wiąże się z zasadą ustności (zob. W. Siedlecki "Postępowanie cywilne. Zarys wykładu", PWN W-wa 1997, s. 68 i n.). Postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa (ponieważ z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do postępowania kontrolnego) jest postępowaniem pisemnym. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych we wspomnianym już przepisie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych reguł. Zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i skardze skierowanej do sądu administracyjnego zarzucono, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innych postępowań. W szczególności podkreślono, iż organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchań kontrahentów skarżącego, złożone w ich własnych sprawach, zamiast przesłuchać ich w charakterze świadków w sprawie dotyczącej Strony skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, iż poza sporem pozostaje, iż materiał dowody zgromadzony w toku postępowania składa się w znacznej części z materiałów pochodzących z innych postępowań, tj. postępowań karnych jak i postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Strony skarżącej. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 powołanej ustawy pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Z kolei w myśl art. 181 powołanej ustawy dowodami w postępowaniach podatkowych są nie tylko zeznania świadków, lecz również informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, z pewnymi wyjątkami, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zaś wykluczyć, iż dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wystarczające dowody zebrane w innych postępowaniach aniżeli postępowanie podatkowe bądź kontrolne prowadzone wobec strony. Nie dojdzie wówczas do naruszenia art. 187 § 1 powołanej ustawy. Ordynacja podatkowa nie wprowadza więc formalnej teorii dowodowej. Podkreślić także należy, iż aktualne brzmienie art. 199 O.p. (po 1.01.2003 r.) nie wprowadza już ograniczenia, iż przesłuchanie strony jest możliwe, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obecnie przesłuchanie strony jest możliwe za jej zgodą. Daje to organom podatkowym możliwość szerszego sięgania po ten środek dowody i dzięki temu sprawniejszego prowadzenia postępowania. Zatem z zestawienia treści powyższych przepisów wynika, iż obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa w myśl art. 122 O.p. na organach podatkowych, które jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei takim dowodem jest dowód z przesłuchania strony. Odpowiednie stosowanie do przesłuchania strony przepisów dotyczących świadków oznacza, że organ podatkowy powinien pouczyć stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 O.p. ma więc zastosowanie art. 233 § 1 k.k., tak samo jak w przypadku przesłuchania świadków. Z włączonych do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy protokołów przesłuchań właścicieli firm wystawiających sporne faktury wynika, iż o takiej odpowiedzialności zostali oni pouczeni. Zostali oni bowiem również przesłuchani w postępowaniu kontrolnym. To samo dotyczy przesłuchiwanych świadków. Podkreślić należy, iż to właśnie w swoich własnych sprawach, w których niewątpliwie zależało im na korzystnym rozstrzygnięciu, przyznali się oni do wystawiania pustych faktur. Nie ma powodów, które uzasadniałyby uznanie tych dowodów za niewiarygodne. Zgodnie z tym co zostało wyżej wskazane, osoby te były zobligowane do mówienia prawdy. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu dotyczącym Strony skarżącej byłoby zbędne. Taki sposób gromadzenia dowodów nie może więc naruszać zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. W wyroku z dnia 20.04.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1837/05, Lex nr 183311), wskazał iż korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy innych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił również, iż "twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu". Sąd orzekający w pełni powyższy pogląd podziela. Podkreślić należy, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdza również włączony do postępowania skazujący wyrok karny dotyczący kontrahenta Strony skarżącej, z którego wynika, iż prowadzona przez niego działalność służyła popełnianiu przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Wyrok ten wprawdzie dotyczyły obrotu gospodarczego, którego przedmiotem były produkty ropopochodne nie opodatkowane akcyzą, lecz w zestawieniu z treścią aktów oskarżenia, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, iż osoba skazana nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Organy podatkowe w sposób spójny i logiczny oraz wnikliwy oceniły materiały pochodzące z innych postępowań, czemu dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć – w sprawie nie doszło więc do naruszenia zasady przekonywania uregulowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Z oceny tej wynika, iż Strona skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur stwierdzających świadczenie usług, które nie zostały wykonane. Powyższego ustalenia nie podważają zeznania osób zatrudnionych w Spółce. Są one zbyt ogólne, aby mogły być podstawą do czynienia odmiennych ustaleń. Podkreślić należy, iż materiał dowody zgromadzony w sprawach jest pełny. Poza tym nie można oczekiwać od organów podatkowych, iż będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję strony skarżącej w sytuacji gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach, względnie dowody przez nią przedłożone, potwierdzają słuszność twierdzeń organów podatkowych, iż usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane. Zresztą Strona skarżąca ograniczała się do podniesienia zarzutu niedopuszczalności skorzystania z dowodów pośrednio związanych ze sprawą i w związku z tym wbrew temu co twierdzi nie złożyła wniosków o przesłuchanie A. K., M. B. i M. W. Za taki nie można bowiem uznać wniosku o przesłuchanie w/w zawartego w piśmie z dnia 18 czerwca 2007 r., albowiem zostało ono złożone w sprawie dotyczącej podatku VAT, a nie w sprawie będącej przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Tak więc zarzut ten należy uznać za chybiony. Organy podatkowe wobec wystarczającego materiału dowodowego nie musiały ponowić tych dowodów z urzędu. Niezasadny jest również zarzut dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka R. J., a ograniczeniu się jedynie do zadania pytań na piśmie. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu uzupełniającym wezwany R. J. odmówił składania zeznań, podtrzymując dotychczas składane zeznania. Przesłuchanie R. J. nie było więc możliwe. Został on natomiast przesłuchany w postępowaniu odwoławczym, w którym potwierdził dotychczasowe zeznania. Z kolei zeznania A. N. jako zbyt ogólne nie mogły być podstawą do dokonywania w oparciu o nie konkretnych ustaleń faktycznych. Chybiony jest również zarzut nie przesłuchania w charakterze świadka K. W., właściciela firmy S., gdyż uczyniono to w postępowaniu uzupełniającym [...] maja 2007 r. Odnośnie zarzutu nie przesłuchania S. B. z firmy R, organ podatkowy podejmował takie próby, jednak ze względu na przebywanie w/w poza miejscem zamieszkania okazały się one bezskuteczne. Materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach okazał się jednak wystarczający do oceny związków firmy R. ze Stroną skarżącą. Nie można więc uznać za zasadnych zarzutów dotyczących błędów w postępowaniu dowodowym. Stan faktyczny ustalony w sprawie został oparty na wszechstronnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe oprócz zeznań części właścicieli firm wystawiających zakwestionowane faktury, dysponowały wyjaśnieniami Strony skarżącej, zeznaniami świadków a nadto prawomocnym wyrokiem karnym, oraz obszernym materiałem zgromadzonym w postępowaniach kontrolnych wobec kontrahentów Strony skarżącej. W ocenie Sądu zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że organy oceniły ten materiał w sposób swobodny lecz nie przekroczyły granic takiej oceny. Całokształt ujawnionych okoliczności dawał więc podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury były fikcyjne albowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niezasadny należy również uznać zarzut dotyczący udziału w postępowaniu uzupełniającym, prowadzonym w trybie art. 229 O.p., osoby biorącej udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika służy zachowaniu zasady obiektywizmu, a wyłączenie tego, który jest umocowany również do wydawania decyzji zmierza dalej, chroni przed zaistnieniem kwalifikowanej wadliwości postępowania dającej podstawę wznowienia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. Z porównania art. 130 § 1 z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że sankcja wzruszalności decyzji została ograniczona jedynie do przypadków wydania decyzji przez pracownika. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że zgodnie z art. 145 § 1 lit. b ustawy p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bezwzględnie, inaczej niż w przypadku innego naruszenia przepisów postępowania, kiedy to uchylenie decyzji jest uzależnione od tego czy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem uwzględnienie skargi ze względu na zarzut prowadzenia czynności w trybie art. 229 O.p. przez osobę która brała udział w wydaniu decyzji organu pierwsze instancji określającą zobowiązanie podatkowe, może mieć miejsce wówczas, gdy mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała taka zależność. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając skargę za niezasadną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.