I SA/Kr 1901/10

Sygn. akt I SA/Kr 1901/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi S. P. – H., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 19 lutego 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - W dniu 20 listopada 2007 roku S. P.-H. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że jest posiadaczem nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa i będącej w zarządzie Parku Narodowego. Na tej nieruchomości jej poprzednicy prawni wznieśli budynek mieszkalny, a ona wykonała szereg napraw i ulepszeń tego budynku. Właściciel - Skarb Państwa (Park Narodowy) chce odzyskać władztwo nad nieruchomością będącą w posiadaniu podatnika. Podatnik i Skarb Państwa zamierzają zatem zawrzeć ugodę, na podstawie której Skarb Państwa zapłaci na rzecz podatnika kwotę stanowiącą równowartość poniesionych przez podatnika i jego poprzedników prawnych nakładów na budynek. W związku z powyższym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem: czy zwrot przez Skarb Państwa na rzecz podatnika nakładów poniesionych na wybudowanie budynku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jej zdaniem zwrot nakładów poniesionych przez nią i jej poprzedników prawnych na wybudowanie (zachowanie) budynku na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, do czego podatnik nie był zobowiązany w myśl przepisów prawa, nie będzie stanowił dla podatniczki przysporzenia majątkowego i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu. W dniu 19 lutego 2007 roku, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji (pismo nr [...]), w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie, dotyczącym nakładów poniesionych przez poprzedników prawnych podatnika. Mianowicie, w jego opinii z powyższego tytułu S.P.-H. otrzyma korzyść – kwotę pieniężną określającą wysokość kosztów, których nie poniosła. Stanowić ona będzie zatem przychód z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej updof. Pismem z dnia 4 marca 2008 roku wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy pismem z dnia 3 kwietnia 2008 roku organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając w uzasadnieniu, iż roszczenia o zwrot nakładów dokonanych przez poprzedników prawnych wnioskodawczyni nie weszły do spadku, gdyż w chwili jego otwarcia nie istniały. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż jakoby w tym przypadku prawa te podlegały podatkowi od spadków i darowizn a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W skardze z dnia 23 kwietnia 2008 roku S.P.-H. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie art. 922 w zw. z art. 226 ustawy z dnia Kodeks cywilny w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku – o podatku od spadków i darowizn , art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 1 updof i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżąca podkreśliła, że wypłacona jej kwota z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez jej poprzedników prawnych, wypłacona zostanie jako kwota należna spadkobiercy , w związku z tym zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie do tego rodzaju przychodów ustawy tej nie należało stosować. W dalszej części skargi skarżąca szeroko, powołując się na zasady kodeksu cywilnego, uzasadniała prawo do nabycia w drodze spadku wartości nakładów i roszczenia o ich zwrot. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 roku sygn. akt: I SA/Kr 1483/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca złożyła w dniu 20 listopada 2007 roku. Nie wskazała jednocześnie, iż wniosek ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w określonym przedziale czasowym. W związku z tym uznać należało, iż skarżąca oczekiwała udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację. Wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu 20 listopada 2007 roku Interpretacja została wydana 19 lutego 2008 roku a doręczono ją 22 lutego 2008 r. Ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał się także na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 roku sygn. akt I FPS 2/08. Skargę kasacyjną z dnia 24 lutego 2009 roku, domagając się uchylenia przedmiotowego orzeczenia, wniósł organ, zaskarżając .powyższy wyroku w całości, któremu nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa - w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenia. Zdaniem organu "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można "wydania interpretacji" utożsamiać z jej "doręczeniem". Wyrokiem z dnia 29 września 2010 roku Sygn. akt: II FSK 670/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSa w Krakowie. W uzasadnieniu NSA zauważył, że trafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego, jaki zaistniał po dniu 1 lipca 2007 roku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 roku zaś podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 roku pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W sprawie niniejszej natomiast Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanej po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ppsa.. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podzielił pogląd w niej wyrażony. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, Sąd odwoławczy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie podlegała uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie argumenty organu były zasadne. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz uzasadnienia wniosku o interpretację wynika, że zamieszkuje nieprzerwanie od lat 40. – stych dwudziestego wieku w wybudowanym przez jej poprzedników budynku na gruncie w Zakopanym (stanowiącym w rzeczywistości własność Skarbu Państwa). Od co najmniej marca 1973 roku jako władającą przedmiotową nieruchomością jest podatniczka, która poza tym dokonała szeregu napraw i ulepszeń wspomnianego budynku. W chwili obecnej, z uwagi na roszczenia windykacyjne właściciela nieruchomości, zamierza ona zawrzeć z nim ugodę, na mocy której skarżącej zwrócona zostanie jej wartość nakładów ulepszających nieruchomość (wyliczona przez rzeczoznawcę) poniesionych przez nią oraz jej poprzedników prawnych. Zgodnie z art. 1 updof ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Na podstawie art. 9 ust. 1 i 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Nadto w myśli art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przytoczonych przepisów wynika, że pierwotną kategorią do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czyli dochodu jest przychód. Aby natomiast mówić o "przychodzie" w rozumieniu podatkowym zasadniczo niezbędne jest po stronie podatnika uzyskanie w formie pieniężnej lub niepieniężnej pewnej korzyści majątkowej, bezzwrotnego przyrostu majątkowego (vide też A. Bartosiewicz, Komentarz LEX do art. 11 updof, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2010 roku III SA/Wa 1362/09 publ w CBOIS, wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 czerwca 2008 roku I SA/Ke 149/08 ). W przypadku nakładów poniesionych nie przez podatnika, a przez jego poprzedników prawnych, które następnie w wyniku ugody zostaną mu w formie pieniężnej zwrócone niewątpliwe dochodzi do przysporzenia majątkowego takiej osoby, gdyż otrzymana suma stanowi bezzwrotną korzyść majątkową, a więc przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Organ nie ma przy tym racji dowodząc, że roszczenia z tytułu zwrotu nakładów użytecznych poniesionych przez posiadaczy samoistnych w dobrej wierze nie wchodzą do spadku. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, roszczenia te wchodzą do masy spadkowej z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten dotyczy bowiem prawa do dziedziczenia wszystkich praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy z wyłączeniem praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, jak również praw, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Niemniej jednak należy odróżnić dziedziczenie nakładów od dziedziczenia roszczeń o zwrot nakładów, a także odróżniać nabycie uprawnień do roszczeń o zwrot nakładów (ekspektatywę) od konkretyzacji i realizacji tych praw. W ocenie Sądu w opisanej przez skarżącą sytuacji, skoro od 1973 r. włada nieruchomością (a w 1978 nastąpił wymiar podatku od spadków i darowizn w części dotyczącej otrzymanych w spadku nakładów) to konkretyzacja (realizacja) roszczenia o zwrot nakładów powstała już po dacie nabycia spadku. Tak więc chociaż samo prawo (ekspektatywa) do żądania zwrotu nakładów może być przedmiotem dziedziczenia i skarżąca na tym opiera swoje roszczenia w negocjacjach ze Skarbem Państwa to w sytuacji, gdy takiego roszczenia nie zgłosił spadkodawca, moment powstania (konkretyzacji) uprawnienia decyduje o sposobie opodatkowania. Gdyby bowiem spadkodawcy wystąpili z stosownym roszczeniem, a skarżąca jako ich następca prawny, kontynuowałaby dochodzenie należności – ewentualne korzyści majątkowe podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przedmiotem dziedziczenia byłaby już konkretna wierzytelność- nawet jeśli jej wysokość nie zostałaby jeszcze ustalona. W opisanej natomiast przez skarżącą sytuacji, z uwagi na moment konkretyzacji roszczenia o zwrot nakładów, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1updof. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przesadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).