I SA/Kr 1824/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1824/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 9 maja 2014 r., uzupełnionym pismami z dnia 13 i 14 sierpnia 2014 r., strona skarżąca – Gmina Miejska w K. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zamiana nieruchomości należących do zasobu Gminy Miejskiej w zamian za nieruchomości należące do zasobu Skarbu Państwa, będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT. W powyższym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca i Skarb Państwa planowali dokonanie na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Zasoby nieruchomości Skarbu Państwa, gminne, powiatowe i wojewódzkie zostały utworzone w oparciu o przepisy wyżej powołanej ustawy. Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 22 lutego 1995 r. i składa deklarację VAT-7. Jest także miastem na prawach powiatu. Skarżąca i Skarb Państwa mają jeden Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP). Przedmiotem zamiany miały być: – przysługujący Skarbowi Państwa udział wynoszący 4/10 części we współwłasności zabudowanej działki opisanej szczegółowo we wniosku. Skarżąca dysponowała pozostałym udziałem we współwłasności ww. nieruchomości. W budynku znajdowało się 10 lokali użytkowych i 3 lokale mieszkalne. Wszystkie lokale są od kilkudziesięciu lat wynajmowane podmiotom prywatnym. Co najmniej od kilkunastu lat podmioty publiczne nie ponosiły wydatków na ulepszenie opisanej nieruchomości; – stanowiący własność Skarbu Państwa kompleks niezabudowanych działek o numerach wymienionych we wniosku, położonych w obszarach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego w zamian za: – przysługujący skarżącej udział we współwłasności zabudowanej działki opisanej we wniosku, przy czym gmina miejska była właścicielem całej ww. nieruchomości. Udział wynoszący 74/10 części został oddany w trwały zarząd Zespołowi Szkół Mechanicznych, który od kilkudziesięciu lat wykorzystywał go na działalność edukacyjną (sale lekcyjne, sale do zajęć praktycznych, gabinety nauczycieli). W pozostałej części nieruchomość była wykorzystywana na podstawie umowy użyczenia zawartej w 2011 r. przez jednostkę organizacyjną podległą Skarbowi Państwa – Okręgową Komisję Egzaminacyjną, na jej działalność statutową. W okresie ostatnich kilku lat nie były ponoszone wydatki na ulepszenie opisanej nieruchomości, które przekroczyłyby 30 % jej wartości początkowej; – stanowiąca własność skarżącej niezabudowana działka możliwa do zabudowy dwukondygnacyjnym budynkiem na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy zamiana nieruchomości należących do jej zasobu w zamian za nieruchomości należące do zasobu Skarbu Państwa będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem skarżącej w opisanym stanie faktycznym, zamiana nieruchomości doprowadziła do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego. Jednakże na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie mogła być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Wynikało to z faktu, że w wyniku zamiany nie doszłoby do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim była skarżąca. Skarżąca wskazała, że w istocie byłaby podatnikiem podatku od towarów i usług w tym samym momencie z obu stron transakcji - od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa, jak i od czynności objętych podatkiem od towarów i usług na mieniu wchodzącym w skład gminnego zasobu nieruchomości. Skarżąca powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r., I SA/Wr 459/12. Minister Finansów – działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowiła inna nieruchomość. Nie miało również znaczenia, że jako gospodarującym nieruchomościami występował Prezydent Miasta (na prawach powiatu), bowiem prezydent miasta nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – działalność taką prowadziła gmina, a więc gmina z tego tytułu była podatnikiem. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa była czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdował zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o o podatku od towarów i usług. Nadto zdaniem organu, warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie było przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika tego podatku, a na inny podmiot. W opisanym stanie faktycznym prawo własności zostanie przeniesione ze skarżącej na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na skarżącą, zmienił się zatem właściciel nieruchomości. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: – przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa, a gminą dokonywana w ramach podmiotowości prawno-podatkowej skarżącej stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; – art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez interpretację przepisów kompetencyjnych ustawy o gospodarce nieruchomościami w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem regulującego tę problematykę art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem skarżącej w przypadku zawarcia opisanej we wniosku umowy zamiany nieruchomości, doszłoby jedynie do cywilnego przeniesienia własności nieruchomości pomiędzy podmiotami zawierającymi umowę, nie doszłoby natomiast do ekonomicznego przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., I FSK 293/08 skarżąca podała, że "starosta (prezydent miasta) reprezentując Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami nie jest organem Skarbu Państwa lecz «stacio fisci» Skarbu Państwa", zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie rozporządzania nieruchomościami Skarbu Państwa jest skarżąca. Według skarżącej aby można było mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. Taka sytuacja nie miał miejsca w opisanym stanie faktycznym gdyż będące przedmiotem zamiany nieruchomości nadal pozostaną we władaniu skarżącej. Podważając uprawnienia właścicielskie prezydenta miasta na prawach powiatu w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa organ interpretacyjny dokonał interpretacji przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie przepisów podatkowych. Interpretacja została nadto dokonana contra legem, z pominięciem art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który w sposób jednoznaczny reguluje problematykę uprawnień właścicielskich prezydenta miasta na prawach powiatu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była ocena czy jest dostawą w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zamiana nieruchomości w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez gminę działającą z jednej strony jako właściciel nieruchomości należących do jednostki samorządu terytorialnego, a z drugiej strony przez Prezydenta miasta (tej samej gminy na prawach powiatu) dokonującego obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa. Istotnie w tej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., I FSK 1605/12 (na wyrok ten powołała się skarżąca), w którym sformułowany został pogląd, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą (na prawach powiatu) doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel". Poglądy te zostały powtórzone w późniejszych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., I SA/Gd 742/13 oraz WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2014 r., I SA/Bk 28/14) Orzekający w niniejszej sprawie Sąd tych poglądów nie podziela. Dodać przy tym należy, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Stanowisko przeciwne, zgodne z poglądami orzekającego Sądu, prezentuje przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r., III SA/Gl 1219/14. Niewątpliwie w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym problemem są wzajemne relacje pomiędzy gminą na prawach powiatu, a Skarbem Państwa, którego nieruchomościami (znajdującymi się na terenie) gospodaruje ta sama gmina w trybie art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (formalnie statio fisci jest Prezydent miasta). Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niewątpliwie umowa zamiany (w rozumieniu cywilistycznym) jest "odpłatną dostawą", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dochodzi w niej do rozporządzenia prawem własności w zamian za otrzymane inne prawo własności. W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia, że art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami pozwala na transakcje zamiany na nie do końca ekwiwalentnych warunkach. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. Podkreślić należy, co zdaniem Sądu, jest istotne w sprawie, że Skarb Państwa nie traci przysługujących mu praw właścicielskich tylko dlatego, że jego nieruchomościami gospodaruje gmina na prawach powiatu w trybie ww. art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Co więcej wynika to z samej ustawy o gospodarce nieruchomościami – zgodnie bowiem z art. 14 ust. 5 powołanego aktu prawnego starosta (tu: gmina na prawach powiatu) musi uzyskać na taką umowę zamiany uprzednią zgodę wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Orzekający w niniejszym składzie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażony, co prawda w nieco odmiennym stanie faktycznym – dotyczącym wypłat odszkodowań za przeniesione na Skarb Państwa z mocy ustawy mienie gminne) zawarty w wyroku z dnia 15 września 2014 r., I FSK 1254/13, że nie ma znaczenia, że drugą ze stron transakcji reprezentuje ten sam podmiot. Jak bowiem wywodził Naczelny Sąd Administracyjny: "Biorąc bowiem pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 jak i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czyli prawa podatkowego posiadającego własną swoistość, autonomię, nie mają dla sprawy opodatkowania wyżej opisanej czynności dostawy towaru w postaci nieruchomości, znaczenia zasady i przepisy z zakresu reprezentacji podmiotów w ogóle, jak i w sprawach gospodarowania nieruchomościami będącymi już własnością Skarbu Państwa". W praktyce przedmiotową umowę można przyrównać do transakcji zawieranej pomiędzy właścicielem nieruchomości z jednej strony, a tą samą osobą, ale reprezentującą właściciela drugiej, zamienianej nieruchomości. Nie ma więc podstaw to traktowania w inny sposób podobnych umów, tyle że zawieranych w trybie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług rozumianą w tym wypadku jako konieczność traktowania w identyczny sposób dla celów podatkowych podobnych dostaw towarów i usług – odmienne potraktowanie transakcji zawieranych przez miasta na prawach powiatu doprowadziłoby do ich uprzywilejowania w porównaniu do umów zawieranych przez podmioty prywatne w ramach zarządu cudzymi nieruchomościami lub inne gminy (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1211/12, pkt 12 i 14). To że w rozstrzyganej sprawie faktyczną stroną transakcji będzie ta sama gmina (jako właściciel nieruchomości i jako obsługująca gospodarującego mieniem Skarbu Państwa – Prezydenta miasta na prawach powiatu) wynika wyłącznie z przepisów o gospodarce nieruchomościami, które jednak nie dają podstaw do traktowania powierzonego mienia jako aktywów miasta na prawach powiatu (zob. E. Bończak-Kucharczyk "Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz" - komentarz do art. 23, LEX/el, w którym wyraźnie podkreślono, że: "Zakres gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oddanym starostwu do zarządzania określony w art. 23 ust. 3 u.g.n. nie daje podstaw do traktowania powierzonego mienia jako aktywów starostwa"), a więc nie wprowadzają tożsamości właściciela po obu stronach zawieranej umowy. Odnosząc się więc do ekonomicznego aspektu sprawy należałoby zauważyć, że opisana we wniosku zamiana nie dotyczy w istocie aktywów jednego i tego samego podmiotu – w ogóle transakcje związane z nieruchomościami Skarbu Państwa zarządzanymi przez starostów tylko w ograniczonym zakresie stanowią tytuł do dochodów starostwa. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami od wpływów osiąganych ze sprzedaży, opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania, czynszu dzierżawnego i najmu - nieruchomości Skarbu Państwa, o których mowa w ust. 1, a także od wpływów osiąganych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa oddanych w użytkowanie wieczyste, oraz od odsetek za nieterminowe wnoszenie tych należności potrąca się 25% środków, które stanowią dochód powiatu, na obszarze którego położone są te nieruchomości. Sąd uznał więc zarzuty skargi za niezasadne. Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wskazany w skardze art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stał temu na przeszkodzie. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.