I SA/Kr 178/14

|Sygn. akt I SA/Kr 178/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r., sprawy ze skargi M. Sp. j. M. G. – H., R. H. w likwidacji w O. przy uczestnictwie M.G.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 czerwca 2007 r. wydał dwanaście decyzji dla "M." sp. j. w likwidacji z siedzibą w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie ewidencjonowała całości sprzedaży, gdyż wykazane przez nią obroty były niższe od kosztu własnego sprzedaży. W związku z tym, w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych w zakresie zapisów dotyczących obrotów ze sprzedaży w ww. punktach sprzedaży, nie uznając ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji odrzucenia ksiąg podatkowych w tej części określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie ustalono, że spółka w poszczególnych miesiącach 2002 r. zaniżyła podatek VAT należny łącznie o 79.778,89 zł. Po rozpatrzeniu wniesionych przez spółkę odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzjami nr od [...] do [...] z dnia 26 listopada 2007 r. utrzymał w mocy opisane decyzje uznając rozstrzygniecie organu pierwszej instancji za prawidłowe. Spółka zaskarżyła decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jednak Sąd odrzucił wszystkie wniesione skargi. W odniesieniu do skargi na decyzję nr [...] w sprawie podatku VAT za styczeń 2002 r. podstawą odrzucenia było wniesienie skargi po upływie terminu do jej złożenia oraz odrzucenie wniosku strony skarżącej o przywrócenie tego terminu (postanowienie WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 203/08). Z kolei podstawą odrzucenia skarg na decyzje od nr [...] do [...] dotyczące podatku VAT za pozostałe okresy rozliczeniowe, tj. od lutego do grudnia 2002 r., było nieusunięcie braków formalnych każdej ze skarg poprzez nie złożenie aktualnego odpisu z KRS wskazującego umocowanie do wniesienia skargi i określającej sposób reprezentacji skarżącej (postanowienia WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt od I SA/Kr 204/08 do I SA/Kr 214/08). Na postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2008 r. złożono skargi kasacyjne, które jednak Naczelny Sąd Administracyjny oddalił z uwagi na niewystarczające skonkretyzowanie norm prawnych, których naruszenie zarzucano (postanowienia NSA z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt od I FSK 469/09 do I FSK 479/09). W dniu 29 listopada 2012 r. do Izby Skarbowej w Krakowie wpłynął wniosek M. G.-H., wspólnika spółki, o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej opisanych ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2007 r. nr od [...] do [...], ze względu na rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie norm prawa materialnego, tj. art.23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 marca 2013 r. nr [...] do [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji ostatecznych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż niemożliwym jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych dla "M." spółka jawna w likwidacji, ponieważ wniosek ten został złożony przez osobę niebędącą stroną, o której mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji wniesionej w imieniu wspólnika, podniesiono zarzut naruszenia art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie dokonał oceny formalnej złożonego wniosku, gdyż wniosek ten złożyła wprawdzie M. G.-H., lecz nie we własnym imieniu a wyłącznie w imieniu spółki. Na potwierdzenie tej tezy wskazano, że uzasadnienie wniosku w sposób jednoznaczny wskazywało jakiego aktu i jakiego podatnika on dotyczy. Podniesiono przy tym, że wskazana osoba była uprawniona do reprezentacji spółki, w związku z czym mogła zarówno sama złożyć w jej imieniu wniosek, jak i w imieniu spółki upoważnić do tego pełnomocnika. W kontekście zaś działań Dyrektora Izby Skarbowej zmierzających do wyjaśnienia podstaw umocowania osoby, która złożyła przedmiotowy wniosek, w odwołaniu zauważono, że niezrozumiałe jest to, że usunięcie wątpliwości organu podatkowego co do poprawności udzielenia pełnomocnictwa, nie usunęło jednak wątpliwości w odniesieniu do podmiotu, w imieniu którego został złożony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Wobec przedstawionych zarzutów w odwołaniu wniesiono o merytoryczne rozpatrzenie wniosku z uwzględnieniem tego, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1584/12, uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. a wydaną w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Organ przypomniał, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony przez osobę będąca zgodnie z informacją zwartą w Krajowym Rejestrze Sądowym wspólnikiem "M." sp. j. w likwidacji. Z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika natomiast, że zgodnie z uchwałą wspólników nr [...] z dnia 2 listopada 2006 r. określono jednoosobowy sposób reprezentacji tej spółki w osobie likwidatora, jednocześnie wskazując że likwidatorem jest R.P.H.. Z tym dniem wyłącznie on może skutecznie reprezentować spółkę w odniesieniu do prowadzonych postępowań podatkowych związanych z określeniem jej podatku VAT. Organ podkreślił dodatkowo, że spółka jawna, jako spółka osobowa stanowi odrębną od samych wspólników strukturę tak pod względem organizacyjnym jak i majątkowym, podobnie jak to jest z osobami prawnymi. W odniesieniu natomiast do kwestii podatkowych nie ulega wątpliwości, że to właśnie spółka jawna, a nie jej wspólnicy, jest uznawana za podatnika podatku do towarów i usług. Tym samym z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych dla spółki w zakresie podatku VAT może wystąpić tylko strona tj. podmiot, którego prawa i obowiązki zostały ukształtowane w postępowaniu zakończonym decyzjami ostatecznymi. Zakres rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym powinien bowiem odpowiadać zakresowi rozstrzygnięcia sprawy w trybie zwykłym. Wprawdzie art. 133 Ordynacji podatkowej rozszerza zakres pojęcia strony w sposób, który wskazywałby, iż sprawa może dotyczyć dwóch lub więcej podmiotów (np. podatnika i osoby trzeciej), jednak interes prawny ma tylko ten z nich, którego sytuacja prawna wynika wprost z normy prawa materialnego, a nie powstaje za pośrednictwem drugiego podmiotu. Tak zaś dzieje się to w odniesieniu do wspólnika spółki jawnej, który choć jest niewątpliwie osobą trzecią, o której mowa w art.115 Ordynacji podatkowej, to jednak z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednoznacznie wynika, że to spółka, a nie wspólnik, jest podmiotem praw i obowiązków w zakresie tego podatku. Faktem jest, że wspólnik również jest zainteresowana wielkością tego obciążenia z uwagi na ponoszoną w tym zakresie odpowiedzialność na mocy ww. art. 115 Ordynacji podatkowej, ale jest to interes faktyczny, nie zaś interes prawny, gdyż nie ma on uprawnienia do występowania w imieniu własnym w postępowaniu dotyczącym określenia podatku VAT dla spółki, ani też do występowania w imieniu spółki skoro inna osoba jest upoważniona do jej reprezentacji. Jednocześnie organ nie zgodził się z tezą jakoby wniosek ten wspólnik złożył w imieniu spółki, gdyż prowadziłoby to do prawnie nieuzasadnionej konwalidacji dokonanej w ten sposób czynności prawnej. Choć treść przedmiotowego wniosku bezspornie wskazuje na to jakich decyzji on dotyczy i dla kogo były one wydane, to mimo to, na wniosku jako podatnika wskazano wyraźnie wspólnika, podając przy tym dodatkowo jego NIP, a nie spółki. Dodatkowo pełnomocnik, który reprezentował wspólnika w toku tego postępowania, również został umocowany przez niego samego, a nie przez spółkę. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku WSA wskazano, że nie może one mieć znaczenia na tym etapie postępowania, skoro w ogóle nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie sprawy z uwagi na to, iż wniosek w tej sprawie nie został złożony przez stronę. Niemniej jednak uchylona tym wyrokiem decyzja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych a zatem dotyczy zupełnie innego stanu prawnego i została wydana dla wspólnika, co oznacza, że również zakres podmiotowy tych spraw jest różny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesionej w imieniu "M." sp. j. w likwidacji z siedzibą w O. (błędnie wskazanej przez pełnomocnika jako "M." s. j. w likwidacji) powtórzono w całości zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2013 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia 13 marca 2013 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: (1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat doręczenia decyzji lub (2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika, że wymienione negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania nie stanowią katalogu zamkniętego. Określenie bowiem "w szczególności" oznacza, iż ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn. W literaturze zwraca się uwagę, że powodem odmowy mogą być jeszcze takie sytuacje, w których: żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, strona nie ma zdolności do czynności prawnych, wskazywana przez stronę wadliwość decyzji nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności, albo gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 760-761, por. także wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 383/08, wyrok WSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. I SA/Kr akt 335/10). W takiej sytuacji - mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do organów administracji (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) - organ winien wyraźnie takie przyczyny wskazać i uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie w sposób wyczerpujący i przekonywający. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., z uwagi na to, że przedmiotowe decyzje zostały wydane na "M." spółka jawna w likwidacji, a wniosek został złożony przez M. G.-H., tj. osobę niebędącą stroną postępowania, o której mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Przed przystąpieniem do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że skarga została złożona przez "M." spółka jawna w likwidacji (skarga została sporządzona przez pełnomocnika umocowanego przez likwidatora spółki R. H.). Ponieważ z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wystąpiła M. G.-H. i zaskarżona decyzja została do niej skierowana, w pierwszej kolejności, należało rozważyć, czy w takiej sytuacji spółka dysponowała legitymacją skargową przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 50 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Tak więc legitymację skargową określono przez wyróżnienie atrybutu interesu prawnego (legitymacja materialna) oraz wskazanie podmiotów, które mimo braku takiego interesu są uprawnione do wniesienia skargi (legitymacja formalna). Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że podmiotem mającym interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję administracyjną jest zarówno osoba mająca obiektywny interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym, jak i niemający interesu prawnego do udziału w tym postępowaniu adresat decyzji podatkowej (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1617/02, OSP 2005, z. 11, poz. 128, z glosą aprobującą W. Chróścielewskiego oraz postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1337/06). Interes prawny skarżącego w rozumieniu art. 50 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi opiera się nie tylko na przepisach prawa materialnego, ale także na przepisach prawa procesowego, a nawet ustrojowego. Interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego ma: - strona biorąca udział w postępowaniu administracyjnym w oparciu o wywodzony z prawa materialnego interes prawny, - podmiot, którego interesu prawnego opartego na prawie materialnym dotyczyło postępowanie administracyjne, a który w tym postępowaniu został z własnej winy bądź winy organu pominięty, a którego dotyczy art. 33 § 2 w/w ustawy, - podmiot, który błędnie został potraktowany jako strona postępowania administracyjnego, - podmiot, który błędnie uznał, że decyzja dotyczy jego interesu prawnego. Przyjęcie tak szerokiego kręgu podmiotów mających legitymację do wniesienia skargi do sądu administracyjnego uzasadnione jest nie tylko wykładnią językową art. 50 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale także wykładnią systemową, która pozwala zwrócić uwagę na istotę postępowania przed sądami administracyjnymi. Postępowanie to bowiem, w odróżnieniu od postępowania administracyjnego w tym podatkowego, nie kształtuje sytuacji prawnej określonego podmiotu, ale kontroluje działalność administracji publicznej poprzez kontrolę legalności wydawanych w tym postępowaniu aktów. Celem kontroli jest objęcie badaniem również tych aktów, które swoim zakresem obejmują podmioty, do których nie powinny być kierowane (właśnie z uwagi na brak interesu prawnego wynikającego z normy prawa materialnego). Uprawnionym do wniesienia skargi jest podmiot, który wykaże związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej. Interes prawny może wynikać także z przepisów prawa procesowego i ustrojowego (por. postanowienie NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 344/13, postanowienie NSA z dnia 28 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2404/10, a także S. Babiarz, B. Dauter, S. Marciniak, A. Mudrecki w monografii "Podmioty uprawnione do wniesienia skargi", Oficyna 2009).Zatem określenie "uprawnionego do wniesienia skargi", o którym mowa w art. 50 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, różni się od określenia "strony w postępowaniu podatkowym" zawartym w art. 133 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że reprezentowana przez likwidatora "M." sp. j. w likwidacja miała interes prawny w świetle art. 50 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do złożenia skargi. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że z zestawienia faktów wynika, że wniosek z dnia 26 listopada 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych wydanych dla "M." sp. j. w likwidacji w O. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. został złożony w czasie, kiedy ww. spółka była w stanie likwidacji, a uchwałą wspólników nr [...] z dnia 2 listopada 2006 r. określono jednoosobowy sposób reprezentowania spółki w osobie likwidatora R.H. (wpis w KRS), a wniosek pochodził od wspólnika ww. spółki jawnej M. G.-H. Jednocześnie bezsporne jest, że ostateczne decyzje objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności zostały objęte decyzje wydane na spółkę jawną w likwidacji i doręczone R.H. Niezbędna jest zatem odpowiedź na pytanie: czy wspólnik spółki jawnej będącej w likwidacji, w sytuacji ustanowienia jednoosobowego likwidatora, może być stroną postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych dotyczących podatku od towarów i usług, wydanych i skutecznie doręczonych spółce jawnej w likwidacji ? Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym, odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - art. 5 ust. 1 pkt 1, jak ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - art. 15 ust. 1, podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki osobowe w tym spółki jawne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce jawnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1374/07). Zatem stroną postępowania w każdej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jest spółka jawna reprezentowana przez właściwe organy. W przypadku uruchomienia likwidacja spółki jawnej, stroną postępowania jest spółka jawna w likwidacji reprezentowana przez likwidatora lub likwidatorów (art. 70 Kodeksu spółek handlowych). Należy przy tym podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, które odnoszą się do osób uznanych za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i 94. W kręgu następców prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej nie ma jednak wspólników spółki jawnej będącej w likwidacji, byli wspólnicy po ustaniu bytu prawnego spółki zaliczani są natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Dopiero w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 § 4 w zw. z § 5 Ordynacji podatkowej były wspólnik spółki jawnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym postępowaniu wspólnicy mają interes prawny. Art. 133 Ordynacji podatkowej określa, kto może być stroną, tworząc zamknięty katalog podmiotów; przepis ten w § 1 przyznaje przymiot strony także osobom trzecim, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, którego wszczęcia domagała się M. G.-H. dotyczyło podatnika - spółki jawnej w likwidacji, a zatem wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony albowiem nie mają interesu prawnego w tym postępowaniu - mają jedynie interes faktyczny. Interes prawny musi się wiązać z konkretną normą prawa materialnego odnoszącą się do danego podmiotu, konkretyzującą się w danym stanie faktycznym. Postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług spółki jawnej nie konkretyzowało praw i obowiązków wspólników tej spółki. Powyższy pogląd zdaje się podzielać także strona skarżąca, albowiem w skardze zawarto stwierdzenie, że "zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna nie zaś jej wspólnik. Oznacza to, ze M.G.-H. nie mogła złożyć takiego wniosku we własnym imieniu, a wyłącznie w imieniu spółki. Tak też należało odczytać treść złożonego przez stronę wniosku (...)". Odnosząc się do powyższego stwierdzenia i jego uzasadnienia nie można zgodzić się z podniesioną w tym zakresie argumentacją. Ze zgromadzonych w aktach dokumentów w tym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 26 listopada 2007 r. jednoznacznie wynika, że na wniosku, jako podatnika wskazano M.G.-H., podając dodatkowo jej NIP, a nie spółki i nie ma znaczenia, że z uzasadnienia wniosku wynika, że dotyczył on decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług dla spółki jawnej. Ponadto należy zauważyć, że chybiona jest argumentacja, że M.G.-H. przedmiotowy wniosek złożyła w imieniu spółki, albowiem z dniem powołania likwidatora spółki, tylko on był uprawniony do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym. W świetle poczynionych uwag, zdaniem Sądu, wspólnicy spółki jawnej w przypadku ustanowienia likwidatora nie mają przymiotu strony w postępowaniach dotyczących rozliczeń podatkowych likwidowanej spółki cywilnej. Reasumując, w okolicznościach faktycznych sprawy M. G.-H. nie była uprawniona do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, ponieważ wyłączną legitymację procesową ma w tym zakresie spółka jawna w likwidacji reprezentowana przez likwidatora i jedynie on w czasie trwania postępowania z wnioskiem takim mógł skutecznie wystąpić. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.