I SA/Kr 1520/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Spółka M. Sp. j. w M. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS, organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 53.568,00 zł, pobranego w dniu 11 marca 2021 r. przez płatnika - notariusza M. J. z Kancelarii Notarialnej w K., w związku z przekształceniem spółki M. Spółka komandytowa z siedzibą w M. w spółkę M. Spółka jawna (spółka przekształcona). Jako podstawę prawną wniosku Spółka wskazała przepis art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w dniu 11 marca 2021 r. doszło do przekształcenia w trybie art. 562 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: K.s.h.) Spółki M. Spółka komandytowa, w spółkę M. Spółka jawna. Czynność ta została udokumentowana aktem notarialnym Repertorium A Numer: [...]. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 53.568,00 zł, przyjmując, że podstawa opodatkowania wynosi 10.716.978,09 zł. Dalej Spółka wskazała, że według notariusza czynność polegająca na przekształceniu formy prowadzenia działalności podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Zdaniem Spółki, skoro w wyniku przekształcenia nie doszło do zmiany wysokości wkładów wspólników, to płatnik nie był zobowiązany do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. NUS decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. nr [...], UNP: [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 53.568,00 zł, uiszczonego z tytułu zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11 marca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że "ustalił, iż w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną powstała różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej, a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych w spółce komandytowej. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż uzyskane przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną". Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej i w konsekwencji Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, 2. art. 1 ust. 1 lit. k i ust. 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo tego, że stan majątku podatnika nie zwiększył się, powstała podstawa do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła, że "(...) w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wniesienia czegokolwiek do spółki przekształcanej. Wskazany przepis posługuje się pojęciem "wkładu". W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wniesienia wkładów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Mając na uwadze, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posługuje się własnym pojęciem tego słowa, to słuszne jest odwołanie się do regulacji z zakresu prawa handlowego. Jak już zostało wyżej wskazane "wkładem" jest tylko to, co zostało określone tym mianem w umowie spółki. Skoro jak w niniejszym przypadku, w wyniku przekształcenia nie doszło do zmiany wysokości wkładów określonych umową to nie można uznać, że cały majątek zgromadzony przez spółkę przekształcaną stanowi wkład do spółki przekształconej. Odwołując się zatem do wykładni językowej nie sposób przyjąć stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji za słuszne". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 9 września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 7 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS przytoczył kolejno treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. i wskazał, że w świetle przywołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Dalej organ II instancji podniósł, że dokonując oceny opisanego stanu faktycznego sprawy, w kontekście ww. przepisów należy zgodzić się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Oceniając opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki, nie można ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., określających podstawę opodatkowania. Problem bowiem dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej przez przekształcenie jej w spółkę jawną, a w szczególności należy ocenić, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiło zwiększenie majątku spółki jawnej, a przede wszystkim jak rozumieć użyte w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. pojęcie "wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia". Zgodnie z art. 28 w związku z art. 89 K.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ze względu na to, że sam art. 28 K.s.h. przewiduje, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie, a zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego mienie obejmuje własność i inne prawa majątkowe, przyjąć należy, że majątek spółki stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności (zob. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1270/17). Analiza przepisów tj. art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (jawnej) a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej (komandytowej). Przepis art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., normujący zwolnienie podatkowe, wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki komandytowej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c, który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c, według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Zatem, jeżeli oprócz wkładu wniesionego do spółki komandytowej, który uprzednio został opodatkowany, jest w spółce komandytowej inny majątek, to gdy w wyniku przekształcenia wejdzie on do majątku spółki jawnej, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną łączny majątek przekształconej spółki jawnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki jawnej może obejmować bowiem część majątku spółki komandytowej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tj. majątek, jaki w toku działalności zgromadziła spółka komandytowa. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z zapisem w akcie notarialnym, wartość bilansową majątku (wartość aktywów netto) Spółki przekształcanej ustalono na kwotę 10.725.078,09 zł (dziesięć milionów siedemset dwadzieścia pięć tysięcy siedemdziesiąt osiem złotych dziewięć groszy). Notariusz prawidłowo obliczył podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 53.568,00 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 10.713.553,00 zł (stanowiącą wartość zwiększenia majątku spółki przekształconej) pomniejszoną o kwotę wkładów wniesionych przez wspólników do spółki przekształcanej w wysokości 8.100,00 zł, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie DIAS podkreślił, że w przedmiocie zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej umowy spółki związanej z przekształceniem spółki osobowej na podstawie uchwały wspólników (komandytowej w spółkę jawną), w podobnym stanie prawnym i faktycznym, wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 161/14, w którym stwierdził, cyt.: "Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek". Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na dowód tej tezy DIAS przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych. Podsumowując DIAS wskazał, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie są zasadne. Pobrany przez notariusza podatek od zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej pod firmą M. spółka komandytowa z siedzibą w M. zawartej w dniu 11 marca 2021 r. aktem notarialnym Rep A Nr [...] nie stanowi zdaniem organu odwoławczego nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzji DIAS zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i zw. art. 3, art. 553 K.s.h., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej i w konsekwencji spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 1 ust. 1 lit. k i ust. 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo tego, że stan majątku podatnika nie zwiększył się, powstała podstawa do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że stoi na stanowisku, że pojęcia wkładu, które to zostało wprost wskazane w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., nie można utożsamiać z majątkiem nabytym w toku działalności spółki komandytowej, który w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki jawnej. Nie można przyjąć, jak organ II instancji, iż majątek ten powiększa wkład wspólnika. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k i ust. 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. zdecydował, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (...). Za zmianę umowy spółki uważa się m.in. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). W myśl przepisu art. 1a pkt 1 u.p.c.c. za spółkę osobową uznaje się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Jak wskazywała Skarżąca we wniosku o nadpłatę oraz odwołaniu z zestawienia powyższych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki, a ściślej przekształcenie formy prawnej, może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale dla zidentyfikowania tego obowiązku konieczne jest jeszcze uznanie, że w jego wyniku doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Ustawa nie zawiera wprost definicji "zwiększenia majątku", niemniej jednak należy przyjąć, że wykładnia tego pojęcia powinna uwzględniać pozostałe przepisy ustawy, a zwłaszcza art. 1 ust. 1 lit. k i ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Skoro podstawą opodatkowania jest wartość wkładu do spółki, to zwiększenie tych wkładów w stosunku do wkładów wniesionych do spółki przekształcanej będzie powodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym wypadku obowiązek opodatkowania nie wystąpi. Jako że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych odwołuje się do pojęcia wkładów, nie definiując go jednak, stosowne jest odwołanie się do przepisów regulujących zakładanie i działalność spółek czyli przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z nim, przez wkład do spółki należy rozumieć wyłącznie taki składnik majątkowy, który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. Określenie wkładów wnoszonych do spółki należy do essentialia negotii umów spółek, co w konsekwencji oznacza, że niezawarcie tego zobowiązania spowoduje nieważność umowy spółki (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021, art. 3.). Celem wniesienia wkładów jest m.in. określenie wysokości udziału kapitałowego wspólnika do spółki. Wniesienie wkładów jest obligatoryjne i świadczy o bycie spółki (art. 3 K.s.h.). Wartość wkładów również należy oznaczyć w umowie spółki. Wkładem nie jest więc każdy składnik majątkowy, ale tylko ten, który został wskazany wprost w umowie spółki. A contrario majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład. Jednocześnie, z literalnego brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że chodzi tutaj o zwiększenie się majątku spółki związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie o zwiększenie się tego majątku w toku prowadzonej przez spółkę działalności. Weryfikując zatem, czy proces przekształcenia wpłynął na zwiększenie się podstawy opodatkowania, należy zbadać, czy w związku z przekształceniem doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki. Stanowisko to jest również zgodne z istotą przekształcenia w trybie art. 551 K.s.h., w wyniku którego nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. Zgodnie z art. 553 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia mowa jest o tym, że spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021). Identyczna zatem wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, jak również identyczna wartość wkładów do spółki przekształcanej i wkładów określonych dla spółki przekształconej, przesądza o braku obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej wykładania zaprezentowana przez organ jest błędna. W świetle powyższych wypowiedzi doktryny nie sposób uznać, że majątek nabyty w trakcie trwania spółki komandytowej może stanowić wkład, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciem "wkładu", a zatem tylko jego podwyższenie może być podstawą do naliczenia podatku. Jak już zostało wskazane, wkładem jest jedynie świadczenie wspólnika, do którego zobowiązał się w umowie spółki. Nadto mając na uwadze, że przekształcenie nie stanowi formy nabycia (jak np. podział czy łączenie) a jest jedynie kontynuacją działalności, tyle że w zmienionej formie, nie sposób uznać stanowiska organów za słuszne. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny w kontrolowanej sprawie został ustalony przez organy obu instancji w sposób prawidłowy i nie jest również kwestionowany przez Skarżącą. Sąd przyjmuje ustalony stan faktyczny za własny. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a w szczególności, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia ze zwiększeniem majątku spółki jawnej. Poniższe rozważania należy rozpocząć od przytoczenia przepisów u.p.c.c., obowiązujących w chwili przekształcania spółki komandytowej w spółkę jawną, tj. w dniu 11 marca 2021 r. W art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że zarówno spółka komandytowa jak i spółka jawna są spółkami osobowymi, dlatego też zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będzie miał ten fragment powyższego przepisu, który stanowi, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki. Sąd wskazuje, że istotnie, w realiach stanu faktycznego sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Aby odkodować treść zawartej w tym przepisie normy prawnej należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie, a odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Zwrócić należy uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. wskazuje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jest też art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej, a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki komandytowej, tj. uprzednio opodatkowanych wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki tj. art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy podatkowej, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Z uwagi na to, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia - wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Powyższe potwierdza jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3) w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (komandytowej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie istotnie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika wprost ze stanu faktycznego sprawy, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną powstanie wskazana różnica – pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych w spółce komandytowej (różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a uprzednio opodatkowanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątkiem spółki komandytowej). Łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki jawnej obejmie również część majątku spółki komandytowej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (jawnej) a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia: 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11, 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13, 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1568/16, 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2841/16, 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 498/18; a także wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/1, WSA w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 2/13, WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 161/14, czy WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1270/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela stanowisko przedstawione w tych wyrokach, czemu dał również wyraz wykorzystując fragmenty z uzasadnień tych wyroków. W wyrokach tych przyjęto, że niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż uzyskanie przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Z powyższych względów Sąd uznał za nieuzasadnione sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 3, art. 553 K.s.h. oraz art. 1 ust. 1 lit. k i ust. 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., poprzez ich błędna wykładnię, a to oznacza, że wykładnia przedmiotowych przepisów dokonana przez DIAS jest prawidłowa. Sąd z powyższych względów nie podzielił stanowiska zawartego w przywołanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyroku z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 250/20, w którym to przyjęto iż: "Nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest "wnoszony" przez wspólników do spółki komandytowej. Nie można tu w ogóle mówić o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący podmiot (spółka jawna) zmienia formę organizacyjno-prawną stając się spółka komandytową. Nie następuje transfer dóbr czy praw majątkowych z jednego podmiotu na inny". Podsumowując Sąd wskazuje, że skoro zarzuty skargi okazały się niezasadne, a jednocześnie Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, należało oddalić skargę, co Sąd uczynił działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.