I SA/Kr 1708/10

Sygn. akt I SA/Kr 1708/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r., sprawy ze skargi "W" Sp. z o.o. z siedzibą w T., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 25 czerwca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - W dniu 26 marca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "W" Sp. z o.o. w T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. W uzasadnieniu wniosku spółka wyjaśniła, iż dokonała podwyższenia kapitału zakładowego ponosząc w związku z tym wydatki w postaci kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych. W związku z powyższym spółka wystąpiła z pytaniem, czy podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne zapłacone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? Według wnioskodawcy wniesienie aportem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie podlegającej wpisowi do Ewidencji Działalności Gospodarczej dawało przedsiębiorstwu możliwości rozwoju, jakie stwarza działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wskazany wyżej aport otrzymała składniki majątkowe w znaczny sposób przyczyniające się do powiększenia przychodów uzyskiwanych przez tą spółkę kapitałową. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska przytoczono tezy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 753/07, w świetle którego wydatki na emisję akcji, których celem jest zdobycie środków finansowych niezbędnych do dalszego rozwoju spółki, można uznać za koszty uzyskania przychodu. Związek przyczynowy między przychodem i poniesionymi wydatkami może być pośredni. Sąd uznał, że sam fakt niezakwalifikowania środków otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki jako przychodów nie wyklucza możliwości wystąpienia kosztu podatkowego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 października 2007 r., sygn. akt 1146/07, stwierdzając, że spółka, która zapłaciła za doradztwo związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, może odliczyć VAT wynikający z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, przyznając jednocześnie, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem spółki za powyższą argumentacją przemawia także jedna z ostatnich aktualizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), rozszerzająca definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przypomniano, że na podstawie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wprawdzie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednak z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzono, że skoro opisane przez jednostkę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem niestanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu bądź wolnym od podatku. Zdaniem organu przez analogię przepis ten winien mieć także zastosowanie w odniesieniu do przysporzeń nie będących przychodami w sensie podatkowym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka przypomniała, iż w piśmiennictwie został określony zamknięty katalog warunków, jakie powinny być spełnione, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, a to: - wydatek został poniesiony przez podatnika; - jest on definitywny (rzeczywisty); - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; - został właściwe udokumentowany. W ocenie spółki analiza uwarunkowań przedmiotowej sprawy nie nasuwa żadnych wątpliwości, że wszystkie wyżej przedstawione przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały przez podatnika spełnione. W wezwaniu powtórzono za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia 1 grudnia 2006 r., znak: [...]), że brak jest dostatecznych podstaw do wiązania wydatków dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., z przychodami otrzymanymi na powiększenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia 11 października 2006 r., nr [...]) wyjaśniając dodatkowo, że majątek wnoszony do spółki a związany z podwyższeniem kapitału zakładowego daje przedsiębiorstwu szansę rozwoju, w tym także osiąganie wyższych niż dotychczas przychodów. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ uznał, iż opisane przez jednostkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego a więc konkretnego przychodu, ale jak wskazano powyżej przychodu niebędącego przychodem podatkowym tj. rzutującym na wysokość podstawy opodatkowania, a w efekcie na wysokość zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że błędnym jest stanowisko wnioskodawcy, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mogą być bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Odnosząc się do zarzutów spółki odnośnie rozbieżności pomiędzy wydaną interpretacją, a przytoczonymi postanowieniami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych podniesiono, że powoływane wyroki sądów oraz postanowienia organów podatkowych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na opisaną indywidualną interpretację spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów; - art. 16 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie faktu, że wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie rzeczonego przepisu; - art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych stanowią przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego; - art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuczynienie zadość powinności zapewnienia przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe; - konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zasady pewności prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, zasady równości wobec prawa (w tym prawa podatkowego) określonej w art. 32 Konstytucji, jak również zasady ograniczenia możliwości nakładania podatków i danin publicznych ustanowionej w art. 217 Konstytucji - poprzez niekorzystne rozstrzygnięcie o sytuacji spółki w przypadku braku unormowań, które jednoznacznie regulowałyby okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono w przeważającej części argumentację z wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1448/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację z powodu jej doręczenia po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej kierując się wskazaniami zawartymi w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 24 września 2010r., sygn. akt II FSK 1342/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie odwołując się do treści uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydajnie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Istotnym jest aby w tym terminie organ wydał interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów pytania prawnego; czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji (postanowienie NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 577/09). W związku z wydaniem w przedmiotowej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, postanowieniem tut. Sądu z dnia 21 marca 2011 r. podjęte zostało postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na początku do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wskazane we wniosku wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Sądu dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne znaczenie mają przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisy te bowiem decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych i charakteryzują podstawowe dla tego podatku kategorie takie jak "dochód", "przychód" i "koszty uzyskania przychodów". W myśl art. 7 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, przyjąć należy, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie dochód spółki stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przy czym "sumę przychodów" należy rozumieć w taki sposób jaki wynika z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także wyczerpująco wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przychody wskazane w tym przepisie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, są neutralne podatkowo, ponieważ nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia, że wszelkie przychody z wyłączeniem m.in. tych wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w konsekwencji otrzymuje się dochód bądź stratę, jeżeli koszty przewyższają przychody. Przyjęcie zatem, że z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty, wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d zdanie 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z treści tego ostatniego przepisu wynika zatem, że ustawodawca dzieli koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne, niezwiązane bezpośrednio, ale poniesione w tym samym celu - zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, chociaż ich poniesienie warunkuje możliwość jego uzyskania. Inaczej mówiąc jeżeli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Odwołując się do treści omówionych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko sformułował także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10, gdzie stwierdzono, że "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Do tego rodzaju wydatków według siedmiu sędziów NSA niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Powołana uchwała wiąże wojewódzkie sądy administracyjne w trybie i na zasadzie art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wyraźnie ograniczyła zakres postawionego pytania do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych i kosztów notarialnych. W tak zakreślonym stanie faktycznym, należy stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji uznać za prawidłowe. Minister Finansów zasadnie więc wskazane przez spółkę wydatki zakwalifikował jako wydatki bezpośrednio związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego. Powyższe wydatki dotyczą wprost powiększenia kapitału zakładowego, nie powodują zaś powstania "przychodów podatkowych". Wydatki poniesione w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego – art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. – się nie zalicza, nie mogą zostać uznane jak tego chciałaby skarżąca spółka za podatkowe koszty uzyskania innego przychodu, który potencjalnie może pojawić się w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1906/09). Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej jako przesłanki uzasadniającej uchylenie zaskarżonej interpretacji, i przyznając rację spółce, że w przedmiotowej kwestii organy administracji podatkowej prezentowały różne stanowiska (podobnie niejednolite było orzecznictwo sądów administracyjnych), stwierdzić należy, że brak jednolitości w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych sam w sobie nie może powodować uchylenie zaskarżonej interpretacji, szczególnie w sytuacji, gdy stanowisko w niej zawarte jest zgodne z prawem podatkowym, co znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. W kontekście powyższych uwag Sąd w składzie orzekającym nie znajduje uzasadnienia dla postawionych zarzutów naruszenia przepisów art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów, a wydając zaskarżoną interpretację oparł się na przepisach rangi ustawowej tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie naruszając zasady legalizmu. Podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, lecz z uwzględnieniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego nie uprawnia do formułowania zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji bez podstawy prawnej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.