II FSK 1906/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Anna Maria Świderska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. S.A. w L. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 185/09 w sprawie ze skargi P. S.A. w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną P. S.A. w L., 3) zasądza od P. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 185/09 ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym We wniosku złożonym dnia 1 września 2008 r. P. S.A. w L. wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 15 ust.1 i ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jest spółką wiodącą w P., dla której pozyskanie kapitału jest niezbędne do realizacji przyjętego przez Radę Ministrów "Programu dla energetyki". Sposobem jego realizacji jest podwyższenie kapitału zakładowego P. w drodze emisji nowych akcji i ich oferty publicznej oraz ubieganie się o dopuszczenie akcji spółki do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych lub na zagranicznych rynkach giełdowych. Ponadto Zarząd spółki zobowiązany został do wyłonienia profesjonalnych doradców, którzy zajmą się wspieraniem spółki w prawidłowym i zgodnym z prawem wykonaniem powyższego obowiązku. W związku z tym spółka podpisała umowy z dwoma podmiotami (krajowym i zagranicznym), które będą zajmowały się szeroko rozumianym procesem wprowadzania akcji spółki na giełdę krajową i rynki zagraniczne. Za wykonane usługi tzw. Konsorcjantom należy się wynagrodzenie określone w umowie. Niezależnie od powyższych wydatków Spółka bezpośrednio poniesie na pewno lub ewentualnie wydatki na: 1/ opłaty na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, do zapłacenia których zobowiązany jest emitent ; 2/ opłaty skarbowe, notarialne i sądowe oraz inne opłaty i podatki wynikające z przepisów prawa; 3/ koszty druku i dystrybucji Prospektu emisyjnego i IOC: 4/ koszty druku i dystrybucji formularzy zapisów oraz dyspozycji deponowania; 5/ koszty zamieszczenia ogłoszeń, w tym w prasie; 6/ koszty serii prezentacji w ramach roadshow oraz kampanii reklamowej; 7/ koszty innych doradców Spółki, w tym w szczególności doradztwa prawnego, firmy audytorskiej oraz PR zajmującej się promocją emisji i sprzedaży; 8/ koszty tłumaczeń, koszty analiz przedprywatyzacyjnych, wyceny złóż, PCC. Bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe realizowanie "Programu dla energetyki", zwiększenie konkurencyjności spółki na rynku i pozyskanie nowych inwestorów i środków na rozwój. W takiej sytuacji spółka zadała pytanie, czy wydatki poniesione przez nią w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem pierwszej oferty publicznej akcji spółki są kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia? Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii podkreśliła, że do pozytywnej odpowiedzi na to pytanie skłania obecna treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem z jego brzmienia wynika wprost, że kosztami uzyskania są również koszty poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Będą to zatem wydatki o charakterze związanym z prowadzeniem działalności, codziennym funkcjonowaniem podatnika jako przedsiębiorcy oraz realizowaniem przedsięwzięć, które w szerokiej perspektywie przyczynią się do uzyskiwania przychodów. Kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty bezpośrednio związane z konkretnym przychodem i koszty pośrednie, związane z prowadzeniem danego przedsiębiorstwa, potencjalnie mogące przyczynić się do osiągania przychodów w przyszłości. Wobec tego, w ocenie spółki, nie ulega wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego w celu emisji nowych akcji jest jednym ze sposobów na pozyskanie środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody. Podwyższenie kapitału, służąc - co do zasady - rozszerzeniu działalności gospodarczej lub jej dodatkowemu zabezpieczeniu, jest związane z prowadzeniem tej działalności i wpływa na osiągnięcie przychodów z tego źródła. Podwyższenie kapitału wzmacnia wiarygodność i pozycję danego podmiotu w stosunkach gospodarczych. Należy je potraktować jako wydatki na utrzymanie źródła przychodów. W ocenie spółki, przeszkodą dla uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów nie może być treść art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wymaga powiązania wydatku z konkretnym przychodem, odnosi się do kategorii przychodu generalnie. Strona wskazała także na podobieństwo zdarzeń w przypadku wyemitowania akcji spółki i uzyskania środków na działalność gospodarczą w wyniku zaciągnięcia kredytu lub pożyczki na tę działalność. W obu wypadkach źródła finansowania są neutralne podatkowo – nie zalicza się ich do przychodów. Wydatki związane z pozyskaniem kredytu, mimo że sam kredyt nie stanowi przychodu, stanowią koszt uzyskania przychodu. W ocenie strony, nie może także o kwalifikacji omawianych wydatków decydować treść art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p, bowiem kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie jest przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, ani przychodem zwolnionym od podatku, ale w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. Jest to odrębna kategoria środków niż przychody niepodlagajace opodatkowaniu na podstawie art. 2 i 3 ustawy lub postanowień umów międzynarodowych, jak również przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 u.p.d.o.p. – a tylko do tych kategorii odnoszą się zapisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.. W wydanej dnia 10 grudnia 2008 roku interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatniczki, uznając je za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 302, art. 306 pkt. 2 oraz 531 § 1 K.s.h. wywiódł, iż z powyższych przepisów wynika, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Z powyższego wynika zatem, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy. Z treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka poniosła wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego w wyniku emisji akcji. Wydatki te związane są z wniesieniem kwot pieniężnych w wyniku publicznej emisji akcji na jego pokrycie. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami, za pomocą których pozyskano kapitał akcyjny, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią jej przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 4), wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Są one bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej spółki. Spółka ma prawo oczekiwać, że podjęte działania w perspektywie czasu przyniosą zwiększone przychody, ale będzie to już przychód z bieżącej działalności gospodarczej, który jest odrębny od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazując na art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U,. z 2002r. Nr 141, poz. 1179) organ wywiódł, iż po uchyleniu art. 16 b ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p., wobec braku przyjęcia innych rozwiązań dotyczących możliwości i sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego, a jednocześnie pozostawienie w ustawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oznacza, że ustawodawca ostatecznie wykluczył możliwość pomniejszenia osiąganych przychodów podatkowych o tego typu wydatki. W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów: a/ prawa materialnego: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podtrzymując w całości swoje stanowisko odnośnie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej emisji akcji P. S.A., zawarte we wniosku o interpretację. b/ prawa procesowego: art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8, poz. .60) – dalej "O.p.", z uwagi na wydanie jej po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji – zdaniem spółki powinna ona otrzymać interpretację najpóźniej 13 grudnia 2008 r., a otrzymała ją 15 grudnia 2008 r., to jest dwa dni po terminie, W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w skarżonej interpretacji. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14 d O.p. wskazujący na doręczenie przedmiotowej interpretacji po upływie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku. Jak wynika z akt sprawy P. Spółka Akcyjna w dniu 1 września 2008 r., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskowana interpretacja wydana została w dniu 10 grudnia 2008 r.. Przedmiotową decyzję doręczono wnioskodawcy w dniu 15 grudnia 2008r. (k. 23 akt podatkowych). Zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie pierwsze O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (zdanie drugie), to jest terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. WSA wskazał, że przy ocenie wskazanego zarzutu miał na uwadze uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008r., I FPS 2/08 zgodnie z którą (...) pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O. p. oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Wskazana uchwała zapadła co prawda na gruncie przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r., jednak zmiana brzmienia stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie stwarza podstaw do innego niż przedstawione wcześniej rozumienia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O. p.). W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż 3 miesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przypadał w sobotę 13 grudnia 2008 r., należało uznać, iż stosowny termin upłynął w następnym dniu po dniu wolnym od pracy tj. w poniedziałek 15 grudnia 2008r. Z uwagi na powyższe w ocenie sąd I instancji w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania nie znajdował art. 14o O. p., zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Odnosząc się do istoty sporu w sprawie niniejszej WSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym od 1.stycznia 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako koszt podatkowy jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Użyta w przepisie liczba mnoga "przychodów" ,wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego (mierzalnego) przychodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 sygn. akt II FSP 8/06 ONSA iWSA z 2007r. nr 5, poz. 109). WSA nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że przy tak ujmowanym pojęciu kosztów, skoro przychód otrzymany przez skarżącą na podwyższenie kapitału nie sanowi przychodu dla celów podatkowych ( art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p), to wydatki związane z podwyższeniem tego kapitału nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Przyczyny podwyższenia kapitału mogą być bardzo różne. Może to być konieczność unowocześnienia spółki, pokrycia strat, zwiększenia jej zdolności kredytowej, uwiarygodnienia przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji lub upadłości, i.t,d. ( por. A.Kidyba "Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005).Z twierdzeń strony wynika, iż celem spółki jest rozszerzenie działalności i zwiększenie konkurencyjności, a przez to zwiększenie przychodów, a środkiem do tego - podwyższenie kapitału zakładowego. WSA podzielił stanowisko spółki, iż przychodami z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (tak też K. Knapik w Glosa 2004/1/33 – glosa do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000r. sygn akt I SA/Wr 2285/98 ). Podwyższenie kapitału przyczynia się do podwyższenia wartości środków, którymi podatnik może dysponować w czasie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiągnięcie przychodów podlegających opodatkowaniu. Sąd I instancji podkreślił, że na gruncie podatku VAT, nie ulega kwestii, iż sporne wydatki traktowane są, jako ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika i w efekcie stanowiące element cenotwórczy jego towarów i usług. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jeśli spółka wykaże związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Związek ten nie musi być bezpośredni (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r. FSK 2503/04 MP 2005/12/2, z dnia 4 sierpnia 2005r. FSK 2044/04 Lex 172952). Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 4 p.d.o.p. ( wyrok z dnia 22 lutego 2006 II FSK 191/05 POP 2006/5/85). Do takich kosztów zaliczyć należy koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej itp. opłaty sądowe i notarialne, PCC. Co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego , jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są więc kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów, a nie są wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o. p. W ocenie sądu I instancji, powyższemu stanowisku nie przeczy treść art. 7 ust. 3 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Przepis ten ( art. 7 ust. 3 pkt. 3 u.p.d.o.p.) nie może dotyczyć kosztów wymienionych w art.. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., dlatego że: 1/ art. 7 ust. 3 pkt. 1 zawiera warunek, że to dochody (a nie przychody) ze źródeł przychodów położonych w Polsce lub za granicą nie podlegają opodatkowaniu; 2/ art. 12 ust. 4 pełni różne funkcje np. powoduje trwałe wyłączenie z opodatkowania pewnych przychodów, które nie mogą podlegać opodatkowaniu ze względu na ich bilansowy, a nie wynikowy charakter – takich jak środki na podwyższenie kapitału zakładowego czy środki pozyskane na podstawie umowy pożyczki (kredytu), które nie stanowią ani przychodu dla otrzymującego, ani kosztu dla dającego, są to jednak wyłączenia, które można określić mianem naturalnych – ze swej istoty nie mogą one stanowić przychodu. Funkcja art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. jest więc inna niż art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. czy art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. ( por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – Komentarz – G.Dzwigała i inni wyd. LexisNexis Wyd.1 str. 85-86). Ponadto wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych, czy wynagrodzenie notariusza związane są bezpośrednio ze zmianą umowy spółki, a nie podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 36b ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych ( do P.). Skreślenie art. 16 b p.d.o.p. w w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. zadaniem sąd I instancji oznacza, ze od 1 stycznia 2003r. koszty o jakich w nim była mowa podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika ( Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2006, Wyd. UNIMEX – Praca zbiorowa , str. 644). Skargi kasacyjne od powyższego rozstrzygnięcia złożył obie strony postępowania. W swoim środku odwoławczym podatniczka rozstrzygnięciu WSA zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 12 § 3 i 5. art. 14 d oraz art.152 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez oddalenie skargi w tym zakresie, mimo że skarga z przyczyn wskazanych w powołanych przepisach powinna zostać uwzględniona. 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.14o §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie w całości skarżonego rozstrzygnięcia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W swojej skardze kasacyjnej Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółce przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu określającej w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podatniczki nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W sprawie nie mięliśmy bowiem do czynienia z wydanie tzw. "interpretacji milczącej" (interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie). Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r.. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej P. S.A. decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (dostępna w internecie na orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W rozstrzyganej sprawie sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko dotyczące nieziszczenia się przesłanek z art. 14 o § 1 O.p. oparł się w całości na stanowisku NSA zawartym w nieaktualnej w rozstrzyganej sprawie uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (dostępne w internecie na orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie. Jednak wadliwość argumentacji, w oparciu o którą swoje stanowisko co do niewystąpienia w rozstrzyganej sprawie tzw. "interpretacji milczącej" wyraził sąd I instancji nie przekreśla prawidłowości jego oceny. W niespornym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 1 września 2008 r. W dniu 27 listopada 2008 roku strona została wezwana do uzupełnienia braków wniosku, braki te uzupełnione zostały w dniu 9 grudnia 2008 roku, zaś w dniu 10 grudnia 2008 roku Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu15 grudnia 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 13 grudnia 2008 r. i został przez organ dochowany. W tych okolicznościach za niezasadny uznać należało zarzut na ruszenia art. 14 o § 1 O.p. Przyjęcie przedstawionej w powołanej uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. wykładni pojęcie "niewydanie interpretacji" użytego w art. 14o § 1 O.p. czyni niezasadnym także zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 3 i 5. art. 14 d oraz art.152 § 1 O.p. Skarga kasacyjna Ministra Finansów posiada usprawiedliwione podstawy, bowiem sformułowany w niej zarzut wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego jest zasadny. Wykładni przywołanych w skardze kasacyjnej Ministra Finansów przepisów art. 15 ust. 1 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 6/10, którą sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela. W uchwale tej zwrócono uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza wskazująca jednoznacznie na brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1207/08, z 8 czerwca 2010r, sygn. akt II FSK 201/09 – dostępne w Internecie na orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych Przychody wskazane w przepisie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. są neutralne podatkowo, nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją wyłączenia spod opodatkowania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (poprzez ich pominiecie przy ustalaniu podstawy opodatkowania), jest brak uzasadnienia prawnego do uznania wydatków na uzyskanie takiego przychodu za możliwe do odliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze) ustanawiającym ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za koszty uzyskania przychodów uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle przytoczonego przepisu, aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu. Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przychodu otrzymanego, jak w sprawie niniejszej, na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji i zaoferowania ich w obrocie publicznym nie zalicza się do przychodów. Tak więc kwoty otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są w rozumieniu u.p.d.o.p. przychodem, jednak przychodem który z woli ustawodawcy został wyłączony spod opodatkowania (nie wchodzi do podstawy opodatkowania). Na mocy cytowanego przepisu przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego zostały bowiem wyłączone z kategorii "przychodów podatkowych", o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Powyższe zaś powoduje, że równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty. Oczywistym staje się więc, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z "przychodów podatkowych" w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Powyższe rozróżnienie "przychodu podatkowego", o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji i doprowadziło do wadliwej wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie z przywołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego chybionym jest powoływanie się przez organ udzielający interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.do.p. jako na decydujące o niemożliwości zaliczenia spornych wydatków poniesionych przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związanych z emisja nowych akcji do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08; z 8 czerwca 2010 II FSK 202/09, – dostępne w Internecie na orzeczenia.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów i na co uwagę prawidłowo zwrócił sąd I instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [ por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa .Wyd. Unimex, str. 507-510 ]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd . Unimex, s. 298). Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższa regulacja jest istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na który dla uzasadnienie swojego stanowiska powołał się nietrafnie Sąd pierwszej instancji. Wydatki na obsługę prawną, o których mowa w tym wyroku, zgodnie z obecnie obowiązującymi regulacjami stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie) i jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.) W ten sam sposób jako wydatki ogólnego funkcjonowania osoby prawnej podlegają zaliczeniu wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, czy usługami marketingowymi itp. Ze wszystkich przedstawionych wyżej względów wskazane we wniosku o interpretację wydatki spółki związane z przygotowaniami do emisji i oferowania w publicznym obrocie akcji nowej emisji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wydatki takie jak: opłaty notarialne, opłaty skarbowe, opłaty sądowe związane ze zgłoszeniem do KRS, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty przygotowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, oraz koszty jego ogłoszenia na łamach prasy i w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty promocji emisji oraz koszty obowiązkowego pośrednictwa firmy inwestycyjnej w oferowaniu akcji w obrocie publicznym dotyczą wprost powiększenia kapitału zakładowego, nie powodują zaś powstania "przychodów podatkowych". Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. – się nie zalicza, nie może zostać uznany jak tego chce podatniczka, a za nią Sąd pierwszej instancji, za podatkowy koszt uzyskania innego przychodu, który potencjalnie może pojawić się w przyszłości. Wydatki te zostały poniesione w celu powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r. Sygn. akt II FSK 2085/08 roku publ. w POP 2010/2/174). Pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólnego funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Z przedstawionych wyżej względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. okazał się zasadny. W tej sytuacji należało orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 p.p.s.a oraz o jednoczesnym oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki P. z siedzibą w L. w trybie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.