I SA/Kr 179/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 stycznia 2025 r., nr 1201-IOP2-1.4103.25.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 7 600 zł (siedem tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 8 października 2014 r., nr PP-1/4400-34-40/14/GH/213781 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta (dalej powoływany jako Naczelnik lub organ I instancji) wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego, poddał weryfikacji prawidłowość rozliczenia przez ww. podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W. (dalej powoływany jako Podatnik lub Skarżący) podatku od towarów i usług za okres wrzesień-grudzień 2010 r. oraz styczeń-marzec 2011 r. Podstawą wszczęcia tego postępowania była informacja przekazana przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego dotycząca jednego z kontrahentów podatnika, tj. A. sp. z o.o. w S. Tamtejszy organ podatkowy ustalił, że ww. spółka, działając w branży handlu stalą, wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Zgromadzone w sprawie dowody doprowadziły Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta do wniosku, iż spółka A. w 2010r. nie była w posiadaniu żadnych wyrobów stalowych, a więc nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz podatnika. Zatem, dokonując odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wystawionych przez ww. podmiot, podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach z dnia 31 lipca 2015 r., o nr PPI/4400-37/14/GH/150390/2015, nr PPI/4400-34-36/14/GH/150388/2015, nr PPI/4400-38-40/14/GH/150391/2015. Kwestionując zasadność wniosków wysnutych przez Naczelnika, podatnik złożył w dniu 20 sierpnia 2015r. odwołania. W wyniku ich rozpatrzenia, decyzjami z dnia 26 sierpnia 2016 r. o nr 1201-PT1.4213.1.89-95.2015.21, nr 1201-PT1.4213.1.89-95.2015.20, nr 1201-PT1.4213.1.89-95.2015.22, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił w całości ww. decyzje organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik po ponownej analizie akt sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, wydał w dniu 10 stycznia 2018 r. decyzje o nr 1209-SPV1.4103.38.2017, nr 1209-SPV1.4103.35-37.2017, nr 1209-SPV1.4103.39-41.2017, w których stwierdził, że w deklaracji VAT-7 złożonej za sporne okresy, podatnik zawyżył podatek naliczony: za grudzień 2010r. o kwotę 8.852,25 zł, za wrzesień 2010r. o kwotę 46.018,75 zł, za październik 2010r. o kwotę 55.880,38 zł, za listopad 2010r. o kwotę 25.664,41 zł, za styczeń 2011r. o kwotę 87.582,73 zł, za luty 2011r. o kwotę 20.839,47 zł, za marzec 2011r. o kwotę 49.786,38 zł - z uwagi na bezpodstawne odliczenie podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez Sp. A.. Organ I instancji podkreślił, iż w kontaktach z tą firmą, podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciami, podatnik wniósł odwołania z dnia 24 stycznia 2018r., zarzucając im naruszenie: art. 70 § 1 i 6, art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3a, art. 193 § 4, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 i art. 122 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w konsekwencji domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej powoływany jako Dyrektor, organ II instancji lub organ odwoławczy) decyzjami z dnia 4 czerwca 2019r .: - o nr 1201-IOV-1.4103.42.2018.36 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 1209-SPV1.4103.38.2017 określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.053,00 zł; - o nr 1201-IOV-1.4103.42.2018.35 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 10 stycznia 2018r., nr 1209-SPV1.4103.35-37.2017 określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 29.951,00 zł, październik 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 62.834,00 zł, listopad 2010r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 35.149,00 zł; - o nr 1201-IOV-1.4103.42.2018.37 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 10 stycznia 2018r., nr 1209-SPV1.4103.39-41.2017 określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 103.366,00 zł, luty 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.006,00 zł, marzec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.758,00 zł. W uzasadnieniach decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia i wskazano, że przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, skutkujące początkowo zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a następnie jego przerwaniem. Wskazano, że Naczelnik w dniu 31 marca 2015r. doręczył Podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr SW/4140_1-2/2015, nr SW/4140_1-1/2015, zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy, wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 2 marca 2015r. nr SW/4303-4/15, SW/4303-3/15, SW/4303-4/15. W oparciu o te zarządzenia w dniu 30 marca 2015r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku [...]. W związku z tym w ocenie Dyrektora, z dniem 31 marca 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, uległ zawieszeniu. W dniu 12 stycznia 2018r. podatnikowi zostały ponownie doręczone decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a zatem w tym dniu wygasły decyzje o zabezpieczeniu. W odniesieniu do miesiąca grudnia 2010r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 grudnia 2018 r. Naczelnik postanowieniem nr 1209-SEW.4253.22.2018.2 nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 stycznia 2018r., nr 1209-SPV1.4103.38.2017. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 31 grudnia 2018 r. Następnie w dniu 18 grudnia 2018 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr 1209-SEW.723.5348.2018 obejmujący zaległości Podatnika w podatku VAT za grudzień 2010r. Pismem z dnia 21 grudnia 2018r., nr 1209-SEE.711.3.540585.2018.12, Podatnik został poinformowany, iż z dniem 18 grudnia 2018 r. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr SW/4140_1-2/2015 (zajęcie zabezpieczające) dotyczące zaległości w podatku VAT m.in. za grudzień 2010r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (na podstawie tytułu wykonawczego nr 1209-SEW.723.5348.2018). Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono Podatnikowi w dniu 28 grudnia 2018 r. W odniesieniu do okresu wrzesień-listopad 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 stycznia 2018r. Naczelnik postanowieniem nr 1209-SEW.4253.1.2018 nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 stycznia 2018r., nr 1209-SPV1.4103.35-37.2017. Postanowienie to zostało doręczone Pełnomocnikowi podatnika w dniu 24 stycznia 2018r. Następnie w dniu 22 stycznia 2018 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr 1209-SEW.723.181.2018, obejmujący zaległości podatnika w podatku VAT za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010 r. Pismem z dnia 23 stycznia 2018r., nr 1209-SEE.711.2.528431.2018.2, Podatnik został poinformowany, iż z dniem 22 stycznia 2018 r. zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego w Banku [...] przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono podatnikowi w dniu 29 stycznia 2018r. W odniesieniu do okresu styczeń-marzec 2011r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 grudnia 2018r. Naczelnik, postanowieniem nr 1209-SEW.4253.23.2018.2 nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 1209-SPV1.4103.39-41.2017. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika w dniu 31 grudnia 2018r. Następnie w dniu 18 grudnia 2018r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr 1209-SEW.723.5349.2018 obejmujący zaległości podatnika w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2011 r. Pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 1209-SEE.711.3.540585.2018.12, Podatnik został poinformowany, iż z dniem 18 grudnia 2018r., zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015r. nr SW/4140_1-2/2015 (zajęcie zabezpieczające) dotyczące zaległości w podatku VAT m.in. za styczeń, luty i marzec 2011r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (na podstawie tytułu wykonawczego nr 1209-SEW.723.5349.2018). Powyższe zawiadomienie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2018r. W ocenie organu II instancji, wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 i 5 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy, nie uległo przedawnieniu z uwagi na wdrożenie postępowania zabezpieczającego, skuteczne przekształcenie się tego postępowania w postępowanie egzekucyjne i w efekcie przerwanie biegu terminu przedawnienia, stosownie do zapisów w art. 70 § 4 o.p. Następnie organ dokonał szerokiej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznał, że A. sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy wyrobów stalowych na rzecz podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 946/19, uchylił ww. decyzje Dyrektora. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że, naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego z uwagi na częściowo błędne a częściowo niewyczerpujące rozpatrzenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami. Analizując kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, Sąd wskazał, że w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy zasadnie nie powołał przesłanki uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego), z uwagi na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt IFPS 3/18. Nieprawidłowo natomiast, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej zastosował przepisy art. 70 § 6 pkt 4 w związku z § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wyciągnął błędne wnioski co do daty wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a następnie także co do terminu w jakim obowiązywało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że nie ma natomiast zastosowania § 6 art. 154 u.p.e.a., ponieważ nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. W sprawie doszło jedynie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doszło też do uchylenia decyzji organu I instancji, kończących postępowania podatkowe z tym, że decyzje te nie stanowiły nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego. Istotne zatem w ocenie Sądu miało być stwierdzenie, czy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne i w jakiej dacie miało to miejsce a w konsekwencji czy powstały skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, w oparciu o uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie sposób przesądzić, czy rzeczywiście doszło do takiego przekształcenia (czy zostały spełnione przesłanki z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a zatem czy powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, czy też nie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji tych kwestii dostatecznie nie wyjaśnił a jedynie przedstawił fakty mające miejsce po ponownym wydaniu decyzji przez organ I instancji (10 stycznia 2018r.) a nadto argumentacja organu opierała się na założeniu, iż bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony do dnia 12 stycznia 2018r., co jak wyżej wykazano wynikało z niewłaściwej interpretacji z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. w kontekście okoliczności sprawy. Podsumowując Sąd wskazał, że rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu odwołań skarżącego, będzie ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie w istocie wystąpiły przesłanki przerwy, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy uwzględnieniu argumentacji Sądu przedstawionej uzasadnieniu a w szczególności przy uwzględnieniu bezpodstawności formułowania wniosków o obowiązywaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 31 marca 2015 r. do 12 stycznia 2018 r. i konieczności – związku z tym zaprezentowania odmiennego uzasadnienia stanowiska w kwestii wydania zaskarżonych decyzji w okresie gdy objęte nimi zobowiązania w podatku od towarów i usług nie były jeszcze przedawnione. Dalej Sąd zalecił, aby w swych rozważaniach organ uwzględnił także dokumenty w postaci postanowień z 16 stycznia 2019 r. i 18 stycznia 2019 r., na które strony powoływały się w toku postępowania, które jak wyjaśniano "nie zalegały w aktach sprawy" a co do których rozważania i ocenę zawarto dopiero w odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy miał wziąć także pod uwagę, iż w sytuacji gdy decyzje organu I instancji wydawane były przed powzięciem przez NSA uchwały z dnia 18 marca 2019r. w sprawie I FPS 3/18 a wskazywanym tam i uzasadnianym argumentem, przemawiającym za niezaistnieniem przedawnienia był fakt wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony – to skoro argumentacja ta odpadła, okazała się niezasadna, obecnie formułowane rozstrzygnięcie w kwestii przedawnienia musi zostać odpowiednio udokumentowane i wyjaśnione w treści rozstrzygnięcia odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2024.r. sygn. akt I FSK 244/20 oddalił skargę kasacyjną , wskazując, ze organ odwoławczy nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez WSA w Krakowie wykładni art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. w zakresie daty wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił, że ustawodawca jako datę wygaśnięcia z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu określił jako dzień doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej). Nie zawęził jednak skutku bezprzedmiotowości decyzji zabezpieczającej od tego, czy doręczona decyzja wymiarowa ma charakter ostateczny, czy też nie. Wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej powoduje, że informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotową decyzję zabezpieczającą wydaną w oparciu o art. 33 O.p. Podkreślił, że w razie uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie dochodzi do "reaktywacji" wygasłej decyzji zabezpieczającej. Przyjęcie takiej wykładni nie tylko nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach, ale także stwarzałoby stan niepewności w zakresie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu uzależniony od losów decyzji wymiarowej. Dalej NSA wskazał, że powyżej dokonana wykładnia art. 33a § 1 pkt 2 O.p. rzutuje także na ocenę zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z § 7 pkt 4 O.p. przez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązywało do daty doręczenia podatnikowi pierwszej decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, gdy należało przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązywało do daty doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, gdyż skutki prawne mogą być wiązane tylko z decyzjami kończącymi postępowanie. Skoro bowiem jak wskazano powyżej decyzje o zabezpieczeniu z 2 marca 2015 r. wygasły w dniu 6 sierpnia 2015 r., bowiem w tym dniu doręczono podatnikowi decyzje organu I instancji z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za wskazane okresy, to zgodnie z regulację art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia biegł dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. od dnia 7 sierpnia 2015 r. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że rozważeniu podlegały dwie przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 4 w związku z § 4 oraz w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do drugiej z nich (tj. określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) zwrócił uwagę (zgodnie z zaleceniem zawartym w ww. wyroku WSA z dnia 2 października 2019 r.) na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 W uchwale tej stwierdzono, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Analizując tę kwestie, organ doszedł do przekonania, że z uwagi na doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p., bezpośrednio Podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przesłanka określona w art. 70 § 5 pkt 1 O.p. w tym przypadku nie znajduje zastosowania. Przechodząc zaś do drugiej przesłanki wynikającej z art. 70 § 4 O.p.(który stanowi, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, organ odwoławczy przeanalizował chronologię zdarzeń i wskazał, na gruncie niniejszej sprawy należy uwzględnić także uchwałę podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24, zgodnie z którą w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p., termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 §7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.. Dalej organ odwoławczy wskazał, że celem wprowadzenia zarówno przepisu art. 70 § 6 pkt 4 jak i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. było zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, a więc w przypadku, gdy nie może być wszczęta i prowadzona egzekucja administracyjna, a występują podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego uzasadnione jest przyjęcie wykładni celowościowej, zgodnie z którą na czas prowadzonego postępowania zabezpieczającego do czasu jego zakończenia (toczącego się postępowania podatkowego) bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Na potwierdzenie swojej argumentacji przywołał wyrok NSA z dnia 6 lipca 2021 roku, sygn. akt I FSK 234/20, w którym Sąd uznał, że uzależnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lub zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako alternatywnych form wykonania decyzji o zabezpieczeniu, nakazuje dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. w sposób uwzględniający specyfikę obydwóch trybów zabezpieczenia. Z tego względu, w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc powyższe wywody NSA do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 i 5 O.p. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2010 r., określone zaskarżoną decyzją, nie uległy przedawnieniu z uwagi na wdrożenie postępowania zabezpieczającego, skuteczne przekształcenie się tego postępowania w postępowanie egzekucyjne i w efekcie przerwanie biegu terminu przedawnienia, stosownie do zapisów w art. 70 § 4 O.p. Wobec powyższego Dyrektor za nietrafiony uznał poniesiony w odwołaniu zarzut, że fakt zawieszenia upływu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem zabezpieczającym nie doprowadził do zwieszenia upływu terminu przedawnienia w takim stopniu, aby wydanie decyzji w chwili obecnej było dopuszczalne." Następnie organ odwoławczy przytoczył art. 70 § 6 pkt 2 O.p.. i wskazał, że wobec wniesienia przez Podatnika w dniu 5 lipca 2019 r. skargi do WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., to w tym dniu zatem spełniła się przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2010 r., powodująca jego wstrzymanie na okres prowadzonego postępowania sądowo - administracyjnego. Następnie, wobec wpływu w dniu 25 lipca 2024 r. do Dyrektora odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie., to z tym dniem zaczął biec dalej po przerwie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za omawiany okres rozliczeniowy. Podsumowując organ II instancji wskazał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) trwał od dnia 31 marca 2015 r. do dnia 22 stycznia 2018 r., aby w tym dniu ulec przerwaniu (zgodnie z art. 70 § 4 ww. O.p.). Następnie w dniu 5 lipca 2019 r. bieg terminu przedawnienia został ponownie zawieszony (stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 cyt. ustawy) do dnia 25 lipca 2019 r. W związku z opisanymi powyżej okolicznościami mającymi wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2010 r., zdaniem organu II instancji możliwym było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy wskazał, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz rejestrze REGON, działalność gospodarczą pod firmą W., której zasadniczym przedmiotem była sprzedaż hurtowa metali i rud metali, podatnik rozpoczął z dniem 1 kwietnia 1995r. Przedmiotową działalność zgłosił również w Urzędzie Skarbowym Kraków-Nowa Huta oraz dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT, deklarując się, jako czynny podatnik podatku VAT. W oparciu o przedstawione rejestry zakupu, ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, podatnik wykazał nabycie wyrobów hutniczych od Spółki A. z/s w S. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT, szczegółowo opisanymi w treści zaskarżonych decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Sp. A. nie mogła dokonać dostawy wyrobów stalowych na rzecz podatnika, co potwierdzają następujące fakty: - z ustaleń dokonanych wobec jednego z dostawców spółki A., tj. A.2 i X. wynika, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś WNT dokonywane przez spółkę A. były elementem karuzeli podatkowej, - Sp. A. nie dysponowała zapleczem technicznym i osobowym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, - osoby formalnie zarządzające spółką nie tylko nie posiadały wiedzy specjalistycznej, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży wyrobów ze stali: J.K. (prezes zarządu w okresie od dnia 10 maja 2010r. do dnia 27 października 2010r.) nie wiedział o istnieniu spółki A.; A.C. oraz K.K., kolejni prezesi zarządu spółki A. wykazywali niewielki poziom wiedzy o rzekomo przeprowadzonych transakcjach, nie znali mechanizmów funkcjonowania tego podmiotu i stanu zatrudnienia, nie zajmowali się bieżącą działalnością firmy w zakresie kontaktu z kontrahentami, zatem nie wiedzieli, jak przebiegał zakup i sprzedaż stali; za funkcjonowanie spółki miał być odpowiedzialny T.Z. (poza imieniem i nazwiskiem, nie ustalono żadnych innych danych identyfikacyjnych tej osoby), który prowadził jej działalność przy pomocy T.C. Wskazane osoby nie figurują jednak w żadnych rejestrach, nie legitymują się żadnymi dokumentami, ani umocowaniami do reprezentacji ww. podmiotu, - w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, spółka A. nie przedstawiła, mimo wezwań organu podatkowego, faktur sprzedaży oraz faktur zakupu wraz z dowodami zapłaty, dowodami wydania towaru, potwierdzeniami przyjęcia/odebrania towaru, rejestrów zakupu i sprzedaży, - z zeznań R.R. wynika, iż stal transportowana była z Polski do Czech i na Słowację, a następnie wracała na terytorium RP. Takie przemieszczanie towaru (wyroby stalowe krążyły w ramach grupy polskich i zagranicznych podmiotów) jest typowe w przypadku oszustw karuzelowych. Organ odwoławczy wskazał również na okoliczności, wynikające z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika oraz z jego zeznań i uznał, że są one niespójne. Po pierwsze podano, że podatnik nie był w stanie sprecyzować okoliczności nawiązania współpracy ze Sp. A.. W tym zakresie zmieniał stanowisko: w toku kontroli podatkowej twierdził, iż kontakt został nawiązany przez internet, później zaś, że przedstawiciel tej spółki (którego personaliów nie pamiętał) przyjechał do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej z propozycją podjęcia współpracy - w odniesieniu do tej formy kontaktu, podatnik nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób osoba reprezentująca podmiot, mający siedzibę w S. i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na Śląsku, powzięła wiadomość, iż firma podatnika, działająca w K., byłaby zainteresowana zakupem stali. Tym bardziej, iż osobą tą miał być, zdaniem podatnika, nie przedstawiciel handlowy, czy pracownik, ale właściciel spółki A.. Po drugie, wskazano na kwestię weryfikacji kontrahenta oraz umocowania T.C. do reprezentacji spółki A.. W toku przesłuchania w charakterze strony podatnik stwierdził, że prawdopodobnie żądał upoważnienia, jednak na dowód tego nie był w stanie przedłożyć żadnego dokumentu. Natomiast z zeznań T.C. jednoznacznie wynika, że podatnik nie domagał się przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentacji Sp. A., czy też innych dokumentów, świadczących o jego powiązaniu z tą firmą. Podatnik przyznał, że sprawdzał wydruki KRS i REGON, co miało być wystarczające dla weryfikacji podmiotu i osoby występującej w jego imieniu. W tym zakresie wyjaśniania podatnika są całkowicie niezrozumiałe, ponieważ T.C. nie był formalnie związany z A. sp., zatem jego dane nie mogły figurować w żadnym oficjalnym rejestrze. Co więcej, z zeznań podatnika złożonych w toku postępowania karnego wynika, że T.C. przedstawił się, jako właściciel spółki A.. Należyta analiza wpisu do KRS pozwoliłaby mu więc jednoznacznie stwierdzić, iż ww. osoba nie ma związku z tym podmiotem, a to z kolei powinno wywołać zastrzeżenia, co do wiarygodności ww. kontrahenta. Powyższe wskazuje, iż w rzeczywistości nie sprawdził on ani możliwości reprezentacji Sp. A. przez T.C., ani w konsekwencji rzetelności tej firmy. Po trzecie, wyjaśnienia dotyczące ceny stali oferowanej przez Sp. A. także ulegały zmianom. W toku przesłuchania w charakterze strony, podatnik przyznał, iż motywem podjęcia współpracy z ww. firmą była atrakcyjna cena, tzn. o 10 zł niższa, niż proponowana przez innych dostawców. Wymogiem zastosowania korzystniejszej ceny było jednak dokonywanie płatności tego samego dnia. Natomiast zeznając, jako świadek w karnym postępowaniu przygotowawczym oświadczył, iż zaoferowana przez T.C. cena nie odbiegała znacznie od cen rynkowych - różnica mogła wynosić ok. 10 zł na tonie. Warunkiem skorzystania z możliwości zakupu towaru po niższej cenie było jednak dokonywanie płatności gotówką w dniu dostawy. Dodatkowo organ odwoławczy dokonał ustaleń na podstawie analizy zeznań T.C., przesłuchanego w charakterze świadka, stwierdzając, że były one nieprecyzyjne, a w części wewnętrznie sprzeczne. T.C. udzielał lakonicznych informacji o osobie, mającej całościowo odpowiadać za funkcjonowanie spółki A., o nazwisku Z. (raz T., innym razem P.). Miał go poznać na bliżej nieokreślonej imprezie towarzyskiej, na której dowiedział się, że chce on założyć firmę handlującą stalą, jednak z uwagi na problemy nie mógł jej prowadzić we własnym imieniu. Zbiegiem okoliczności, przyjaciel T.C. chciał sprzedać udziały w spółce - w ten sposób właścicielem całości udziałów Sp. A., stała się osoba podstawiona przez T.Z. (o czym T.C. wiedział). W ocenie organu już początki funkcjonowania spółki A., wywołują duże wątpliwości, dotyczące legalności całego przedsięwzięcia, tym bardziej, iż miało ono dotyczyć branży zagrożonej znacznymi nadużyciami (obrót stalą). W celu uniknięcia konsekwencji prawnych, żadna racjonalnie postępująca osoba nie zaangażowałaby się w działalność takiego podmiotu. Jednak T.C. nie tylko sam podjął się współpracy ze Sp. A., ale też z funkcjonowaniem tej firmy powiązał osoby bliskie (matkę, jako prezesa zarządu, córkę, jako udziałowca, żonę, jako osobę dokonującą wypłat z rachunku bankowego spółki) oraz znajomych (np. S.K., jako udziałowca oraz R.R., którego firma miała świadczyć usługi transportowe na rzecz Sp. A.). W ramach współpracy z ww. Spółką, T.C. miał realizować polecenia T.Z. (obejmujące nawet dokonywanie transakcji w miejscach do tego nieprzeznaczonych, jak stacje benzynowe, czy parkingi), a więc osoby, której tożsamości nie udało się zidentyfikować. W kwestii podstawy tych działań, zeznania T.C. także były niejednolite, początkowo twierdził, że nie miał żadnej umowy, potem, iż był zatrudniony na umowę o pracę (w tym zakresie zeznania świadka nie pokrywają się jednak z dokumentacją spółki A. oraz z zeznaniami A.C., która oświadczyła, iż spółka nie miała pracowników). Podkreślono również, że T.C. nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii posiadanych pełnomocnictw i ich zakresu. Niemniej jednak zaakcentował, iż podatnik nie wymagał legitymowania się takimi dokumentami. Świadek nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą podatnika, a towar sprzedawany na jego rzecz miał być transportowany bezpośrednio od dostawców spółki A., którzy w rzeczywistości nie dysponowali wyrobami stalowymi. Ponadto organ wskazał na zeznania R.R., które wskazują, że stal transportowana była z Polski do Czech, a następnie wracała na terytorium RP. Takie przemieszczanie towaru (wyroby stalowe krążyły w ramach grupy polskich i zagranicznych podmiotów) jest typowe w przypadku oszustw karuzelowych. Stal krążyła bowiem w ramach grupy podmiotów, (w tym podmiotów zagranicznych) w celu wyłudzenia podatku VAT, poprzez wykorzystanie preferencyjnej stawki 0% przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W sprawie dokonania wyłudzeń podatku VAT przez zorganizowaną grupę osób, działającą od stycznia 2009r. do września 2011r., m.in. w S., C. i B., Prokuratura Okręgowa w Katowicach wszczęła śledztwo, prowadzone pod sygn. akt [...]. Ww. grupę tworzyły osoby reprezentujące firmy, działające w branży obrotu wyrobami stalowymi, które poprzez wykorzystanie mechanizmu oszustwa karuzelowego, uchylały się od opodatkowania dostaw tych towarów podatkiem VAT. W związku z tym postępowaniem karnym w dniu 13 grudnia 2011r. dokonano przeszukania mieszkania podatnika (będącego także siedzibą jego firmy) i zajęto dokumentację firmy W., w tym m.in. faktury wystawione przez A. sp. z o.o. Nadto organ II instancji dokonał zestawienia cen pręta żebrowanego fi 12 mm, wynikających z faktur zakupu, wystawionych przez Sp. A. oraz cen stosowanych przez członków Polskiej Unii Dystrybutorów Stali. Z zestawienia zawartego w zaskarżonych decyzjach wynika, iż ceny, po których kupował pręty żebrowane były znacznie niższe od średnich cen rynkowych – różnica wynosiła od ok. 120 zł do ok. 260 zł - a kwoty te miały obejmować także koszty transportu. W ocenie organu, tak istotna różnica pomiędzy rynkową ceną stali, a ceną tego towaru, wykazaną na fakturach VAT, które podatnik przyjmował wraz z koniecznością niezwłocznej zapłaty za wyroby stalowe, powinna wzbudzić w nim wątpliwości, co do legalności pochodzenia stali, zwłaszcza przy uwzględnieniu rzetelności i wieloletniego doświadczenia, na które powoływał się on w trakcie przesłuchania w charakterze strony. W branży obrotu stalą, wiadomym bowiem było, że jeżeli towar jest oferowany po cenie niższej niż rynkowa, a należność ma być uregulowana w dniu dostawy albo gotówką, to stal pochodzi z procederu karuzeli podatkowej. W odniesieniu do analizy przelewów, dokonywanych przez podatnika na rzecz Sp. A., organ uznał, że niezasadnie zarzuca on, iż w sprawie pominięto kwestię zapłaty w formie przelewów, akcentując wyłącznie gotówkową formę regulacji należności. Preferencyjne warunki cenowe zostały przedstawione podatnikowi przez podmiot, z którym wcześniej nie współpracował. Warunkiem skorzystania z zaniżonej ceny była szybka zapłata za towar, którą podatnik realizował przelewami. W tym zakresie potwierdzenia przelewów bankowych dowodzą, iż regulacja należności następowała w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym. Z kolei w odniesieniu do częściowych płatności gotówkowych, uwagę zwracają nieścisłości w zeznaniach podatnika. Nie wskazał on bowiem wprost, komu przekazywał pieniądze. Zeznając, jako strona oświadczył, że należności w formie gotówki, wręczał wyłącznie przedstawicielowi Sp. A., którego nazwiska nie pamiętał i od którego nie domagał się upoważnienia. Nie legitymował także kierowców, ani innych osób przywożących towar. W trakcie karnego postępowania przygotowawczego stwierdził, iż nie jest w stanie podać danych kierowców, ani nazwy firmy przewozowej, gdyż stal transportowana była nieoznakowanymi samochodami. Zaś podczas kontroli podatkowej wyjaśnił, że był wcześniej telefonicznie informowany przez T.C., iż kierowca jest upoważniony do odbioru pieniędzy. Po przekazaniu gotówki, kierowca potwierdzał jej odbiór na dokumencie KW. Zauważono jednak, iż zalegające w aktach sprawy dokumenty KW zostały opatrzone nieczytelnymi podpisami osób odbierających. Brak na nich także pieczątki podmiotu otrzymującego należność. Oznacza to, iż podatnik przekazywał pieniądze osobom, których danych (oraz możliwości odbioru gotówki w imieniu A. sp. z o.o.) w żaden sposób nie zweryfikował. Personaliów tych osób nie można było również odtworzyć na podstawie przedłożonych dokumentów KW w tym zakresie podatnik nie zabezpieczył się przed ewentualnymi roszczeniami ze strony dostawcy stali o zapłatę należności, gdyż sposób potwierdzenia odbioru pieniędzy (nieczytelny podpis i brak pieczątki) nie stanowi potwierdzenia, że został on dokonany przez osobę upoważnioną przez ww. spółkę. Z kolei w kwestii porównania warunków współpracy pomiędzy podatnikiem, a innymi, niż Sp. A. kontrahentami, organ podał, że z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze strony wynika, iż zaoferowana przez Sp. A. cena stali była konkurencyjna w stosunku do proponowanej przez inne firmy handlujące tym towarem. Powyższe powinno, przy uwzględnieniu wieloletniej działalności podatnika w branży, obarczonej znacznym ryzykiem w zakresie wyłudzeń podatkowych, wzbudzić jego wątpliwości i skłonić do wyjaśnienia, dlaczego oferta nieznanego mu wcześniej podmiotu ze S. jest atrakcyjniejsza, niż ta, złożona przez dotychczasowych dostawców. Działań zmierzających do szczególnie dogłębnej weryfikacji tego kontrahenta podatnik jednak nie podjął. Co więcej, przyjął on warunki współpracy, które odbiegały od stosowanych względem innych dostawców, czego dowodzą pisemne wyjaśnienia kontrahentów oraz przeprowadzone u nich czynności sprawdzające. W odniesieniu do kontaktów z: [...], dostrzegalne jest osobiste zaangażowanie podatnika w przebieg transakcji (osobisty odbiór faktur i towarów, organizacja transportu, okoliczności związane z nawiązaniem współpracy w H., w której podatnik był zatrudniony), pomimo że łączna wartość tych zakupów była znacznie niższa, niż w przypadku nabyć od Sp. A. (które stanowiły ponad 45% całości zakupów w analizowanym okresie). Uwagę zwracają również terminy płatności, widniejące na fakturach, wystawionych przez ww. podmioty – na uregulowanie należności podatnik miał, co do zasady od 14 do 30 dni, zaś w przypadku Sp. A., przelew wykonywany był najczęściej w dniu wystawienia faktury. Zdaniem organu II instancji, faktury, na których, jako wystawca widnieje Sp. A. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, zatem podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia, wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy przeanalizował sprawę także pod kątem oceny dobrej wiary podatnika i stwierdził, że o jego świadomym działaniu, świadczy niezrozumiały brak zaangażowania i zainteresowania przeprowadzanymi transakcjami (brak wiedzy o źródłach pochodzenia towaru, brak ubezpieczenia), co odróżnia transakcje ze Sp. A. od transakcji, przeprowadzanych z innymi dostawcami. Pomimo powoływania się na wieloletnie doświadczenie w branży obrotu stalą, podatnik zaniechał weryfikacji rzetelności kontrahenta - firmy, z którą nigdy wcześniej nie współpracował, a która mimo to zaoferowała ceny znacznie poniżej rynkowych. Warunkiem zastosowania atrakcyjniejszych cen była natychmiastowa zapłata (co jest charakterystyczne dla karuzel podatkowych). Wymóg ten podatnik spełniał, dokonując przelewów w dniu wystawienia faktury lub też w dniu następnym. W odniesieniu zaś do częściowych płatności gotówkowych, nie jest jasne, komu podatnik przekazywał pieniądze, ponieważ jego zeznania są w tej części sprzeczne, a dokumenty KW nie zawierają czytelnych podpisów, ani pieczęci. Nie wymagał on też udostępnienia upoważnień T.C. do występowania w imieniu spółki A. (innych osób reprezentujących ten podmiot, podatnik nie znał), twierdząc, że wystarczające było sprawdzenie KRS i REGON (dokumentów tych podatnik nie był jednak w stanie przedłożyć). W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie może się powoływać na przewidzianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Podatnik musiał bowiem mieć świadomość, iż zawierane przez niego transakcje, stanowią element oszustwa podatkowego. Nie przysługuje mu zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. W rzeczywistości nie mógł on nabyć wyrobów stalowych od Sp. A., która widnieje na kwestionowanych fakturach, jako dostawca. Postępowanie dowodowe nie pozwoliło jednak wysnuć wniosku, iż towar ten w ogóle nie istniał. Zdaniem organu odwoławczego, podobnie jak w większości tego typu transakcji, stal krążyła w ramach grupy podmiotów lub też jej sprzedaż, stanowiła sposób legalizacji towaru, pochodzącego z karuzeli podatkowych. Zatem sam fakt transportu wyrobów stalowych nie wskazuje na rzetelność transakcji zakupu ww. towarów. W ocenie organu, przyjmując faktury, wystawione przez spółkę A., podatnik dążył do zalegalizowania zakupu stali, pochodzącej z nieujawnionego organom podatkowym źródła, która podlegała dalszej odsprzedaży. Czynności sprawdzające przeprowadzone u odbiorców podatnika, tj.: [...] – potwierdziły dokonanie dostawy wyrobów stalowych przez firmę W. Tym samym nie zanegowano transakcji sprzedaży stali przez firmę podatnika. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zaaprobowania zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji decyzją z dnia 7 stycznia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia: • wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. w kwocie 29.951,00 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; • wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2010r. w kwocie 62.834,00 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; • wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie 35.149,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący opisanej wyżej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas gdy w ocenie Strony nie doszło do skutecznego przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, na skutek czego upłynął ustawowy termin przedawnienia, a przynajmniej rozstrzyganie tej kwestii jest co najmniej przedwczesne z uwagi na brak przeanalizowania w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji sposobu doręczeń korespondencji w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego co stanowi również brak realizacji wytycznych Sądu z wyroku WSA w Krakowie akt I SA/Kr 946/19; 2) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, b) oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia decyzji wyłącznie na przypuszczeniach zarówno organu I instancji, jak i ustaleń innych organów skarbowych w odniesieniu do innych podatników, w zupełnie innych postępowaniach; c) przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Skarżącego oraz o świadomym jego udziale w transakcjach mających na celu dokonanie wyłudzeń VAT; 3) naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów z zeznań świadków, dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz umotywowanie tej odmowy stwierdzeniem, że okoliczności zostały już wykazane innymi dowodami. 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe działań Organu I instancji, polegających na przerzuceniu na Podatnika ciężaru dowodzenia w sprawie, podczas gdy to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania dowodowego i to on zobowiązany jest do zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; które to naruszenia opisane w pkt 2-4 w efekcie spowodowały niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego podczas gdy w przedmiotowym przypadku Podatnik posiadał takie prawo; 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji Organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu; 6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ II instancji tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Skarżącego oraz o świadomym jego dążeniu do wyłudzenia podatku, a tym samym naruszenie prawa Podatnika do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa Skarżącego do dobrej administracji; 7) art. 233 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Organu 1 instancji, podczas gdy, ze względu na uchybienia poczynione przez Organ I instancji przy wydaniu decyzji, decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone. Uzasadnienie skargi stanowiło uszczegółowienie jej zarzutów, z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. Skarżący przede wszystkim w szerokim zakresie odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz realizacji przez organ odwoławczy zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 2 października 2019 r. W ocenie Skarżącego dokonana przez organ analiza kwestii przedawnienia nie tylko przerzuca ryzyko na Podatnika, ale wręcz wprost prowadzi do usankcjonowania wadliwości postępowania z 2015 r,, które choć nie zakończyło się wydaniem prawidłowej decyzji, to doprowadziło do zabezpieczenia, z którego dziś Organ niezasadnie wywodzi prawo wydania decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych, które faktycznie ułegły przedawnieniu. Skarżący podkreślił, że całość dokonań organu I instancji (upatrującego przerwanie biegu przedawnienia z dniem 31.03.2015 r. ze względu na zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 marca 2015 r.) została zakwestionowana w toku kontroli poprzez uchylenie decyzji organu I instancji z 3106.2015 r. na podstawie decyzji organu odwoławczego z 26.08.2016 r. Ponadto, w ocenie Skarżącego, za co najmniej przedwczesne należy uznać stwierdzenie Organu, że w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr 1209-SEW.723.5348.2018. Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu decyzji brak jest przeanalizowania prawidłowości doręczeń - Stronie/pełnomocnikowi. Jest to o tyle istotne, że organ I instancji dokonywał już nieprawidłowych doręczeń w sprawie (na co zwrócono uwagę w przedmiotowej decyzji). W uzasadnieniu decyzji brak jest informacji komu została doręczona decyzja o zabezpieczeniu, zarządzenia, tytułu wykonawcze. Tymczasem w niektórych przypadkach doręczenie następowało do pełnomocnika a w niektórych z jego pominięciem. Zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu powinna zostać doręczona podatnikowi co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, a z kolei zarządzenie o zabezpieczeniu nie zostało doręczone pełnomocnikowi tylko Podatnikowi. Tymczasem zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dodatkowo zdaniem Skarżącego organ w ogóle nie przeanalizował - wbrew zaleceniom WSA w Krakowie - art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazano w jej treści. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, iż niniejsza sprawa stanowiła już przedmiot rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 946/19 uchylił decyzje Dyrektora z dnia 4 czerwca 2019 r. Następnie wywiedziona przez organ odwoławczy skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2024.r. sygn. akt I FSK 244/20. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). W świetle cytowanego art. 153 p.p.s.a. zarówno organ administracji publicznej ponownie rozpoznający sprawę, jak i wojewódzki sąd administracyjny, są - co do zasady - związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi we wcześniejszym, prawomocnym wyroku. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: przede wszystkim w razie wzmiankowanej w art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny; a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 9 do art. 153). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Nadto przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wydając więc w sprawie ponowną decyzję (czy inny akt), organ oraz sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji (czy innego aktu prawnego) - na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. - zobowiązani są uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wydanym w sprawie po raz pierwszy wyroku, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu może bowiem przestać obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego. Według Sądu taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, albowiem Sąd w wyroku z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 946/19 nie dokonał, pełnej wykładni normy prawnej zawartej w art. 154 § 6 u.p.e.a. Pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumpcji oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730, i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2015 r., III SA/Gl 4/15, LEX nr 1678732). W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie, wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 946/19, kluczowe zastosowanie powinien mieć art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132, dalej jako u.p.e.a). Zgodnie z tym przepisem, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. W tym miejscu należy zauważyć, że w § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 o.p. nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 693/20 i przywołany tam wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1242/16). Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym co do zasady, Sąd aktualnie rozpoznający sprawę, powinien być związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 946/19, zgodnie z którym "Nie ma natomiast zastosowania § 6 art. 154 u.p.e.a. omawianego przepisu ponieważ nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. W sprawie doszło jedynie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doszło też do uchylenia decyzji organu I instancji, kończących postępowania podatkowe z tym, że decyzje te nie stanowiły nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego."... Jednakże po analizie powyższego wyroku, Sąd doszedł do przekonania, że poprzednio nie została dokonana precyzyjna wykładnia cytowanego wyżej przepisu, a ograniczono się jedynie do enigmatycznego stwierdzenia, że przepis ten nie ma zastosowania z uwagi na brak uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd i czuję się nim związany. Nie ulega wątpliwości i tym samym należy przyznać rację (zgodnie z art. 153 p.p.s.a) Sądowi poprzednio orzekającemu w kontrolowanej sprawie, że art. 154 § 6 u.p.e.a. nie ma zastosowania, gdy nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do zabezpieczenia. Niemniej jednak, jak wskazuje się w ugruntowanym orzecznictwie, do grupy decyzji objętych dyspozycją art. 154 § 6 u.p.e.a. należą wyłącznie decyzje wymiarowe.(por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2024 sygn. akt. I SA/Gl 1473/23). Podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego (czyli decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w świetle powołanego wyżej orzecznictwa), była druga decyzja wymiarowa z 10 stycznia 2018 r. Decyzja organu odwoławczego z uchylająca pierwotną decyzją wymiarową (dotyczącą września, października i listopada 2010 r z dnia 31 lipca 2015 r zapadła w dniu 26 sierpnia 2016 r. zatem aby nastąpił skutek z art. 154 § 4 w zw. z art. 154 § 6, nowa decyzja wymiarowa powinna zapaść w terminie 6 miesięcy od doręczenia decyzji odwoławczej. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego z 26 sierpnia 2016 r. wpłynęła do organu I instancji w dniu 29 sierpnia 2016 r., natomiast druga decyzja wymiarowa zapadła dopiero w dniu 10 stycznia 2018 r. Do kwestii tej Sąd w wyroku wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 946/19 w ogóle się nie odniósł nie dokonując pełnej egzegezy normy prawnej. Jak wskazuje się w ugruntowanym orzecznictwie, zamieszczony w art. 154 § 6 u.p.e.a. zwrot "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienia identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter. Zatem decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 O.p. nie spełniała warunku z art. 154 § 6 u.p.e.a. w sytuacji, gdy powyższa decyzja została uchylona, a decyzja (nie nowa lecz w ogóle) wymiarowa nie została dotychczas wydana." (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn.. akt I SA/Sz 966/20, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 923/23, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 693/20). Podkreślenia wymaga, że przepisy Działu IV u.p.e.a. nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie przykładowo z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a. zakreślające terminy, po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to brak jest również podstaw do dalszego kontynowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem w okolicznościach wskazanych w art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a., nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że powołane wyżej przepisy mają charakter dyscyplinujący organ do szybkiego załatwienia sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z uwagi zatem na fakt, że zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, nie doszło do skutku określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy obowiązany będą uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię art. 154 § 6 u.p.e.a. Wobec uznania konieczności zbadania tej kwestii, odnoszenie się do pozostałych zarzutów i do ustaleń stanu faktycznego na obecnym etapie byłoby przedwczesne i bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając zwrot uiszczonego wpisu sądowego, opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.