I SA/Kr 1604/11

Sygn. akt I SA/Kr 1604/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r., sprawy ze skarg Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2006r. nr od [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2000r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.938,00 zł. (jedenaście tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem). Kolejnymi decyzjami Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2005r. wydanymi w stosunku do Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T.: - znak: [...] - określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. w wysokości 139 zł, oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. w wysokości 10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T., decyzją z dnia 27 marca 2006r. nr [...], uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. w wysokości 10 zł i w tym zakresie umarza postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. - znak: [...] - określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r. w wysokości 35 zł, wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r. w wysokości 81 zł. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T., decyzją z dnia 27 marca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, - znak: [...]- umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T., decyzją z dnia 27 marca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, - znak: [...] - umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T., decyzją z dnia 27 marca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, - znak: [...] - umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T., decyzją z dnia 27 marca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, - znak: [...], określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. w wysokości 86 zł, oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. w wysokości 6 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T., decyzją z dnia 27 marca 2006r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. w wysokości 6 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i - znak: [...], określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), za miesiąc maj 2000r. w wysokości 350 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T., decyzją z dnia 27 marca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. TBS sp. z o.o. w T. w październiku 2004 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja 2000r. do sierpnia 2004r. W złożonych korektach deklaracji na skorygowany podatek naliczony od towarów i usług składały się : podatek od zakupów związanych z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa oraz podatek od zakupów inwestycyjnych w postaci budynku obejmującego lokale mieszkalne mające związek ze sprzedażą zwolnioną ( najem lokali mieszkalnych ) oraz części wspólne i urządzenia mające związek ze sprzedażą opodatkowaną ( sprzedaż i odbiór mediów ). W odpowiedzi na złożone korekty organy podatkowe uznały za prawidłowe stanowisko spółki dotyczące zaistnienia sprzedaży zwolnionej (czynsz) i opodatkowanej ( media) oraz jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i stosowania w tym przypadku reguł wyrażonych w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe nie uznały natomiast stanowiska spółki w zakresie podatku od zakupów inwestycyjnych, prezentując pogląd , iż w przypadku zakupów inwestycyjnych związanych z budynkiem ( środkiem trwałym ) prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje ze względu na fakt , że zakup ten został dokonany w celu wyłącznego świadczenia usług zwolnionych t.j. najmu lokali mieszkalnych. Ponadto w odniesieniu do opodatkowania przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów wskazano na przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdzono , że niezrealizowanie przez TBS w pierwotnie złożonej deklaracji VAT- 7 za maj 2000r. prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje , że przekazanie jest zwolnione od podatku. W końcu – w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży istotnych warunków zamówienia publicznego i powstania obowiązku podatkowego wskazano na przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ; chociaż udostępnienie potencjalnym inwestorom owej specyfikacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu , to jednak wystawienie na tą okoliczność faktur rodzi obowiązek podatkowy. Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożyło Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T., wnosząc w nich o uchylenie zaskarżonych decyzji w części nie uznającej prawa podatnika do obniżenia podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów inwestycyjnych oraz do obliczenia tego podatku zgodnie z art. 20 ust 3 i 4 ustawy o VAT. W obszernym uzasadnieniu skarg wskazano, że przedmiotem działalności podatnika jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka w ramach tej działalności wynajmuje lokale mieszkalne osobom fizycznym (usługa zwolniona od podatku od towarów i usług) oraz świadczy dla najemców tych lokali usługi w postaci dostawy mediów (usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług) na zasadach refakturowania. Spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług i świadczy sprzedaż zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną, ma zatem prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną zgodne z przepisem art. 19 powołanej powyżej ustawy. Ponieważ spółka dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku ma obowiązek wynikający z art. 20 ust. 1 ustawy odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Z uwagi na to, że spółka świadczy sprzedaż za pomocą budynku obejmującego lokale mieszkalne będące przedmiotem najmu oraz części wspólne nieprzeznaczone do wynajmu wraz z urządzeniami służącymi do sprzedaży i odbioru mediów nie ma możliwości określenia, jaka jego część świadczy sprzedaż opodatkowaną, a jaka zwolnioną. W związku z powyższym spółka zgodnie z przepisem art. 20 ust 3 ww. ustawy obniża podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych netto podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Dotyczy to również zakupu usług inwestycyjnych stanowiących budynek mieszkalny. Ponadto w przypadku gdy spółka dokonuje zakupu towarów podlegających amortyzacji jakim jest przedmiotowy budynek z którego sprzedaż nastąpi w przyszłości, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza na podstawie sprzedaży z ostatnich 6 miesięcy lub od dnia rozpoczęcia działalności zgodnie z art. 20 ust 3, 4, 5 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy zarówno I jak i II instancji bezzasadnie nie uznał stanowiska spółki w sprawie podatku od zakupów inwestycyjnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego twierdząc, że w przypadku zakupów inwestycyjnych związanych z budynkiem (środkiem trwałym) prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje ze względu na fakt, iż zakup ten został dokonany w celu wyłącznego świadczenia usług zwolnionych w postaci najmu lokali mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaś, również bezzasadnie w ocenie spółki, podtrzymał decyzję organu I instancji stwierdzając, że przedmiotowy związek nie dotyczy jednak zakupów inwestycyjnych z tego miesiąca o łącznej kwocie podatku naliczonego w wysokości 8 476,17 zł. gdyż służą one sprzedaży, która na podatnie art. 7 ust 1 pkt 2 ww. ustawy jest zwolniona od podatku od towarów i usług (wynajem lokali mieszkalnych). Zatem w ocenie organu spółce w stosunku do przedmiotowych zakupów, nie służy prawo, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uzasadniając bezzasadność stanowiska organów, strona skarżąca wskazała m.in., że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszczając się nadinterpretacji prawa podatkowego oraz zastosował go wybiórczo do oceny stanu faktycznego. Organ najpierw ustalił, że spółka prowadzić będzie sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną i świadczyć ją będzie przy pomocy budynku obejmującego lokale mieszkalne przeznaczone na wynajmem, stwierdzając: "Przyszła opodatkowana odsprzedaż na rzecz najemców lokali mieszkalnych mediów tj. energii cieplnej, bieżącej i cieplej wody, itp. (które są wcześniej zakupywane od innych dostawców), stanowiąca obok czynszu najmu dodatkowy składnik obciążający najemcę z tytułu używania lokalu mieszkalnego, może stanowić podstawę wyłącznie do zastosowania art. 20 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji dokonywania zakupów innych niż inwestycyjne". Organ w powyższym stwierdzeniu, co prawda w istocie uznał świadczenie dostawy mediów za sprzedaż opodatkowaną jednakże posłużył się określeniem: "dodatkowy składnik obciążający najemcę z tytułu używania lokalu" stwarzając sobie i ewentualnemu czytelnikowi decyzji wątpliwość. W dalszej części decyzji organ zaprzeczył temu ustaleniu (świadczeniu sprzedaży opodatkowanej za pomocą budynku) twierdząc, że budynek ten nie ma związku z tą sprzedażą opodatkowaną, a jedynie ze zwolnioną, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego od sprzedaży generowanej przez budynek o podatek naliczony przy jego zakupie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest wykonanie usługi budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą dostarczającą nośniki energii -która zostanie wykorzystana na cele sprzedaży zwolnionej od podatku (wynajem lokali mieszkalnych stanowiących majątek własny), to podatek naliczony przy jej zakupie nie podlega odliczeniu. W ocenie strony skarżącej wzniesiony budynek służy sprzedaży zwolnionej (czynsz) jak również opodatkowanej (media) i w związku z tym niemożliwa byłaby sprzedaż mediów (opodatkowana) bez budowy budynku. Posługując się niezasadnie zasadą neutralności podatku organ zmusza spółkę, która nie jest odbiorcą końcowym mediów (sprzedaż opodatkowana) do ponoszenia kosztu w postaci podatku naliczonego od zakupu środka trwałego (budynku) służącego sprzedaży tych mediów. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy w trakcie postępowania wyjaśniającego nie ustosunkował się merytorycznie do przytaczanych przez spółkę argumentów świadczących na jej korzyść w postaci wyroków sądowych wydanych w identycznych i podobnych sprawach m.in.: sygn. I S.A./Łd 828/04, I III S.A. 906/002) oraz Decyzji IS w P. [...]. Ignorując treści wyroków i decyzji, bez próby merytorycznej polemiki, na poparcie swojej nieprawidłowej argumentacji przytoczył wyroki sądu: sygn I S.A./WR-4173/02 oraz I S.A./Wr-3242/01, które nie miały związku ze sprawą. Strona skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądowych i administracyjnych, a także decyzji podatkowych na poparcie swojej tezy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej domagał się oddalenia skarg podtrzymując dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2007r. Sąd połączył sprawy wynikające ze skarg od sygn. I SA/Kr 888/06 do I SA/Kr 894/06 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 888/06. Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 888/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. NSA wyrokiem z 18 maja 2011r. sygn. I FSK 1550/09, uwzględniając skargę kasacyjną Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w T. uchylił wyrok sądu I instancji, ze względu na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Skargi są uzasadnione. Istota rzeczy w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do oceny rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z budową budynków mieszkalnych. Wiodące znaczenie dla owej oceny ma analiza niekwestionowanego stanu faktycznego przez pryzmat art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd rozstrzygając przedmiotową kwestię nie może abstrahować od dorobku orzeczniczego w tym zakresie , przeciwnie dorobek ów , zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione , że w realiach sprawy zauważalne jest kształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej. Tytułem przykładu należy przywołać stanowiska prezentowane w wyrokach NSA z 7 grudnia 2005r. ,I FSK 398/05, z 13 grudnia 2005r. I FSK 384/05, z 11 kwietnia 2007r. , I FSK 656/06 z 11 sierpnia 2008r. , I FSK 994/06 i z 1 października 2010r. , I FSK 1807/09 , a także wyrok WSA w Łodzi z 2 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/ Łd 828/ 04 . Odnosząc przedstawione tam poglądy do stanu niniejszej sprawy wyjść należy od przywołania brzmienia art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wedle art. 20 ust. 1 tejże ustawy , podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przy czym zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatek może zostać zmniejszony o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jak stanowił z kolei art. 20 ust. 3, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje oraz rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego, a to art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Uchybienie to w oczywisty sposób miało wpływ na wynik postępowań podatkowych, a zatem decyzje organów nie mogły pozostać w obrocie prawnym. Wedle przywołanej ustawy w każdym przypadku, kiedy występuje związek zakupów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik miał prawo do rozliczenia naliczonego podatku według zasad, wynikających z art. 20 . Co więcej, związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną nie musi być bezpośredni, a nadto może dotyczyć zakupów związanych z przyszłą, planowaną dopiero sprzedażą opodatkowaną. W orzecznictwie sądowym podkreślana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, polegająca na takim konstruowaniu przepisów prawa, by wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. Dla realizacji tej zasady konieczne jest przyjęcie, że rozliczenie podatku według zasad, wynikających z art. 20 ustawy o VAT, nie może być ograniczone do sytuacji, kiedy związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną ma charakter bezpośredni, ani też do sytuacji, w których sprzedaży już dokonano. W takim bowiem wypadku podatnicy, dopiero planujący sprzedaż opodatkowaną, zostaliby pozbawieni możliwości obniżenia podatku należnego. Warto także zaznaczyć, że ustawodawca sformułował wyłącznie wymóg istnienia zależności pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a zakupem, nie precyzując, na czym ten związek ma polegać, a w szczególności nie zawarł w przepisach o podatku VAT wymogu, aby związek ten był bezpośredni (tak : Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 grudnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 828/04). Niewątpliwie pomiędzy zakupem usługi lub towaru , a sprzedażą opodatkowaną musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Oznacza to, że taki związek zachodzi wtedy, gdy zostanie stwierdzone następstwo pomiędzy zakupem a sprzedażą. Zatem taki związek istnieje, gdy konsekwencją zakupu jest późniejsza sprzedaż. Odwracając tą sytuację należy stwierdzić, że związek nie istnieje, gdy nie ma takiego następstwa. Odnosząc te uwagi do niniejszego stanu faktycznego należy stwierdzić, że gdyby spółka nie wybudowała instalacji dostarczających media, nie możliwa była by ich sprzedaż. Wystarczające było zatem wykazanie, iż zakupy (i wynikający z nich podatek naliczony) chociaż pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Związek między zakupem usług budowlanych, a przyszłą sprzedażą mediów, energii i ciepłej wody ma charakter rzeczywisty, bowiem tak jak istnieje pewność, iż w przyszłości obecnie budowane lokale mieszkalne zostaną przez podatnika wynajęte, tak istnieje pewność, iż do tych lokali podatnik będzie sprzedawał media, energię i wodę. ( NSA w wyroku z 1 października 2010r. , I FSK 1807/09 ) W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, aby inwestycja budowlana (zakup towarów i usług związanych z jej realizacją) była związana wyłącznie ze sprzedażą nieopodatkowaną. Niezależnie od tego, że podstawowym przedmiotem działalności strony skarżącej jest wynajem mieszkań, z inwestycją związane są usługi w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej, a zatem sprzedaż opodatkowana. Relacja pomiędzy tą sprzedażą a realizacją inwestycji budowlanej nie jest co prawda bezpośrednia, jednak jak wyżej wskazano ustawa o VAT wymogu takiego nie formułuje, a zatem wyłączenie możliwości zmniejszenia podatku nie znajduje oparcia w jej przepisach. ( tak : WSA W Krakowie , sygn. akt I SA/Kr 551/09 ) Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie , że z uwagi na charakter wydatku nie wyodrębniono kosztów związanych z budową lokali mieszkalnych i instalacji przesyłowych mediów. Podzielić należy stanowisko skarżącej, że na gruncie obowiązującego porządku prawnego instalacje są nierozerwalnie związane z budynkami i stanowią ich część składową. Zatem podział kosztów na związane z budową lokali i instalacji byłby nieuzasadniony ; nie było zatem , co oczywiste, możliwe wyodrębnienie poszczególnych wydatków ponoszonych czy to na roboty budowlane z podziałem na związane ze sprzedażą opodatkowaną , czy zwolnioną. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, bezpodstawnie uznając, iż nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania. Przedstawionego stanowiska nie może determinować artykułowany dopiero w toku postępowania sądowego pogląd organu odwoławczego, jakoby dokonywana przez spółkę sprzedaż mediów była zwolniona z podatku VAT ; abstrahuje bowiem od faktu , że odmienne niesporne ustalenia wynikają z postępowania podatkowego , a także – co słusznie zauważa skarżąca – roztrząsanie rzeczonej kwestii na etapie postępowania sądowego jest bezprzedmiotowe. Nade wszystko jednak znaczenie wiodące ma tu pogląd prawny przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego , którym sąd rozpoznający sprawę po raz wtóry , na mocy art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany. Wedle NSA – zważywszy na przedmiot decyzji i okres , którego one dotyczyły - kwestie sprzedaży usług najmu oraz kwalifikacja prawna mediów w kontekście nakładów inwestycyjnych nie miały znaczenia dla wyniku sprawy, ani też nie stanowiły o wadliwości , lub prawidłowości zaskarżonych decyzji ; jako takie nie powinny być w ogóle przedmiotem analizy sądu. Co dotyczy zakwestionowanego rozliczenia w złożonych deklaracjach VAT -7 za maj i czerwiec 2000r. podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy i odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów , to ustalenia organów podatkowych nie znajdują podstawy w przepisach prawa. Wedle treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności , o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 , w przypadku , gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie , lub imporcie towarów przekazanych , lub zużytych w ramach tych czynności. Wedle stanowiska organu jakakolwiek próba późniejszego ( w złożonej korekcie ) opodatkowania tych czynności nie może wywrzeć skutków prawnych , a w konsekwencji uprawniać podatnika do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić należy się ze skarżącą , że żaden przepis nie ogranicza prawa do zmiany przyjętych zasad rozliczeń , a uprawnienie to istnieje tak długo, dopóki istnieje prawo złożenia korekty deklaracji i pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ; organom podatkowym nie wolno działając w ramach wykładni rozszerzającej wyciągać wniosków niekorzystnych dla podatnika Podzielić natomiast należy pogląd organów w przedmiocie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług związanych z przygotowaniem specyfikacji warunków zamówienia publicznego. Wedle organu jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT ; w art. 2 ustawy nie jest wymieniony koszt , jaki zamawiający pobiera za dostarczenie dokumentów postępowania w ramach zamówienia publicznego. Art. 34 ustawy o zamówieniach publicznych stanowi bowiem , że cena , jakiej wolno zażądać za formularz dokumentów postępowania przy udzielaniu zamówienia publicznego może pokrywać koszt ich druku oraz przesłania. Udostępnianie dostawcom dokumentów w postaci specyfikacji w ramach procedury przetargu nie jest sprzedażą , nie podlega zatem ustawie o VAT – nie mieszcząc się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro jednak spółka na udokumentowanie powyższych czynności wystawiła faktury VAT , w których wykazała podatek należny , to zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązana do jego zapłaty, nawet wówczas , gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym , albo też została zwolniona od podatku. Przepis ten wyraźnie wszak wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż VAT, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Art. 33 uptu ma zatem charakter sankcyjny, stosowany w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu VAT (por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. akt FPS 2/02, opubl. ONSA 2002/4/136). Konsekwencją stosowania tego przepisu, jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1251/06). Rozpoznając sprawę ponownie rzeczą organów podatkowych będzie dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego zgodnie z wykładnią powołanych przepisów prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu. Sąd orzekł przyjmując za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. określił , że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, o kosztach rozstrzygając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.