I SA/Kr 1462/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1462/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: specjalista Małgorzata Kruszec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r., sprawy ze skargi L.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. skargę oddala. I. Zaskarżoną decyzją z 7 października 2016r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) w zw z art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 3. ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm., dalej-u.p.o.l.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6c ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 1381 ze zm., dalej-u.p.r.), uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy z 3 lutego 2015r. nr [...], w której, działając na podstawie art. 207 O.p., art. 2-6 u.p.o.l., Uchwały Nr XLV/357/2014 Rady Gminy Spytkowice z 5 listopada 2014r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, art. 1-6a u.p.r. oraz komunikatu Prezesa GUS z 20 października 2014r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2015 (M.P. poz. 935), Wójt Gminy ustalił wobec współwłaścicieli nieruchomości przy ul. B. w miejscowości R. –D. S.- S., L. M. oraz S. M. -wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego z podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego na 2015 rok w kwocie 252,00 zł, i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wójta Gminy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedstawiło następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Decyzją z 3 lutego 2015r. nr [...] Wójt Gminy ustalił L.M., D. S-S i S. M. łączne zobowiązanie pieniężne za 2015r. w kwocie 252,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podał, że wymiaru podatku dokonał w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz informację dotyczącą podatku od nieruchomości. Od decyzji organu I instancji odwołanie w ustawowym terminie złożył L.M.. Odwołujący zakwestionował przyjętą do opodatkowania powierzchnię budynku mieszkalnego, stwierdzając, iż jest ona co najmniej o połowę zaniżona. Decyzją z 5 maja 2015r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie Wójta Gminy. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż współwłaścicielami gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne (PsIV) o powierzchni 0,1186 i jako tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 0,0568 ha oraz budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 140 m², położonych w miejscowości R, jednostka ewidencyjna S są L.M., D. S.-S. i S.M. Kolegium zaznaczyło, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości została ustalona przy zastosowaniu właściwych stawek z uchwały Rady Gminy Spytkowice nr XLV/357/2014 z 5 listopada 2014r., a wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym-przy uwzględnieniu średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów, będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2015, określonej w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 20 października 2014r. Na decyzję Kolegium skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł L.M. Sąd wyrokiem z 15 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1097/15 uchylił ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Powyższy wyrok stał się prawomocny bowiem żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej od tego orzeczenia. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej – p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1097/15 stwierdził, iż nakaz płatniczy jest "normalną" decyzją wymiarową w rozumieniu art. 21§1 pkt 2 O.p. w której można wymierzyć więcej niż jeden podatek. Specyfika tej decyzji polega na tym, że przy współwłasności gruntów może być ona wystawiona na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Z chwilą doręczenia nakazu wybranej osobie, zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się także do pozostałych współpodatników. Dług wynikający z nakazu doręczonego wyłącznie jednemu ze współpodatników staje się wymagalny również w stosunku do pozostałych. Przepis art. 6c ust. 2 u.p.r. wprowadza odstępstwo od zasad ogólnych jedynie w zakresie wystawienia decyzji (nakaz płatniczy wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy); jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę). Powyższe nie oznacza jednak zwolnienia organu podatkowego od prowadzenia postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić. Sąd podkreślił, iż wniesienie odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania płatniczego rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla pozostałych stron, które odwołania nie złożyły. Dlatego też adresatem decyzji organu odwoławczego powinny być wszystkie podmioty zobowiązane solidarnie z tytułu łącznego zobowiązania płatniczego, niezależnie od tego, który z nich składał odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na organach podatkowych w kontrolowanym przypadku-stosowanie do art. 165§ 3a O.p. w zw z art. 235 O.p.-spoczywał obowiązek zawiadomienia pozostałych osób będących stronami w sprawie o wniesionym odwołaniu i prowadzenia postępowania z ich udziałem oraz doręczenia zaskarżonej decyzji także pozostałym stronom postępowania- odpowiedzialnym solidarnie za zobowiązanie podatkowe wynikające z nakazu płatniczego. Sąd zwrócił uwagę, że prowadząc postępowanie odwoławcze bez udziału wszystkich stron, organ podatkowy II instancji naruszył art. 123§1 O.p. Ponadto Kolegium nie ustosunkowało się do podniesionego w odwołaniu zarzutu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czym naruszyło art. 122 i art. 187§1 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, co następuje: Podstawą wymiaru podatków i świadczeń są zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 520 ze zm., dalej-u.p.g.k.). Przedmiot opodatkowania w analizowanej sprawie stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r., nieruchomość gruntowa-działka nr 2101/5 o powierzchni 1.754 m², położona w R. (jednostka ewidencyjna S., obręb nr [...], R), sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako pastwiska trwałe (1.186 m²) i tereny mieszkaniowe (568 m²), zabudowana budynkiem mieszkalnym. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości i podatku rolnego wyznacza art. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 u.p.r. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. statuuje, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Odnośnie podatku rolnego analogiczne uregulowania zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 5 u.p.r. W myśl art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W sposób odmienny ustawodawca potraktował wydawanie decyzji w przedmiocie tzw. łącznego zobowiązania pieniężnego, obejmującej grunty stanowiące współwłasność lub znajdujące się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych. Wówczas łączne zobowiązanie pieniężne ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), którą wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (art. 6c ust. 2 u.p.r.). Łącznego zobowiązania pieniężnego dotyczy również art. 9§2 O.p. Stosownie do treści tego uregulowania, przepisu o odpowiedzialności solidarnej podatników (art. 92§1 o.p., określającego, iż odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego) nie stosuje się do zobowiązań pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W przypadku zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą-zgodnie z odrębnymi przepisami -wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany ustalić wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, nawet jeśli nakaz płatniczy wystawia na jednego z nich, ponieważ są oni solidarnie zobowiązani. Istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się zaś do tego, iż na wszystkich współwłaścicielach (współposiadaczach) spoczywa obowiązek płacenia podatku od wspólnej nieruchomości, ale uiszczenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Reasumując, prawidłowe ustalenie kręgu podatników stanowi kwestię fundamentalną dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Decyzja podatkowa jest aktem, który w sposób jednostronny i władczy kształtuje prawa i obowiązki imienne oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej. Przy dokonywaniu wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego organ podatkowy ma obowiązek wskazać wszystkich podatników. W omawianym przypadku Wójt Gminy zaliczył do kręgu podatników osoby figurujące w ewidencji gruntów i budynków jako współwłaściciele rzeczonych nieruchomości, tj. L. M., D. S.-S. i S. M. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że treść art. 21 u.p.g.k. nie pozwala na ustalenie właściciela czy użytykownika nieruchomości w sposób wiążący. Podanie osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy nie mieści się bowiem w pojęciu wymiaru podatku (dla poparcia tej tezy Kolegium przytoczyło wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2010r. sygn. akt: II FSK 1489/09). Kolegium, wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skierowało do D. S.-S. i S.M, zawiadomienie o wniesieniu przez L. M. odwołania od decyzji Wójta Gminy . z 3 lutego 2015r. nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015r. od zabudowanej działki [...] w R. (jednostka ewidencyjna S, obręb nr [...], R). Jednocześnie Kolegium poinformowało, iż zgodnie z treścią art. 123§1 O.p. w zw. z art. 200§1 O.p. stronie przysługuje prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, w tym prawo do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie odwołania L.M. od ww. decyzji Wójta Gminy S. Przesyła zawierająca ww. zawiadomienie wysłana o S. M. została zwrócona Kolegium jako niepodjęta w terminie. W oparciu o treść księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, Kolegium ustaliło, że współwłaścicielami działki [...] w R. są D. S-S, L. M. i K. S. Wobec powyższego organ odwoławczy powziął poważne wątpliwości co do prawidłowości wskazanego przez organ I instancji kręgu podatników. Odnosząc się natomiast do powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr [...] w R, którą kwestionuje odwołujący, Kolegium zaznacza, iż przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rozumie się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza od 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Według danych z ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy budynek ma powierzchnię użytkową 140 m² i składa się z dwóch kondygnacji nad ziemią oraz jednej pod ziemią. Tymczasem L.M. przedłożył do akt sprawy zdjęcie, na którym jest widoczny trzykondygnacyjny budynek (trzy kondygnacje nad ziemią) z poddaszem. Organ odwoławczy podkreśla, że dane ujęte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194§1 O.p., przy czym art. 194§3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu względem ww. dokumentu. Zatem szczególna moc dowodowa ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego jest wzruszalna. Przeciwdowodem może być inny dokument, który świadczy o błędzie w zapisach w ewidencji. Innymi słowy, domniemanie poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków może być obalone, o ile przy formułowaniu zarzutu przeciwko wiarygodności zapisów ewidencji zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, który potwierdza wadliwość tych zapisów (dla poparcia tej tezy kolegium przytoczyło wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 stycznia 2013r. sygn. akt: I SA/Ke 668/12). Reguła bezwzględnego związania dokumentami ewidencyjnymi, w pewnych-niejako wyjątkowych-przypadkach, może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany ewidencji (dla poparcia tej tezy Kolegium przytoczyło uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 listopada 2013r. sygn. akt: II FPS 2/13). Kolegium wskazuje, że w judykaturze można spotkać pogląd, iż w razie wątpliwości odnośnie prawidłowości danych z ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe są zobowiązane-w ramach dążenia do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej-do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie (dla poparcia tej tezy kolegium przytoczyło wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 grudnia 2013r., sygn. akt: III SA/Po 1401/13). Mając na względzie zasygnalizowane wątpliwości co do kręgu podatników oraz powierzchni budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr [...] w R., Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowiło uchylić zaskarżoną decyzję w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powtórnie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zweryfikuje poprawność ustalonego kręgu podatników i podejmie stosowne kroki w celu wyjaśnienia wiarygodności informacji przedstawionych przez L.M. w zakresie powierzchni użytkowej ww. budynku. W przypadku przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu w stosunku do ewidencji gruntów i budynków organ nie będzie brał pod uwagę zakwestionowanych zapisów ewidencji przy dokonywaniu wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015r. Wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy uzasadni zarówno w sferze prawnej, jak i faktycznej. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję L.M. negatywnie odniósł się do fragmentu decyzji, w którym Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaleca organowi I instancji podjęcie stosownych kroków w celu wyjaśnienia wiarygodności informacji przedstawionych przez skarżącego. Do skargi załączono kopię fragmentu sprawozdania technicznego z prac geodezyjno-kartograficznych mających na celu opracowanie mapy numerycznej i założenie ewidencji budynków i lokali w obrębach B., L., Miejsce, R. w gminie S. Załączony fragment to sporządzony dnia 1 czerwca 2006r. arkusz danych ewidencyjnych budynków przy ulicach J. i B. w obrębie ewidencyjnym R. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla dokonania kontroli zaskarżonej decyzji była kwestia związania organów administracji oraz sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA w Krakowie z 15 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1097/15 wynikająca z art. 153 p.p.s.a. W świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.(wyrok NSA z 16 maja 2007r. sygn. akt: I FSK 857/06 OSP 2008/11/119). Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1097/15 stał się prawomocny bowiem żadna z stron nie złożyła skargi kasacyjnej od tego wyroku. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.). Interpolując powyższe na grunt sprawy poddanej osądowi należy zauważyć, że organy podatkowe podporządkowały się ocenie prawnej i zrealizowały wskazania co do dalszego sposobu postępowania, stosując art. 153 p.p.s.a. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest prawidłowa. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233§2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233§2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015r. sygn. akt: II FSK 151/13, publik. w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.pl; dalej powoływana jako CBOSA). Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233§2 O.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok NSA z 1 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013r. sygn. akt: I SA/Bd 263/13, publ. w CBOSA). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009r., sygn. akt: II FSK 184/08, publ. w CBOSA). Zwrócić należy bowiem uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji zasadnie wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U z 2010r., Nr 193 poz. 1287 ze zm., dalej- u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje m.in. informacje dotyczące budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania, jakim są budynki, są zróżnicowane w zależności od funkcji budynku. Funkcja budynku ma w związku z tym wpływ na określenie wysokości podatku, skoro podatek stanowi iloczyn stawki i powierzchni użytkowej budynku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są jego przeznaczenie i funkcje użytkowe. Dane z tej ewidencji co do zasady mogą zatem stanowić podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania, jakim jest budynek. Organ podatkowy obowiązany jest odwołać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli są one istotne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194§1 O.p. (por. E. Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX, wyroki NSA z 23 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1475/07, z 14 września 2010r., sygn. akt: II FSK 1014/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art. 194§3 O.p. znajdujący się w Dziale IV tj. Postępowanie podatkowe, Rozdziale 11 tj. Dowody tej ustawy. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 23 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1475/07, z 14 września 2010r., sygn. akt: II FSK 1014/10, z 11 września 2007r., sygn. akt: II FSK 958/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozbieżność między opisem i charakterystyką budynku przedstawianą przez podatnika L.M. a danymi z ewidencji gruntów i budynków wymagała wyjaśnienia. Art. 194§3 O.p. reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Wykazanie, że zapisy w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. To oznacza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji przeprowadzi stosowane postępowanie dowodowe, wykorzystując wachlarz dostępnych środków dowodowych, na okoliczność tego z jakim (dwu czy trzy-kondygnacyjnym) budynkiem mamy do czynienie i jaka jest jego rzeczywista powierzchnia. Pozwoli to bowiem na ustalenie prawidłowej wielkości podatku od rzeczonej nieruchomości. Prawidłowo też, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, skonstatowało (po zweryfikowaniu danych z księgi wieczystej działki [...] w R, jednostka ewidencyjna S, obręb nr[...]), że współwłaścicielami działki [...] w R. są D S-S, L.M. i K.S.. Zasadnie zatem organ odwoławczy powziął poważne wątpliwości co do prawidłowości wskazanego przez organ I instancji kręgu podatników. Tym samym organ I instancji, zobowiązany będzie również do ustalenia wszystkich współwłaścicieli przedmiotowej działki 2101/5 tak by mogli oni brać w postępowaniu podatkowym. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).