I SA/Kr 1602/09

Sygn. akt I SA/Kr 1602/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi K. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.;, skargę oddala. Organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 02 czerwca 2009r. znak: [...]działając na podstawie art. 207, art. 67a§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.), po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatniczki K. J. z dnia 02 maja 2008r. – odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 50.167,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że stosownie do treści art.67a§1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Pismem z dnia 02 maja 2008r. podatniczka wystąpiła do organu z prośba o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 50.167,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w tym podatku jednakże na skutek wniesionego odwołania od decyzji , organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 01 grudnia 2008r.uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego mającego na celu sprawdzenie czy uzyskany przez podatniczkę dochód podlega opodatkowaniu oraz czy dane zawarte w informacji PIT- 8C za 2007r. zostały prawidłowo przypisane. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że w zeznaniu za 2007r. wykazała przychody z renty oraz przychody wynikające z otrzymanej deklaracji PIT-8C od ,,W. Sp. z o.o." i podniosła, że kamienica w której mieszkała ponad 50 lat została wykupiona przez tę Spółkę. W zamian za rozwiązanie umowy najmu mieszkania w K. przy P.[...] , nowy właściciel zobowiązał się do pokrycia kosztów zamieszkania w lokalu Towarzystwa Budownictwa Społecznego – K. Właściciel Spółki zapłacił osobie, która zrezygnowała z prawa do mieszkania w TBS a podatniczka nie otrzymała żadnych pieniędzy. Podatniczka podkreśliła, że obecnie jest najemcą mieszkania w zasobach TBS, zmieniła tylko adres zamieszkania, nie posiada prawa własności a czynsz i inne opłaty wynoszą ok. 650,00 zł. Nadto zaznaczyła, iż jest osobą 81-letnią, była represjonowana , jest inwalida I grupy. Sytuacja finansowa nie jest trudna lecz uniemożliwia zapłatę zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego za 2007r. Podatniczka podniosła również, że Spółka nie powinna wystawić informacji PIT-8C na nazwisko podatniczki ponieważ podatniczka nie otrzymała żadnych środków pieniężnych, poniosła wręcz wydatki w postaci dopłaty do ceny lokalu mieszkalnego kwocie 20 tyś, zł oraz 6 tyś. tytułem wniesienia kaucji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w sprawie i po analizie argumentów, organ nie znalazł wystarczających przesłanek do udzielenia ulgi w formie umorzenia kwoty 50.167, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległość podatkowa wynika bowiem z zeznania rocznego PIT-36 za 2007r. w którym podatniczka wykazała przychód ze świadczeń emerytalnych w kwocie 1.276,16 zł oraz przychód z innych źródeł (poz.75) w wysokości 159.110,00 zł. Z informacji PIT-8C (korekta z dnia 25 kwietnia 2008r.) o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawionej przez płatnika ,,W. Sp. z o.o." spółka komandytowo-akcyjna wynika, że przychód ten stanowi pokrycie ceny nabywanego prawa partycypacji uprawniającego do zawarcia umowy najmu na czas nieokreślony lokalu mieszkalnego będącego we zasobach TBS – K. (158.000,00 zł) i kosztów przeprowadzki (1.110,00 zł). W dniu 25 lipca 2007r. podatniczka i jej syn T. J., zawarli ugodę w formie aktu notarialnego z osobami reprezentującymi Spółkę. Z umowy tej wynika, że lokal mieszkalny znajdujący się w K. przy P. [...]objęty był szczególnym trybem najmu, zajmowanym przez podatniczkę jako głównego najemcę. Uprawnionym do korzystania z tego mieszkania był także syn podatniczki. Stosunek najmu przedmiotowego lokalu podlegający przepisom ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie prawa lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego ( Dz. U z 2000r. Nr 71, poz.733 ze zm.) zostaje rozwiązany z dniem zawarcia umowy cesji prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego z zasobów TBS – K. znajdującego się w K. przy ul. H.[...]. Nowy właściciel budynku przy P. [...] w K. zobowiązał się do pokrycia części kosztów nabycia przez podatniczkę lub osobę wskazaną prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego i przekazania podatniczce kwoty 158.000,00 zł tytułem pokrycia ceny nabywanego prawa partycypacji uprawniającego do zawarcia umowy najmu na czas nieokreślony lokalu TBS. W zał. 1 do aktu notarialnego , w formie oświadczenia podatniczka wskazała jako osobę uprawnioną do nabycia prawa partycypacji do tego lokalu M.G. a w zał. 2 w formie oświadczenia podała rachunek bankowy na który winna być przelana kwota 158.000,00 zł. tytułem zobowiązań wynikających z zawartej ugody. W dniu 25 lipca 2007r. została zawarta umowa odstąpienia prawa partycypacji do powyższego lokalu mieszkalnego między P. K. (były partycypant) a podatniczką jako przyszłym najemca i M. G.- przyszłym patycypantem. Na podstawie tej umowy przeniesiono prawo partycypacji do tego lokalu za wynagrodzeniem 178. 000, 00 zł. Wskazano również konto bankowe na które ma zostać przelana kwota. Z powyższego wynikało więc, że podatniczka wskazała konto bankowe, na które miała zostać przelana należność wynikająca z zawartej ugody z ,,W. Sp. z o.o." Spółka komandytowo-akcyjna. Organ I instancji wskazał także, że o tzw. przychodzie z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe. W kwestii wypłaconego przez Spółkę odszkodowania podatniczce- stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.)- wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Wolne od podatku dochodowego są także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. W przypadku podatniczki, ugoda miała charakter cywilnoprawny na podstawie której w zamian za rozwiązanie stosunku najmu i opuszczenia lokalu mieszkalnego , podatniczka otrzymała odszkodowanie. Wykazana w informacji PIT-8C za 2007r. kwota 158.000,00 zł stanowiąca pokrycie ceny nabycia prawa partycypacji uprawniającego do zawarcia na czas nieokreślony umowy najmu lokalu TBS. Jest więc rodzajem odszkodowania przyznanego na podstawie ugody pozasądowej a zatem nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Kwota 1.110,00 zł stanowiąca pokrycie kosztów przeprowadzki jest przychodem podatkowym z ,,innych źródeł" (art.20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i również podlega opodatkowaniu. Organ w konkluzji wskazał, że podejmując rozstrzygnięcie wziął pod uwagę sytuację finansową podatniczki, ustalając, że źródłem dochodu jest świadczenie emerytalne wynoszące 2.938, 67 zł (netto) w tym dodatek pielęgnacyjny 259,65 zł, dodatek kombatancki 173,10 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym podatniczka pozostaje z synem T. (lat 53), którego dochody wynoszą 1.239,00 zł. Łączne dochody 2-osobowej rodziny wynoszą ponad 4 tys. Zł. Koszty opłat mieszkalnych stanowią kwotę 840,00 zł w tym czynsz 697,00 zł. Uregulowanie zobowiązania podatkowego od uzyskanego przychodu w związku z zawarciem przedmiotowej ugody stanowi duże obciążenie finansowe nie mniej jednak okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej za 2007r. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła podatniczka zastępowana przez pełnomocnika- doradcę podatkowego M.D., zarzucając naruszenie art. 67a §1 O.p. oraz art. 120, art.121, art.122, art. 124 i art. 191 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik podatniczki odniósł, że gdyby odszkodowanie zostało wypłacone na mocy ugody zawartej przed sądem dochód ten byłby zwolniony z podatku. W sytuacji gdyby podatniczka dokonała sprzedaży mieszkania a nie jak w niniejszej sprawie zrzekła się prawa do lokalu mieszkalnego po upływie 5 lat od nabycia lub przeznaczyła uzyskaną kwotę na cele mieszkaniowe (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) to dochód ze zbycia nieruchomości również byłby zwolniony podatku dochodowego. Podniesiono także, że wbrew twierdzeniom organu, podatniczka nie uzyskała realnej korzyści i nie może o tym świadczyć fakt, że wskazała rachunek bankowy na który miała wpłynąć kwota. Rachunkiem tym był bowiem rachunek poprzedniego partycypanta. W związku z zawartą ugodą nastąpiła jedynie zmiana miejsca zamieszkania podatniczki ale nie można mówić o realnym przysporzeniu. Zapłata kwoty 50.167, 00 zł przekracza możliwości płatnicze podatniczki a organ nie zebrał w sprawie kompletnego materiału dowodowego i nie dokonał jego wnikliwej analizy. Organ nie przeprowadził szczegółowego postępowania w zakresie zasadności powstania obowiązku podatkowego jak i nie ustalił sytuacji finansowej podatniczki. Decyzją z dnia 09 września 2009r. znak: [...]wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p.- organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej– utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że organy podatkowe stosują ulgę przewidzianą w art.67a§1 O.p. stosują w wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami sytuacjach a obowiązek ich udowodnienia spoczywa na podatniku. Art. 67a O.p. jest przepisem, który pozwala organowi podatkowemu na podejmowanie decyzji w ramach uznania administracyjnego ale wyłącznie wówczas gdy przesłanki czyli ważny interes podatniku lub interes publiczny występują i są udokumentowane. Umorzenie zaległości podatkowej względnie odsetek jest możliwe tylko wówczas gdy zaległość ta powstała wskutek zdarzeń niezależnych od podatnika. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazano, że zarzuty naruszenia art.187 i art. 191 O.p. są niezasadne. W tym zakresie przeprowadzono kontrolę w Spółce ,,W. Spółka z .o.o." Spółka komandytowo-akcyjna. Podniesiono też, że sytuacja finansowa podatniczki, która prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z synem jest stabilna finansowo. Prowadząc postępowanie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wzywając stronę o uzupełnienie wniosku o szczegółowe dane oraz o przedłożenie dodatkowych dokumentów. Okoliczność, iż odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie ugody pozasądowej nie jest przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej. Podatniczka z własnego wyboru zawarła ugodę pozasądową zatem w tej sytuacji nie można mówić o czynnikach losowych czy nadzwyczajnych , które doprowadziły do powstania zaległości. Wniosek podatniczki o umorzenie zaległości nie wskazał żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Skargę do Sądu na ostateczną w toku instancji decyzję złożyła podatniczka zastępowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - przepisów proceduralnych a w szczególności art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. , - przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie w szczególności art. 67a§1 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych i nie może o tym świadczyć fakt, iż podała nr rachunku bankowego na który miała wpłynąć kwota. Skarżąca został ukarana za to, że wszczynała procesu sądowego z właścicielem kamienicy lecz załatwiła sprawę polubownie. Za umorzeniem podatku w całości przesadzają względy słuszności a to art.75 ust. 1 Konstytucji, który stanowi , że władze publiczne prowadza politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Skarżąca z uwagi na stan zdrowia i sytuację finansową nie jest w stanie uiścić kwoty 50.167, 00 zł albowiem nie ma nieruchomości, cenniejszych ruchomości ani oszczędności, których sprzedaż umożliwiłaby spłatę zaległości podatkowej. Dodatkowo przytoczono orzeczenia Sądów administracyjnych na poparcie stanowiska skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu należy wskazać, że decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 O.p. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (vide wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt: I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., sygn. akt: III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., sygn. akt: I SA/Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., sygn. akt: I SA/Łd 272/97). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość, itp. Umorzenie jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika (vide wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. akt: I SA/Wr 1344/ 97, LEX nr 37907). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że jeżeli decyzja została wydana zgodnie z prawem, to choćby w ocenie Sądu administracyjnego była niesłuszna, nie podlega uchyleniu, ponieważ Sąd ten nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji. Ta reguła ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja ma charakter związany, jak i gdy przepis prawa materialnego nie określa wiążąco sposobu załatwienia sprawy, dając organowi administracyjnemu możliwość wyboru sposobu jej załatwienia (vide wyrok SN z 19 marca 1985 r. sygn. akt: III ARN 18/83, NP 1987 r., nr 2, s.119, a także - J. Orłowski, Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 158 i nast.). Zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, a jak wyżej wskazano, kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd zatem nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu przez ocenę celowości ich decyzji (vide wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt: III SA 941/99, niepubl.). Ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 O.p.), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Wskazać również należy, że uznanie administracyjne nie wyraża się w dowolności ocen okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięciu nawet przy istnieniu ważnego interesu podatnika. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie stwarza po stronie organu obowiązku umorzenia należności. Wynika to z użytego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "organ podatkowy może". Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. (vide wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2008r.sygn. akt: I SA/Ol 108/08 LEX nr 483195). Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Na marginesie powyższych rozważań, przypomnieć należy, że w toku postępowania z wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek albo za zwłokę albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych odbywa się tylko i wyłącznie na płaszczyźnie istniejących i niekwestionowanych przez podatnika zaległości podatkowych. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a i art. 67b O.p. nie może być traktowane jako " dodatkowa instancyjność, gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowania w jego ramach rozstrzygnięć. Jeżeli zatem podatnik kwestionował zasadność czy wysokość wymierzonego mu decyzją określającą podatku to przed ostatecznym (prawomocnym) rozstrzygnięciem legalności zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy lub sąd administracyjny mógł on skorzystać z przewidzianych prawem innych tymczasowych środków ochrony prawnej.( vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt: I SA/Po 1342/08 LEX nr 491828) Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. W ocenie organów podatkowych okoliczności wskazane przez wnioskodawczynię, w świetle powyższych ustaleń nie dają podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z takimi naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego a także gdyby dokonał wykładni występujących w przepisach określających przesłanki umorzenia zaległości podatkowych pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Zdaniem Sądu ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Organy szczegółowo oceniły sytuację podatnika i odniosły się do jego argumentów i to zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". "Ważnego interesu" podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. "Ważny interes podatnika" definiuje się z kolei jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. (vide wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Go 802/08 LEX nr 503202).Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej Skarżącej. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.