I SA/Kr 1915/10

Sygn. akt I SA/Kr 1915/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 września 2010 r. Nr od [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. - skargi oddala - W następstwie złożenia przez M.S. (zwana dalej "skarżącą") deklaracji korygujących rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006, wszczęta została kontrola podatkowa. W jej wyniku oraz w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ustalono, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych (nie posiadających homologacji samochodu ciężarowego) oraz zakupu przeznaczonego do nich paliwa. Powyższe dotyczyło samochodów: 1. B.- nr rej. [...] (odliczenia w związku z paliwem za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006r.) 2. D.- nr rej. [...] (odliczenia w związku z paliwem za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006r.) 3. A. nr rej. [...] (odliczenia w związku z nabyciem samochodu i paliwa za okres od lipca 2006r. do września 2006r. oraz za grudzień 2006r.) 4. P., nr rej. [...] ( odliczenia w związku z paliwem za okres od marca 2006r. do czerwca 2006r. oraz w sierpniu 2006r.) Pozostałe samochody objęte korektą ( dwa samochody marki O. nr rej. [...] i [...]) jako posiadające homologację ciężarową, pozwalały, zdaniem kontrolujących, na dokonanie odliczeń podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego dwunastoma odrębnymi decyzjami z dnia 12 maja 2010 r. o nr od [...] do [...] określił sposób rozliczeń w podatku od towarów i usług za kolejne dwanaście miesięcy 2006r. z uwzględnieniem powyższych ustaleń. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług podlegało unormowaniom wynikającym z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg określonego w tym przepisie wzoru (tzw. wzoru Lisaka), kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł. Powyższe regulacje uległy zmianie od dnia 22 sierpnia 2005 r. na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90 poz. 756), odkąd to zgodnie z art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do samochodów osobowych uzależnione zostało co do zasady od dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, przy czym w art. 86 ust. 4 określono wyjątkowe sytuacje, w których prawo do odliczeń zostało zachowane pomimo mniejszego tonażu. Zwiększono przy tym limit odliczeń podatku naliczonego do kwoty 6 000zł. W przypadku obydwu regulacji spełnienie wymagań dla samochodów osobowych, warunkujących prawo do odliczeń podatku od towarów i usług musiało być potwierdzone odpowiednim zaświadczeniem lub świadectwem homologacji. Skoro skarżąca, wskazywał organ, nie posiadała takich dokumentów dla pojazdów marki B. , D. i A., P. to znaczy, że pojazdy te należały do kategorii samochodów osobowych, co wynikało również z ich dowodów rejestracyjnych. Wobec powyższego organ stwierdził, że kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu z tytułu nabycia samochodu marki A. powinna być ograniczona do 6.000 zł (podobnie jak w rozliczeniach za 2005r. uznano jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem B. do kwoty 5 000zł), a kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ww. pojazdów w ogóle nie podlegały odliczeniu. Organ zastrzegł przy tym, że regulacje ustawowe nie naruszają prawa wspólnotowego, ponieważ zgodnie z klauzulą standstill państwo polskie zachowało prawo do ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r., kiedy to Polska przystąpiła do Unii Europejskiej. Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie organu, nie wprowadziła nowych ograniczeń w stosunku do samochodów osobowych. Jej regulacje dotyczące odliczeń były bowiem względniejsze od uprzednio obowiązujących przepisów, na dowód czego organ powołał przepisy, które zwiększyły nabywcom samochodów osobowych wysokość możliwego odliczenia podatku w stosunku do obowiązujących uprzednio przepisów, w świetle których prawo do odliczeń co do zasady nie przysługiwało. Dlatego też, w opinii organu, nie było podstaw, aby odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Od powyższych decyzji skarżąca złożyła odwołania. Zarzuciła w nich naruszenie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.17 ust.6 akapit 2 VI Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez niezachowanie klauzuli standstill. Zdaniem skarżącej, polski ustawodawca błędnie zastosował klauzulę stałości, wobec czego żadne ograniczenia w zakresie nabycia samochodów osobowych i paliwa do tych samochodów nie mogły mieć zastosowania, a jedynym warunkiem zastosowania tych odliczeń jest związek ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca powołała się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. C 414/07 w sprawie Magoora oraz na zapadły po tym wyroku wyrok, WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r. I SA/Kr 147/09. Na skutek odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 22 września 2010 r. dwanaście decyzje o nr od [...] do [...], w których utrzymał w mocy wydane uprzednio decyzje organu pierwszej instancji, stwierdzając ponownie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu osobowego i paliwa do tego typu samochodów. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony z naruszeniem przepisów wspólnotowych i z tego względu nie może być stosowany, organ stwierdził, że przepis art. 17 ust. 6, zdanie drugie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) stanowi, że do czasu określenia przez Radę listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia, które istniały w prawie krajowym w momencie, gdy dyrektywa weszła w życie. Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w nim przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a więc w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy regulujące kwestię nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do samochodów osobowych zdaniem organu nie uległy zmianie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ponieważ właścicielom tych samochodów nie przysługiwało nigdy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa, wobec czego nie została naruszona klauzula stałości. Dalej organ zaznaczył, że powołany przez skarżącą wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. C-414/07, dotyczył regulacji prawnych, które ograniczały uprawnienie przedsiębiorcy do korzystania z odliczeń podatku naliczonego w stosunku do unormowań obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a zatem nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Komentując powoływanie się na wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 147/09 organ zaznaczył, że jest on nieprawomocny, a nadto powołał także orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynikało, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanego paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych, nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Wykraczając poza zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ niesłusznie uznał księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne, podczas gdy są one wyłącznie wadliwe. Błędna ocena tych ksiąg nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż wadliwe księgi nie mogły zostać uznane za dowód w sprawie. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, skarżąca zaskarżyła powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. W konsekwencji wniosła ona o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. przychylając się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podkreślił, że w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora, samo uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich, w tym samym dniu, innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że naruszono prawo europejskie, o ile zmiana ta nie doprowadziła do rozszerzenia zakresu wcześniejszych wyłączeń. Stąd konieczna jest indywidualna ocena sytuacji prawnej zaistniałej w sprawie w kontekście ewentualnego posiadanego, a następnie utraconego prawa do odliczenia. W opinii organu powołane w zaskarżonych decyzjach przepisy prawa podatkowego nie rozszerzają ograniczeń w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, dlatego też decyzje były prawidłowe. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy skarg na wszystkie dwanaście decyzji, prowadząc je pod sygnaturą akt I SA/Kr 1915/10. Na rozprawie w dniu 7 września 2011r. pełnomocniczka skarżącej powołała się dodatkowo na wyrok ETS w sprawie C-40/00. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W sprawie niesporny był stan faktyczny. Skarżąca złożyła bowiem w grudniu 2009r. korekty deklaracji w związku z samochodami posiadającymi homologację na samochód ciężarowy ( dwa samochody O. ) oraz samochodami nieposiadającymi takiej homologacji (D, B., A. i P.), a więc traktowanymi przez obydwie strony sporu jako samochody osobowe. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami był jedynie sposób wykładni art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust.3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Zdaniem strony skarżącej, przepisy te sprzeczne były z celem VI Dyrektywy, a w szczególności z jej art.17 ust.2 w zw. z ust.6. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, skoro powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone w życie z naruszeniem zasad określonych w VI Dyrektywie, podatnik mógł skorzystać w pełni z odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego oraz zakupem paliwa przeznaczonego do tegoż samochodu, o ile zakupy te związane były z prowadzoną, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, działalnością. W ocenie organów, które przyznawały, że co do zasady przepisy prawa krajowego – ustawy o podatku od towarów i usług zostały błędnie implementowane, wprowadzając dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego niż obowiązujące dnia 30 kwietnia 2004r., przy badaniu prawa do odliczeń należało, w oparciu o zasadę standstill, rozpatrywać każdorazowo indywidualną sytuację podatnika i badać, czy w związku z błędną implementacją nowych przepisów ograniczeniu uległo prawo do odliczeń podatku naliczonego. Zdaniem organów, skarżącej przysługiwałoby prawo do odliczeń tylko w takim zakresie, w jakim posiadałaby je przed dniem 1 maja 2004r. lub jeżeli wprowadzone w życie później przepisy takie prawo by jej przyznawały. Z tych też względów, organy uznały prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów O. posiadających homologację na samochód ciężarowy. W pozostałej części - skoro poza sporem było, że ww. samochody (D. , B. , A., P.) miały charakter samochodów osobowych - to skarżąca, zdaniem organów, nie traciła prawa do odliczeń, bo odliczenia takie przed dniem 1 maja 2004r. w przypadku samochodów osobowych w ogóle nie istniały. Odpowiednio uznano również, w związku z korzystniejszymi limitami odliczeń dotyczących nabycia samochodów osobowych, odpowiednio jedynie kwotę 5 000zł (w 2005r.) za samochód B. i 6 000zł za samochód A.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, rację miały organy przyjmując, że skoro obowiązujące przed dniem 1 maja 2004r. przepisy art. 25 ust.1 pkt 2 oraz pkt 3a dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w ogóle nie pozwalały na odliczanie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych, a także paliw wykorzystywanych do ich napędu – to i obowiązujące po dniu 1 maja 2004r. ww. art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust.3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (także w brzmieniu obowiązującym w 2006r. ) nie mogły być interpretowane contra legem (wbrew ich treści) skoro przepisy te nie wprowadzały takiego prawa w sposób wyraźny. Powołany przepis art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 2004r. o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny wskazuje, że : " Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Podobnie, art. 86 ust. 3 tejże ustawy stanowi, że: "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł". W istocie, w ocenie Sądu, skarżąca, wskazując na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009r. I SA/Kr 147/09 domagała się zastosowania prezentowanej w tym wyroku wykładni. Powołany wyrok (wydany w sprawie Magoora po uprzednim rozstrzygnięciu przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego) został oparty na wykładni prokonstytucyjnej, przyjmując, że każdorazowa konieczność analizy indywidualnej sytuacji podatnika, w oderwaniu od literalnego brzmienia aktualnego przepisu, przy uwzględnianiu poprzednio obowiązujących (przed dniem 1 maja 2004r) przepisów, przy jednocześnie zmieniających się kryteriach technicznych dotyczących samochodów osobowych w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej, spowodowałaby daleko idącą niepewność podatnika i organów podatkowych co do przysługującego mu prawa (por. pkt 24, 25 i 27 uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 147/09). Dodatkowo, w ocenie orzekającego ówcześnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tak interpretacja była dopuszczalna w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora, w którym Trybunał pozostawił sądowi krajowemu swobodę wyboru zasad interpretacji prawa krajowego z uwzględnieniem zakazu pogorszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego dnia 30 kwietnia 2011r. (por. pkt 30 uzasadnienia WSA w Krakowie I SA/Kr 147/09 i pkt 44 wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora). Jednakże tej, opartej na treści Konstytucji RP, wykładni nie podzieliły inne sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., I FSK 2033/09; dnia 4 lutego 2011 r., I FSK 261/10; dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 288/10; dnia 4 marca 2011 r., I FSK 327/10; dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10; dnia 24 marca 2011 r., I FSK 506/10). Dodatkowo, sam wyrok I SA/Kr 147/09 (na który powołuje się skarżąca) został uchylony w związku z wniesioną przez organ skargą kasacyjną. Sądy te zgodnie przyjmują, że: "...norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może ona być jednak stosowana i to w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Niemożność stosowania normy krajowej ze względu na sprzeczność z prawem wspólnotowym nie powoduje więc uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej" (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011r. I FSK 810/10). Dodatkowo NSA zauważył, że: "... nie można podzielić poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają- poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów" (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011r. I FSK 1099/09 uchylający ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r. ISA/Kr 147/09). Pogląd ten orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela. Najistotniejszym bowiem jest, że z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, iż sytuacja prawno-podatkowa skarżącej nie uległa pogorszeniu. Skarżąca nigdy nie posiadała dotychczas prawa do odliczeń związanych z ww. samochodami D. , B., A. i P.. W tym kontekście powoływanie się na rozprawie na wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001r. w sprawie C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Francji jest o tyle nie zasadne, że inny w tej sprawie był stan faktyczny, co miało znaczenie dla rozstrzygnięcia. Francja, w okresie obowiązywania dyrektywy europejskiej dotyczącej podatku od towarów i usług, dobrowolnie zrezygnowała na pewien okres czasu z uprawnienia do ograniczenia w prawie krajowym odliczania podatku naliczonego związanego z paliwami, przywracając je ponownie do poprzedniego kształtu. Stan taki nie wystąpił w polskim prawodawstwie, stąd orzeczenie to nie mogło być miarodajne dla rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odniósł się zresztą do tej kwestii, przyjmując, że: "Należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT" por. pkt 41 wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora). Sąd wprawdzie dostrzega, biorąc pod uwagę daty nabycia ww. samochodów (A. został nabyty w lipcu 2006r., a B. w styczniu 2005r.), że w ofercie ówczesnych sprzedawców tj. działających na rynku po dniu 1 maja 2004r. brak było analogicznych samochodów posiadających homologację ciężarową - w sytuacji, gdy po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora, sprzedawcy ponownie zaczęli oferować samochody (pierwotnie osobowe) posiadające homologację na samochód ciężarowy (por. lista oferowanych samochodów osobowych z homologacją ciężarową, w tym B. i A. na stronie: www.forumleasing.pl/viewtopic.php?f=7&t=9 ) - niemniej jednak tego typu faktyczne okoliczności nie mogą być powodem korzystniejszej interpretacji. W ocenie Sądu hipotetyczny wpływ błędnej legislacji (poza sporem jest, że kształt przepisów ustawy z dnia 8 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 maja 2004 do co najmniej daty wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora spowodował brak na rynku ofert samochodów "z kratką" z uwagi na brak korzyści podatkowych) nie może uzasadniać korzystniejszej wykładni przepisów podatkowych, w celu zniwelowania potencjalnej szkody podatników. Kwestia odpowiedzialności władz publicznych za delikt legislacyjny (błędnie wprowadzone w życie przepisy) skutkujący faktycznymi ograniczeniami w zakupie samochodów w postaci umożliwiającej dokonywanie korzystniejszych odliczeń podatkowych, w obecnym stanie prawnym, może być jedynie przedmiotem rozstrzygnięć sądów powszechnych rozpatrujących spory odszkodowawcze oparte o art.4171 §1 kodeksu cywilnego. W oparciu o powyższe Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 152 poz. 1270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.