I SA/Kr 1738/11

Sygn. akt I SA/Kr 1738/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r., sprawy ze skarg A. K. i P. K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 20 sierpnia 2008r. Nr[...],, Nr[...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g i o d d a l a - A. K. i P.K. osobnymi wnioskami zwrócili się o wydanie pisemnych interpretacji przepisów podatkowych w swoich sprawach indywidualnych. We wnioskach, które wpłynęły do organu podatkowego w dniu 20 maja 2008 r. wskazano, że na podstawie dziedziczenia wnioskodawcy nabyli akcje, opłacając podatek na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie, w sytuacji kiedy cena tych akcji spadła, sprzedali pewną ich ilość, nie wykazując następnie w zeznaniach podatkowych dochodu z tego tytułu. Organ podatkowy przyjął – zdaniem wnioskodawców błędnie – że każda sprzedaż akcji nabytych w drodze czynności nieodpłatnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A.K. i P. K. wyrazili stanowisko, iż nie powinna być obciążeni tym podatkiem. W dniu 20 sierpnia 2008 roku Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretacje indywidualne nr [...] (z wniosku A. K.) oraz nr [..] (z wniosku P.K. wskazując, iż stanowisko przedstawione przez wnioskodawców jest nieprawidłowe. W uzasadnieniach interpretacji w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na rozróżnienie opodatkowania nabycia spadku od opodatkowania następczego zbycia składnika majątku spadkobiercy – w tym przypadku akcji spółki – które także podlega opodatkowaniu, w przedmiotowej sprawie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie niektórych praw majątkowych. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych. Wobec powyższego, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów. Skoro podatnik nabył akcje na podstawie dziedziczenia, nie sposób uznać, żeby poniósł wówczas jakiekolwiek koszty uzyskania przychodu; także podatek od spadków i darowizn – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. – nie może być uznany za taki koszt. Jednocześnie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Organ przedstawił ponadto sposób obliczenia kwoty dochodu wolnego od podatku. Wobec tego organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, A. K. i P.K. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarejestrowane odpowiednio pod sygnaturami akt: I SA/Kr 1631/08 i I SA/Kr 1632/08. Domagali się uchylenia wydanych wobec nich interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc, że stanowisko organu niesłusznie traktującego spadek jak zarobek, obciąża ich w nieuzasadniony sposób i obniża szanse wzrostowe gospodarki. W dalszym toku postępowania podnieśli nadto, że interpretacje wydano z uchybieniem terminu, o jakim mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi, organ wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 2 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wszczęte wskutek obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 1631/08. Wyrokiem zaś z dnia 2 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi A. K. i P.K. i uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. Zdaniem Sądu, organ nie wydał interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu termin ten zostaje zachowany przez organ wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Dla zachowania terminu konieczne jest zatem nie tylko wydanie, ale także doręczenie interpretacji. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009/1/2). Z uwagi na fakt, że niedochowanie terminu wydania interpretacji rodzi skutki prawne (tzw. interpretacja milcząca) przesądzając o uchyleniu interpretacji, Sąd nie rozpoznawał zarzutów skargi związanych z naruszeniem prawa materialnego. Od powyższego orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Organ zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza również jej doręczenie, zatem termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Ponadto wskazano, że Sąd nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 486/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że już po wydaniu kwestionowanego przez organ orzeczenia podjęto uchwałę składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] Zgodnie z rozumieniem właściwych przepisów w sposób wyłożony w tej uchwale interpretacje wydano w ustawowym terminie, co przesądziło o uznaniu, iż w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. interpretacjami milczącymi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. i w konsekwencji konieczne będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.) ani jej zarzutami. W myśl art. 135 p.p.s.a. orzekanie dokonuje się w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Dokonawszy analizy zgodności zaskarżonych interpretacji z przepisami prawa materialnego i procesowego, Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia. Osią sporu prawnego między skarżącymi, a organem było ustalenie, czy cena sprzedaży akcji spółki prawa handlowego nabytej przez skarżących w drodze dziedziczenia stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której wartość akcji w dniu otwarcia spadku była wyższa niż ich wartość w dniu sprzedaży. W tym stanie rzeczy należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie niektórych praw majątkowych. Zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. konkretyzuje, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy jest – co do zasady – ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia (por. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonych regulacji wynika, że z odpłatnym zbyciem akcji spółek prawa handlowego – opisany przez skarżących stan faktyczny we wnioskach o udzielenie interpretacji – ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa uzależnia opodatkowanie od odpłatności zbycia tych praw majątkowych. Skoro więc zbycie nastąpiło w drodze czynności odpłatnej (jak sprzedaży – w przedmiotowej sprawie), a nie czynności nieodpłatnej (np. darowizny), powstaje obowiązek podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1844/08, LEX nr 596027). W orzecznictwie wskazuje się, że mimo iż podatnik posiada papiery wartościowe, to w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje przysporzenie majątkowe (przychód), które po obniżeniu o koszty, staje się podstawą opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09, LEX nr 745643). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd, który może być wyjaśnieniem, dlaczego względem skarżących powstał obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie. Z tej przyczyny należy uznać, że skarżący sprzedając akcje spółki osiągnęli przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 873/08, LEX nr 508205). Jak zostało to już powyżej wskazane, opodatkowanie tego rodzaju przychodu, jaki osiągnęli skarżący, przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Przepis ten zalicza bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych do przychodów z kapitałów pieniężnych. Z kolei kapitały pieniężne stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Okoliczność, że papiery wartościowe nabyte zostały przez skarżących w drodze spadkobrania nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji ich zbycia jako przychodu z opisanego wyżej źródła. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane przepisami u.p.d.o.f. Rację ma Minister Finansów wyjaśniając, że nabycie spadku oraz zbycie papierów wartościowych nabytych jako spadek to odrębne zdarzenia, wywołujące skutki przewidziane w różnych ustawach podatkowych. Skutki podatkowe nabycia spadku reguluje ustawa o podatku od spadków i darowizn, przewidująca wprawdzie w określonych sytuacjach zwolnienia podatkowe, ale są to zwolnienia właśnie w podatku od spadków i darowizn. Ustawa ta natomiast nie może zawierać i nie zawiera zwolnień w zakresie podatku dochodowego. Zbycie otrzymanych w spadku papierów wartościowych rodzi natomiast skutki w zakresie podatku dochodowego. Okoliczność, że papiery wartościowe nabyte zostały w drodze dziedziczenia, ustawodawca uwzględnił, przewidując w art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Zgodnie z tym przepisem wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Prawidłowo zatem organ wyjaśnił, że skorzystanie z tego zwolnienia ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik zbywający papiery wartościowe zapłacił podatek od spadków i darowizn. Już sama okoliczność, że ustawodawca przewidział powyższe zwolnienie od podatku dochodowego dowodzi, iż dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w spadku, co do zasady, jest opodatkowany podatkiem dochodowym. Gdyby bowiem zbycie to w ogóle nie podlegało opodatkowaniu, konstruowanie takiego zwolnienia byłoby zbędne. Uzyskanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, związanego z nabytym spadkiem, nie oznacza więc równoczesnego nabycia zwolnienia od podatku dochodowego. Są to odrębne podatki, a obowiązek uiszczenia każdego z nich wynika z odmiennych zdarzeń. Stanowisko powyższe zostało wyrażone między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1866/10 – dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) W związku z powyższym, rozumowanie przedstawione przez Ministra Finansów uwzględniło cały kontekst normatywny stanu faktycznego wskazanego przez skarżących we wnioskach o interpretacje. Organ wziął również pod uwagę fakt, iż ustawodawca dostrzegł możliwość zbycia akcji spółek prawa handlowego, nabytych w drodze opodatkowanego dziedziczenia. Jak stanowi bowiem przywoływany już art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego wolny jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym organ podatkowy przedstawił dokładną analizę możliwości obliczenia wysokości należnego podatku w takich sprawach, przy uwzględnieniu powyższego zwolnienia. Oznacza to tym samym, iż organ podatkowy w sposób kompleksowy dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających znaczenie dla prawidłowej ich interpretacji i udzielenia skarżącym właściwej odpowiedzi. Sąd pragnie zauważyć, że skarżący w swoich stanowiskach prawnych przedstawiali zarzuty nie tyle błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, czy też naruszenia przepisów postępowania - co postulaty natury de lege ferenda. Skarżący bowiem wyrazili dezaprobatę wobec takiego systemu podatkowego, w którym za doniosły podatkowo przychód uznaje się cenę należną za zbycie akcji spółek prawa handlowego. Minister Finansów jednak, wydając zaskarżony akt, dokonywał interpretacji obowiązujących przepisów prawa, gdyż taka jest istota instytucji z art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej. Sąd zaś, rozpoznając sprawę sądowoadministracyjną, kontroluje zgodność z prawem działalności organów administracji publicznej (w tej sprawie: Ministra Finansów). W polskim systemie prawnym, sądy administracyjne nie posiadają kompetencji prawodawczej, z której należałoby skorzystać, by uwzględnić zarzuty skargi. Z tych przyczyn, Sąd działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja nie została bowiem wydana z naruszeniem prawa. Wobec oddalenia skargi, zgodnie z art. 200 a contrario p.p.s.a., w uzasadnianym wyroku nie orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania. Strony pozostają zatem przy dotychczas poniesionych przez siebie kosztach, stosownie do treści art. 199 p.p.s.a. Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone interpretacje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach przedstawionych w skargach. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.