I SA/Kr 150/15

|Sygn. akt I SA/Kr 150/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi M.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 112.763 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż M.W. w dniu 4 listopada 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], stanowiącej działkę nr [...] położoną w T. za kwotę 800.000 zł. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie sprzedaży, wydanie przedmiotowej nieruchomości miało nastąpić w dniu 4 listopada 2009 roku (§ 4), natomiast zapłata przez kupującego firmę F. sp. z o. o., na rzecz sprzedającego M W, całej ceny tj. kwoty 800.000 zł miała nastąpić przelewem na rachunek bankowy, w terminie siedmiu dni roboczych od dnia zawarcia umowy (§ 3). Ww. nieruchomość została nabyta w dniu 12 października 2009 r. w oparciu o akt notarialny Repertorium A nr [...] za kwotę 200.000 zł. Koszty poniesione w związku z jej zakupem, potwierdzone fakturą VAT nr 672/09 z dnia 12 października 2009 r., wystawioną przez kancelarię notarialną, wyniosły 6.509,68 zł. W dniu 4 maja 2010 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie podatnika na formularzu PIT-36 za rok podatkowy 2009, w którym oprócz dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w poz. 193 wykazano podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 113.925,00 zł. Podatnik został wezwany w dniu 10 czerwca 2010 r. do przedłożenia dokumentów dotyczących danych wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2009 r., w tym aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz poniesionych kosztów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik w dniu 2 lipca 2010 r. przedłożył stosowne dokumenty oraz postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 21 maja 2010 r., sygn. I Co 1220/10 w przedmiocie nadania klauzuli wykonalności § 3 aktu notarialnego Repertorium A nr [...], ponieważ nabywca F. sp. z o. o. nie zapłacił ceny zakupu za nieruchomość. Do przedstawionych dokumentów M.W. dołączył wniosek egzekucyjny, z którego wynika, iż wyegzekwowane należności organ egzekucyjny jest zobowiązany w pierwszej kolejności przekazać na rzecz Urzędu Skarbowego w W. W protokołach z czynności sprawdzających, spisanych w dniach 7 lipca 2010 r. i 29 lipca 2010 r. stwierdzono, że M.W. dokonał nieprawidłowego rozliczenia sprzedaży ww. nieruchomości, jak również że w 2009 r. sprzedał także inną nieruchomość nabytą w 2007 r. i tylko to zbycie zostało rozliczone prawidłowo w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. W dniu 2 sierpnia 2010 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36 za 2009 r. oraz zeznanie PIT-39, wykazując w nim sprzedaż nieruchomości położonej w T., stanowiącej działkę numer 954/31, gdzie przychód wynosił 800.000 zł, koszy uzyskania przychodu: 206.509,68 zł, a dochód: 593.490,32 zł. Podstawa obliczenia podatku wyniosła 0 zł, ponieważ podatnik wykazał kwotę dochodu w wysokości 593.490,32 zł jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym. Następnie organ podatkowy w dniu 16 października 2013 r. skierował do M.W. wezwanie do dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę numer 954/31 w T., na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi podatnik poinformował, że nie poniósł wydatków na własne cele mieszkaniowe ze sprzedaży nieruchomości położonej w T., ponieważ zapłata za nieruchomość faktycznie nie nastąpiła. Na potwierdzenie powyższego dołączył do akt sprawy postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi Fortunato sp. z o. o. z powodu jego bezskuteczności. W uzasadnieniu stwierdzono, że jedynym majątkiem spółki była nieruchomość położona w T. opisana w księdze wieczystej pod numerem [...] , która została sprzedana w drodze licytacji, a środki uzyskane ze sprzedaży, stosownie do postanowienia Sądu, przekazano wierzycielowi. W dniu 5 listopada 2013 r. organ podatkowy wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie sprzedaży nieruchomości w T. oraz skorygowania zeznania PIT-39 za 2009 r. dotyczącego tej sprzedaży, z uwagi na brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powodu braku poniesienia w przedmiotowej kwestii wydatków na własne cele mieszkaniowe. Podatnik nie dokonał jednak korekty zeznania PIT-39 za 2009 r. Organ w protokole czynności sprowadzających doszedł do wniosku, że w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości podstawa opodatkowania wynosi 593.490 zł, a nie - jak wykazał podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2009 - 0 zł. Podatnik z kolei wyjaśnił, że zapłata ceny w kwocie 800.000 zł za sprzedaż nieruchomości w dniu 4 listopada 2009 r. nie nastąpiła, a postępowanie egzekucyjne okazało się w całości bezskuteczne, dlatego brak było możliwości wydatkowania na cele mieszkaniowe środków, których podatnik faktycznie nie otrzymał. Wskazał, iż nieruchomość została sprzedana wraz z projektem budowlanym budynku, tj. hali magazynowej oraz pozwoleniem na budowę. Wyjaśnił też, że poniósł koszty sporządzenia projektu budowlanego i wydania decyzji pozwolenia na budowę w łącznej kwocie ok. 30.000 zł oraz przedstawił kopię prawomocnej decyzji nr [...] z dnia 6 kwietnia 2010 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku hali magazynowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec M.W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. obliczonego zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy decyzją nr [...] z dnia 22 lipca 2014 r. określił M.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., obliczonego zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 112.763 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że pomimo braku zapłaty za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w dniu 4 listopada 2009 r. M.W. uzyskał przychód w kwocie 800.000 zł, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kodeksu cywilnego dla wystąpienia przychodu wystarczyło samo zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Do kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ podatkowy zaliczył wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości w kwocie 200.000 zł oraz opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego dokumentującego ww. zakup w kwocie 6.509,68 zł. Wobec powyższego dochód podlegający opodatkowaniu stawką 19%, co wynika z przepisów art. 19 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniósł 593.490 zł, a należny podatek dochodowy za 2009 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w T. wyniósł 112.763 zł. M.W. odwołał się od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest uzgodniona umownie cena sprzedaży, a nie kwota faktycznie otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, podczas gdy do przychodów z tego źródła zastosowanie znajduje ogólna zasada, w świetle której jedynie kwoty otrzymane stanowią przychód, - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość nieściągalnej wierzytelności, która powinna być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia lub kosztów uzyskania przychodów, art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne naliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości położonej w T., podczas gdy faktyczne żaden dochód z tego tytułu nie został osiągnięty. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawie bezspornym jest fakt, że M.W. uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w T., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 4 listopada 2009 r. w wysokości 800.000 zł. Bezsporne jest też, że poniósł wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości w kwocie 206.509,68 zł (w oparciu o akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 12 października 2009 r.). W toku prowadzonego postępowania podatkowego M.W. wykazał ponadto, przedstawiając stosowne dokumenty, iż nie otrzymał zapłaty z tytułu ww. zbycia nieruchomości, a próba odzyskania należności zakończyła się niepowodzeniem z powodu bezskuteczności egzekucji komorniczej (postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt Km [...] ). Uściślono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w związku ze sprzedażą nieruchomości, za którą nie nastąpiła zapłata, dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wystąpił. Ponadto, zdaniem podatnika, jeżeli organ podatkowy niesłusznie klasyfikuje należność z umowy sprzedaży nieruchomości jako przychód, to konsekwentnie ów przychód powinien pomniejszyć o wartość nieściągalnej wierzytelności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na skutek zawarcia umowy sprzedaży z dnia 4 listopada 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 1 tej ustawy, z których wynika, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Zdaniem organu odwoławczego moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, czy zostanie zapłacona w późniejszym terminie, gdyż obowiązek powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. Podzielono stanowisko organu I instancji, że w przypadku przedmiotowej nieruchomości, przychód ze sprzedaży M.W. uzyskał w dniu dokonania sprzedaży. Bez wpływu na ustalenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości pozostaje więc fakt, iż spółka, która kupiła nieruchomość nie wywiązała się ze zobowiązań i nie dokonała zapłaty za zakupioną nieruchomość. Zatem sprzedaż w 2009 r. nieruchomości w T. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest uzgodniona umownie cena sprzedaży, a nie kwota faktycznie otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, podczas gdy do przychodów z tego źródła zastosowanie znajduje ogólna zasada, w świetle której jedynie kwoty otrzymane stanowią przychód, organ uznał, że nie zasługuje ten zarzut na uwzględnienie. Uznano, że nie znajduje również potwierdzenia w przepisach podatkowych zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez odmowę zaliczenia wartości nieściągalnej wierzytelności, do kosztów odpłatnego zbycia lub kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 wylicza źródła przychodów oraz w art. 11-20 w sposób jednoznaczny definiuje pojęcie przychodu w zależności od źródła jego osiągnięcia. Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Zaznaczono, że akta niniejszej sprawy jednoznacznie wskazują, że M.W.nie dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przepis ten nie odnosi się do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, który został zdefiniowany w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z tego źródła jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. W konsekwencji nie zgodzono się ze stanowiskiem podatnika, że jedynie w art. 14 ust. 1 ustawy przyjęto wprost, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się "kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane" i że przy przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca nie poczynił takiego zastrzeżenia, ponieważ ustawa zawiera różne definicje przychodu w zależności od źródła uzyskania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze cytowanej ustawy wynika wprost, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odwołano się w tej mierze do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt 1601/10, w którym Sąd stwierdził: "W orzecznictwie ugruntowanym jest pogląd, iż art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona". Podniesiono, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębną kategorię sprzedaży, do której stosuje się przepisy art. 155 § 1 art. 158 i art. 535 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którymi umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (..,). Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wskazano, iż z powyższego wynika, że konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Dla poparcia stanowiska odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 39/06, który stwierdził, że: "Jeżeli chodzi o relację art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze, to zaskarżony przepis art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze precyzuje, w sposób niesprzeczny z pierwszym z wymienionych przepisów, jak rozumieć pojęcie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (oraz " innych rzeczy" - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d). Inaczej wygląda relacja art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 11 ust. 1 ustawy. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy (lex generalis) określa bowiem przychód jako "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Tymczasem przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w rozumieniu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Różnice między powyższymi przepisami w określeniu sposobu opodatkowania dotyczą dwóch elementów. Pierwszy z nich odnosi się do przyjętej przez ustawodawcę zasady określania przychodu. W art. 11 ust. 1 ustawy obowiązuje tzw. zasada kasowa, zgodnie z którą przychodem są faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub inne wartości. Natomiast w zdaniu pierwszym art. 19 ust. 1 ustawy wprowadzono tzw. metodę memoriałową. Zgodnie z tą metodą, fakt postawienia do dyspozycji pieniędzy lub innych wartości nie jest prawnie znaczący dla powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży)." W odniesieniu do zarzutu podatnika, że pomimo niekwestionowania faktu bezskuteczności egzekucji komorniczej, organ pominął tę okoliczność w całości przy wydawaniu rozstrzygnięcia i nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych zauważono, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych, ponieważ stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis ten odwołuje się do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jak stwierdzono powyżej, sprzedaż przedmiotowej działki nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, lecz w oparciu o odrębne źródło przychodów. Za bezpodstawne uznano twierdzenie strony, że nawet gdyby niesłusznie przyjąć, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą powstania należności, to konsekwentnie należy go pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia i koszty uzyskania przychodów, do których należy zaliczyć wierzytelności nieściągalne. Zaznaczono, że przepisy podatkowe nie dopuszczają żadnej dowolności w tym zakresie i w sposób jednoznaczny definiują w art. 19 ust. 1 ustawy datę i sposób powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz w art. 22 ust. 6 c i ust. 6 e określają, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (...) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz że wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W konsekwencji organ uznał także, że wbrew stanowisku podatnika prawidłowo zastosowano w sprawie art. 30e ustawy podatkowej. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi M.W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zawarto zarzuty identyczne jak te podniesione w odwołaniu. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do rozpoznania. Sformułowano nadto wniosek o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym, czy kosztem uzyskania przychodów w określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacja jest nieściągalna wierzytelność udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z ogólną zasadą przychodem są należności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Zasada ta odnosi się również do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wyjątkiem są przychody z działalności gospodarczej, gdzie w art. 14 ust. 1 wprost przyjęto, że za przychód uważa się w tym przypadku "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Przy przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca nie poczynił takiego zastrzeżenia, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że w tym przypadku przychodem mogą być należności, które nie zostały przez podatnika otrzymane. Zwrócono uwagę, że pominięcie zasady ogólnej uzależniającej powstanie przychodu od faktycznego otrzymania należności skutkowało naruszeniem art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej skarżący podniósł, iż by przyjąć stanowisko organu za słuszne, to należałoby w tym przypadku przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia i koszty uzyskania przychodów, do których niewątpliwie należy zaliczać nieściągalne wierzytelności. Skoro komornik uznał, że egzekucja z majątku dłużnika była nieskuteczna, to powinno się nieściągalną od dłużnika kwotę potratować jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Jako koszt bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem, musi być potrącony w tym samym roku, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód to jest w roku, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości. Wskazano, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy dotyczące niemożności traktowania jako koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 cytowanej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność został uprawdopodobniona. Wskazano, że wyrażone w tym przepisie ograniczenie możliwości ujmowania nieściąganych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie przedsiębiorców, ponieważ w swoim brzmieniu norma ta odwołuje się wyłącznie do tej grupy. Ponadto nieściągalność przysługującej skarżącemu wierzytelności został udowodniona przedłożonym w postępowaniu postanowieniem komornika stwierdzającym bezskuteczność egzekucji, który wypełnia wymogi określone w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy. Skarżący podniósł na koniec, że nie jest do zaakceptowania sytuacja, by musiał płacić podatek dochodowy od dochodów, których faktycznie nie otrzymał, ani nie może otrzymać, mimo podjęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skoro osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności pod pewnymi warunkami, to takie samo prawo winien mieć podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej. Z tego powodu konieczne jest, w opinii skarżącego, zbadanie przez TK zgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z art. 2 Konstytucji stanowiącym, iż Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wskazać przy tym należy, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna pozostaje okoliczność, że skarżący dokonał na mocy aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] stanowiącą działkę nr [...] położoną w T. za kwotę 800.000 zł, która została wcześniej nabyta w dniu 12 października 2009 r. Odpłatne zbycie nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Niewątpliwie więc w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy. Bezsporne jest też to, że skarżący poniósł wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości w kwocie 206.509,68 zł (w oparciu o akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 12 października 2009 r.). Organ w toku postępowania nie zakwestionował nadto okoliczności, że podatnik nie otrzymał zapłaty z tytułu ww. zbycia nieruchomości, a próba odzyskania należności zakończyła się niepowodzeniem z powodu bezskuteczności egzekucji komorniczej. Spór pomiędzy stronami – jak słusznie podnosi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę - dotyczy natomiast kwestii, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości, za którą nie nastąpiła zapłata, wystąpił dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w sytuacji, gdyby przyjąć, że powstał przychód, to czy winien być o wartość nieściągalnej wierzytelności. W opinii skarżącego zastosowanie winna mieć zasada określania przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, z którego wynika, że przychodem są należności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przy przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca nie poczynił bowiem zastrzeżenia, że przychodem mają być także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, jak to ma miejsce np. w art. 14 ust. 1. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w tym przypadku przychodem mogą być należności, które nie zostały przez podatnika otrzymane. Z takim stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego nie sposób się jednak zgodzić. Rację miały organy, które uznały, że okoliczność braku zapłaty ceny sprzedaży określonej w akcie notarialnym nie ma w tym przypadku znaczenia z uwagi na odrębne uregulowania odnoszące się do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu podkreślić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, co oznacza, że przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączą się z pozostałymi przychodami i podlegają opodatkowaniu w sposób odrębny. Ustawodawca w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Jest on bowiem określony inaczej niż w sposób ogólny wskazany w art. 11 ustawy podatkowej, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1). Mamy tu do czynienia zarówno z innym określeniem momentu uzyskania przychodu, jak i z określeniem przedmiotu stanowiącego przychód. W związku z powyższym określeniem uważa się, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19 (wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98, wyrok NSA z dnia 26 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 86/96). Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są bowiem pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 58/13). Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje oparcie w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. Oprócz wskazywanych wyżej orzeczeń należy zwrócić uwagę m. inn. na wyrok z dnia 18 maja 1999 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. III SA 7/98 stwierdził, że "przepis ten (art. 19 ust. 1) stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi, określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19." Podobnie w wyroku dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona." Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1919/13 wyjaśniając, że "przepis art. 19 ust. 1 ustawy wprowadza, w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). (...) Omawiany przepis stanowi odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis, a wyżej przywołanym art. 11 ust. 1 tej ustawy". Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest również w najnowszym orzecznictwie, m. inn. w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 913/12 ("Zasadę momentu powstania przychodu określa w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych art. 11 ust. 1, wedle którego: "Przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Nie budzi wątpliwości to, że przepis art. 11 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na kasową metodę powstania przychodu, ale równocześnie określa w zwrocie - "z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3" - wyjątki od niej. Do wyjątków zaliczyć należy, mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, odwołujący się do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że "przychodem jest wówczas wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie". Tym samym cena wyrażona w umowie, już w chwili jej zawarcia, jak mówi ten przepis jest przychodem. Nie ma więc znaczenia to, kiedy ten przychód został przez podatnika otrzymany, czy postawiony do jego dyspozycji. Skoro przychodem jest cena wyrażona w umowie to obowiązek podatkowy także powstaje w chwili powstania tego przychodu, mimo że podstawą opodatkowania jest tu dochód. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychód podlega bowiem pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia (koszty aktu notarialnego) i udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania (art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c) i powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych praw majątkowych), w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14, wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1029/13 i z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 966/12 . Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie prawidłowo też w tym zakresie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, który obszernie wypowiedział się na temat relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentując stanowisko zbieżne z powyżej opisanym, gdyż stwierdził, że przepis art. 19 ust. 1 tej ustawy określa w drodze wyjątku inny moment powstania przychodu niż art. 11 ust. 1 i uzasadnił dlaczego. Z tych zatem przyczyn niezasadne są zarzuty skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Skoro doszło do powstania przychodu, to – wbrew przekonaniu skarżącego - prawidłowo został również zastosowany art. 30e tej ustawy. Trafnie stwierdziły także organy podatkowe obu instancji, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości może być pomniejszony wyłącznie o koszty stanowiące udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wniosek taki uzasadniony jest w świetle brzmienia art. 30e ust. 2 tej ustawy, który wprost stanowi, że podstawą obliczenia podatku od przychodu z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przepis ten, wskazując jednoznacznie, że przychód należy pomniejszyć o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż w nim wskazanych. Organy nie miały zatem możliwości pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość nieściągalnej wierzytelności, które zresztą co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Pod pewnymi wyjątkami mogą natomiast stanowić takie koszty, ale tylko w sytuacji uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, na co prawidłowo zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – na gruncie niniejszej sprawy zaś sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, ale w oparciu o odrębne źródło przychodów. Wobec powyższego nieuzasadnione są również podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie znalazł nadto podstaw do zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym opisanym w skardze. Z treści art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 z późn. zm.) oraz art. 193 Konstytucji RP wynika, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przepis ten nie obliguje jednak sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Istotne także jest, że przedstawienie takiego pytania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy to sąd, a nie strona, poweźmie zasadnicze wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP (tak m. inn. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 944/09, LEX nr 594760, postanowienie NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt I OZ 559/10, LEX nr 694365; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 1016/10, LEX nr 1154128, postanowienie SN z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt IV KZ 8/10, OSNwSK 2010/1/621). Na gruncie niniejszej sprawy, podnoszona przez skarżącego kwestia odmiennego traktowania różnych podmiotów, pozostających w innej sytuacji faktycznej i prawnej (osoba fizyczna, przedsiębiorca) nie wzbudziła wątpliwości co do zgodności z zasadami konstytucyjnymi. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).