I SA/Kr 1676/08

Sygn. akt I SA/Kr 1676/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r., sprawy ze skargi Spółdzielni Produkcji Rolnej "D" w O., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 15 września 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). W dniu [...] czerwca 2008r. Spółdzielnia Produkcji Rolnej "D" z siedzibą w O., złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony-Dyrektor Izby Skarbowej ) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] lipca 2008r. organ podatkowy działając na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie poz. 56 wniosku (ORD-IN) o podpisy osób uprawnionych do reprezentowania Spółdzielni oraz przedłożenia aktualnych dokumentów (wyciąg z KRS), z których to prawo do reprezentowania wynika w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wnioskodawca odebrał powyższe wezwanie w dniu [...] lipca 2008r. ( data na potwierdzeniu odbioru). W dniu [...] lipca 2008r. wpłynął do organu uzupełniony wniosek. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w O. prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą. Ze wstępnych obliczeń wynika, że za 2007r. spółdzielnia osiągnie dochód w wysokości 2.048.346,44 zł., w tym z produkcji rolniczej 1.963.815,31 zł (95,87 %) a z produkcji pozarolniczej 84.531,13 zł (4,13%) z tym, że przychód z działalności rolniczej będzie stanowił ponad 90% przychodów ze wszystkich rodzajów działalności spółdzielni. Członkami spółdzielni są wyłącznie osoby fizyczne. Zgodnie z Prawem spółdzielczym i statutem spółdzielni, dochód ogólny to różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w danym roku obrachunkowym z produkcji i usług oraz zysków nadzwyczajnych a sumą poniesionych kosztów na tę działalność, pomniejszoną o straty nadzwyczajne i należne podatki oraz powiększoną o różnicę wartości zapasów między stanem na koniec roku obrachunkowego a stanem na początek tego roku. Spółdzielnia może dokonać podziału dochodu ogólnego i przeznaczyć np. część na powiększenie wkładów i udziałów pieniężnych swoich członków ( § 52 ust. 1,2,3 statutu). Pozostała część dochodu ogólnego stanowi dochód podzielny, który przeznacza się na opłatę pracy członków spółdzielni i ich domowników. Część dochodu podzielnego może być też przeznaczona na rezerwę stabilizacji dochodu w latach następnych. Spółdzielcy podejmują decyzję w sprawie podziału dochodu ogólnego w formie uchwały walnego zgromadzenia członków spółdzielni. Art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze również stanowi, że z dochodu ogólnego mogą być powiększone także nadobowiązkowe udziały i wkłady pieniężne członków. Jak wynika ze statutu spółdzielni każdy członek przystępując do spółdzielni musi zadeklarować i wpłacić przynajmniej jeden udział obowiązkowy, ale może też zadeklarować większą ilość udziałów (tzw. udziały nadobowiązkowe). Do wysokości zadeklarowanych udziałów każdy członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu jej strat. Członkowie są również zobowiązani wnieść wkład pieniężny w wysokości 3.000,00 zł oraz wkłady niepieniężne. Wkłady wniesione ponad wysokość wkładu obowiązkowego są wkładami nadobowiązkowymi. Spółdzielnia zamierza podjąć na walnym zgromadzeniu członków uchwałę o przeznaczeniu części dochodu ogólnego za 2007r. (po opodatkowaniu) na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów pieniężnych członków. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Jeżeli spółdzielcy podejmą na walnym zgromadzeniu członków uchwałę o przeznaczeniu części dochodu ogólnego – zgodnie z art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze i § 52 statutu spółdzielni – na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni, to czy przychód członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tego tytułu będzie opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (w części pochodzącej z pozarolniczej działalności gospodarczej) – na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej jak również do dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej i działalności pozarolniczej, jeżeli przychód z działalności rolniczej (ustalony zgodnie z ustawą) stanowił, co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Biorąc pod uwagę wyliczone proporcje dochodów z działalności rolniczej ( 95,87%) do działalności pozarolniczej (4,13%) cały dochód spółdzielni za 2007r. będzie nieopodatkowany lub zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca podniósł także, że opodatkowanie członków spółdzielni z tytułu udziału w dochodzie ogólnym spółdzielni reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14,poz. 176 ze zm.). W przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie członków spółdzielni uchwały o przeznaczeniu części dochodu ogólnego spółdzielni na powiększenie nadobowiązkowych udziałów i wkładów pieniężnych członków spółdzielni, zdaniem spółdzielni kwota z tytułu powiększenia tych udziałów i wkładów u członków (osób fizycznych) będzie opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym – na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 12 ust. 6 w/w ustawy stanowi, że za przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej uznaje się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów tej części w dochodzie podzielnym, który powstał z działalności rolniczej z wyjątkiem polegającego na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec powyższego przychód uzyskany przez członka spółdzielni z podziału dochodu ogólnego, na powiększenie wkładów i udziałów należy uznać za przychód "z innych tytułów przewidzianych w statucie". Dlatego uzasadnione jest stanowisko spółdzielni, że przychód członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z udziału w podziale dochodu ogólnego spółdzielni przeznaczony na powiększenie wkładów i udziałów danego członka jest opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma podstaw do odmiennego opodatkowania przychodu uzyskanego przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej uzyskanego z podziału dochodu ogólnego tylko ze względu na przeznaczenie tj. czy na udziały czy wkład, gdyż takie samo jest źródło tego przychodu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje w art. 30a ustawy podatkowej, że zryczałtowanym podatkiem jest opodatkowany "przychód z udziału w zyskach osób prawnych". Ten udział w zyskach należy rozumieć jako partycypowanie w dochodzie ogólnym spółdzielni. Przy czym u członka spółdzielni należy opodatkować tylko tę część przychodów, która jest pozyskana z pozarolniczej działalności gospodarczej spółdzielni natomiast wyłączyć z opodatkowania część przychodów z działalności rolniczej – zgodnie ze struktura dochodu spółdzielni obliczoną zgodnie z art. 33 ust. 3 podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą uzyskania przychodu z zysków spółdzielni jest członkowstwo w spółdzielni. Wobec tego wszelkie wypłaty z zysku spółdzielni na rzecz członka mają swoje źródło w udziale (uczestnictwie) członka w spółdzielni. W dniu 15 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację nr: [...], w której uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu w tym również produkcja materiału siewnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni w tym również: 1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), 4) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 5. W razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4 pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego (art. 41 ust. 5 ustawy). Organ przywołał i omówił także przepisy art. 152, art. 153, art. 154, art. 154a, art. 158 § 1, art. 166 i art. 168 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) by dojść do konkluzji, że kwota z dochodu ogólnego spółdzielni przeznaczona na podwyższenie nadobowiązkowych wkładów oraz udziałów członków spółdzielni stanowi przychód członków spółdzielni z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Członkowie spółdzielni rolniczej nie uzyskują dochodów z działalności rolniczej czy pozarolniczej tylko z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą uzyskania dochodu do opodatkowania są bowiem udziały i wkłady w spółdzielni. Dochody z działalności rolniczej i pozarolniczej osiąga Spółdzielnia Produkcji Rolnej, która jest odrębnym od swoich członków podatnikiem podlegającym regulacjom ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, że członkowie spółdzielni są odrębnymi od spółdzielni podatnikami do ich dochodów nie ma zastosowania wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym całość kwot przeznaczonych na udziały członkowskie i wkłady pieniężne podlega opodatkowaniu. Podkreślono również, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego bowiem wynika, że za przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody o których mowa w art. 11 uzyskane przez członka spółdzielni lub domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej z wyjątkiem polegającym na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Do przychodów tych należy zaliczyć wypłaty na rzecz członków spółdzielni m.in. dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, o którym mowa w art. 171 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, a także uzyskiwane od spółdzielni przez te osoby zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. W świetle powyższego nie jest przychodem z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, o którym mowa w art. 12 ust. 6 ustawy, kwota dochodu ogólnego wnioskodawcy przeznaczona na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. Kwota ta stanowi bowiem przychody członków spółdzielni z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie również i przepis art. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] września 2008r. Spółdzielnia Produkcji Rolnej "D" w O. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie wydano błędną interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. Zdaniem spółdzielni art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż źródłem przychodów jest m.in. "członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną". Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy "za przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującą się produkcja rolną" uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11 ( otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń), uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy lub innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca wiąże przychody z członkowstwem w rolniczej spółdzielni produkcyjnej a nie z udziałami czy wkładami członka w spółdzielni. Członkowstwo w spółdzielni powstaje w chwili podjęcia uchwały przez organ wskazany w statucie spółdzielni o przyjęciu w poczet członków a nie z datą wniesienia wkładów i udziałów. Tak tez traktuje to ustawodawca w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa regulacja odnosi się do członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną a nie do każdej spółdzielni. Ustawodawca odrębnie traktuje przychody osiągane przez członków tych spółdzielni a dodatkowo wyłącza z tych przychodów ,,udziały w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej". Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 przychody z działalności rolniczej nie są objęte ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet, jeśli przyjąć, że to osoba prawna – spółdzielnia rolnicza osiąga dochody z działalności rolniczej, to dalej Minister Finansów błędnie interpretuje przepisy twierdząc, że nie jest to dochód jej członka. W konkluzji podniesiono, że podatkowi dochodowemu od osób fizycznych nie podlega ta część przychodu członka z podziału dochodu ogólnego, która została uzyskana przez spółdzielnię z działalności rolniczej. Po wyłączeniu z przychodu uzyskanego przez członka spółdzielni tej części przychodu, która przypada na działalność rolniczą, to pozostaje do opodatkowania pozostała część przychodu, ta "nierolnicza". Poszczególne części przychodu powinny być ustalone strukturą określoną w art. 33 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy i zdaniem spółdzielni ten przepis powinien mieć zastosowanie ale tylko do "nierolniczych" przychodów członka spółdzielni. W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Pismem z dnia [...] listopada 2008r. Spółdzielnia Produkcji Rolnej "D" złożyła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi ponowiono dotychczasową argumentację, a dodatkowo podniesiono, że zgodnie z art. 138 ustawy Prawo spółdzielcze przedmiotem działalności rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego oraz działalność na rzecz indywidualnych gospodarstw rolnych członków. Członkowie spółdzielni są wynagradzani za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni. Wobec tego istnieje ścisły związek pomiędzy dochodem rolniczej spółdzielni produkcyjnej i przychodem jej członków z tytułu udziału w dochodzie spółdzielni. Szczególne znaczenie ma wielkość przychodu z działalności rolniczej, bo w zależności od proporcji uzyskiwanej pomiędzy przychodem z tej działalności w stosunku do pozostałego przychodu liczony jest podatek od wypłat na rzecz członków np. z tytułu świadczenia pracy. Strona skarżąca kolejny raz podkreśliła, że ustawodawca wiąże przychody z członkostwem w rolniczej spółdzielni produkcyjnej a nie z udziałami czy wkładami członka w spółdzielni. Wobec tego nie można przyjąć interpretacji Ministra Finansów, że przychody członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej otrzymane na podstawie uchwały Walnego zgromadzenia Członków Spółdzielni o podziale dochodu są przychodami z kapitałów pieniężnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o odrzucenie skargi. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu [...] czerwca 2008r. a interpretacja została doręczona wnioskodawcy w dniu 18 września 2008r., czyli w świetle uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt: I FPS 2/08, po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. W związku z niezachowaniem terminu do wydania interpretacji w obrocie prawnym znajduje się tzw. "milcząca" interpretacja. Wniesiona zatem skarga dotyczy dokumentu, który w świetle uchwały NSA nie wywołuje skutków prawnych wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia, skarga jest więc niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2009r. pełnomocnik organu wniósł o merytoryczne rozpoznanie sprawy i o oddalenie skargi. Sąd postanowił rozpoznać merytorycznie sprawę i w tym celu wezwał pełnomocnika organu do złożenia merytorycznej odpowiedzi na skargę w terminie 30 dni. Pismem z dnia [...] marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Należy również przywołać treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza akt przeprowadzonego postępowania i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy przywołać poglądy prezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (vide wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Co istotne poglądy te znalazły potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. ,,w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – O.p. (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Nadto należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, iż przez określenie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36, A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) w dniu [...] czerwca 2008r., jednakże na skutek stwierdzonych przez organ braków, wezwano w dniu [...] lipca 2008r. wnioskodawcę do uzupełniania braków formalnych (o podpisy osób w rubryce 56 wniosku oraz odpis z KRS) w terminie 7 dni. Wnioskodawca otrzymał wezwanie w dniu [...] lipca 2008r. Powyższe braki uzupełniono w zakreślonym terminie. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu 15 września 2008r., ale doręczona została skarżącej spółdzielni dopiero w dniu [...] września 2008r. (dowód doręczenia w aktach sprawy). Przyjmując nawet, iż w przedmiotowej sprawie zgodnie z art.139 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło wydłużenie terminu do doręczenia stronie interpretacji poprzez doliczenie do terminu wypadającego w dniu [...] września 2008r. 12 dni, to i tak należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Przyznał, to również organ w odpowiedzi na skargę z dnia [...] grudnia 2008r. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data sporządzenia i podpisania interpretacji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko - bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d Ordynacji podatkowe mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki. Warto nadmienić, iż trzymiesięczny termin na wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji i tak jest terminem dłuższym niż zasadniczy termin na załatwienie sprawy liczony na podstawie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższej analizy należy skonstatować, że pisemną interpretację doręczono po upływie terminu zatem wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Z uwagi na skutek wynikający z art. 14o Ordynacji podatkowej., Sąd nie badał merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów. Interpretacja podlegała bowiem w takim przypadku uchyleniu, bez względu na jej merytoryczną zawartość. Odnosząc się do wniosku organu o odrzucenie przedmiotowej skargi, jako dotyczącej dokumentu, który w świetle uchwały NSA nie wywołał skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia, należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony. Organ wydając pisemną interpretację indywidualną wprowadził do obrotu prawnego akt, który na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie w zakreślonym przez ustawę terminie, traci kompetencje do jej wydania. W kontekście sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie akt (pisemna interpretacja podatkowa) pomimo utraty kompetencji został przez organ wydany i wprowadzony do obrotu prawnego poprzez jego doręczenie wnioskodawcy. Aby norma prawna z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wywołała dla wnioskodawcy skutki prawne w nim określone, w przypadku, gdy indywidualna interpretacja, co prawda z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej, ale została wydana w postaci pisemnego aktu i wprowadzona do obrotu prawnego, to koniecznym jest wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Nie można zatem przyjąć, że skarga na taki akt jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa, albowiem ten akt w obrocie prawnym funkcjonuje. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdzenie przez Sąd, na podstawie art.152 w/w ustawy, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 3, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).