I SA/Kr 1642/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1642/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r., sprawy ze skargi R.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1500 zł (tysiąc pięćset złotych). Decyzją z dnia 30 grudnia 2012 r.nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu R.O. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w roku 2006 w wysokości 59 596 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., poz.176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i nieuwzględnienie w dochodzie netto otrzymanych od towarzystw ubezpieczeniowych odszkodowań oraz otrzymanej pożyczki, Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji podnosząc ponownie m.in. zarzut naruszenia art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 7 września 2011 r. I SA/Kr 965/11 Sąd zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron w trybie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.) Pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. organ wniósł o podjęcie postępowania z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, a to wydanie przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r., SK 18/09 wyroku dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dodatkowym piśmie z dnia 21 października 2013 r. organ zauważał, że zgodnie z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11 oraz II FSK 2426/11 ( przyznawał przy tym, że nie jest znane mu pisemne uzasadnienia, a stanowisko NSA zostało przedstawione w ustnych motywach wyroków) skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało zastosować jedynie do niezakończonych postępowań podatkowych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana 31 marca 2011 r., a więc przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (18 lipca 2013 r.), co uzasadniło wniosek o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, a sprawie została nadana nowa sygnatura akt I SA/Kr 1642/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. |Skarga zasługiwała na uwzględnienie. | |Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w rozpatrywanej sprawie | |zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni | |należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt I. 2 | |sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia | |2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). | |Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami | |Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż | |w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, | |skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez | |względu na to jak on byłby interpretowany. | |Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją | |decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada wedle, której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego | |aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez | |orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. | |Ponadto, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny | |powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o| |którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania | |administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 | |pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku | |postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, | |istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w | |orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w | |jednym z pierwszych wyroków jaki zapadł po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego tj. wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2370/11 (pkt 6.3| |akapit drugi uzasadnienia wyroku). | |Sądowi znany jest przy tym fakt, na który powoływał się pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, że w analogicznych sprawach Naczelny Sąd | |Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 17 października 2013 r. oddalił skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych | |oddalających skargi na decyzje w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Z uwagi jednak, że do dnia sporządzenia niniejszego uzasadnienia w| |internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie zostały ujawnione uzasadnienia ww. wyroków, Sąd nie mógł | |się odnieść bezpośrednio do argumentacji uzasadniającej tego typu rozstrzygnięcie. Sąd jednak zauważa na marginesie sprawy, że powoływane | |przez organ rozstrzygnięcia wydają się być odosobnione – zapadające później orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (po dacie | |wyrokowania w niniejszej sprawie, ale w okresie sporządzania uzasadnienia) są korzystne dla skarżących (por. wyroki NSA: z dnia: | |22 października 2013 r., II FSK 2466/11, z dnia 24 października 2014 r., II FSK 2891/11 oraz II FSK 2673/11). Z uzasadnień powyższych wyroków| |(dostępnych w internetowej bazie) wynika, że orzekające składy podzielają pogląd, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do | |wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych | |źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – | |sąd administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany jest wziąć pod uwagę niekonstytucyjność | |przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia| |przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 ustawy o podatku | |dochodowym od osób prawnych mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (por. ww. wyrok | |NSA z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2466/11). | |Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak | |podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych | |źródłach przychodów za 2006 r. | |Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o | |postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. | |Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia | |naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, | |której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. | |Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie | |uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci| |moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. | |O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że w razie | |uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną | |czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego | |dochodzenia praw. Sąd zasądził więc od organu kwotę 1 500 zł tj. sumę uiszczonej opłaty sądowej. |