I SA/Kr 1970/11

Sygn. akt I SA/Kr 1970/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r., sprawy ze skargi "N" Spółka partnerska w K. (sprostowano błędnie oznaczoną stronę skarżącą), na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 lipca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 12 kwietnia 2011 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek kancelarii "N" spółka partnerska w K. (sprostowano błędnie oznaczoną stronę skarżącą) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania kosztów dojazdów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku ze świadczonymi usługami prawnymi. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach zawieranych umów o obsługę prawną otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje fakturami VAT. Zgodnie z zapisami w umowach o świadczenie usług prawnych łączących wnioskodawcę z klientami, oprócz wynagrodzenia za świadczoną usługę, wnioskodawcy przysługuje również zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta w postaci kosztów dojazdu. W razie ich poniesienia w interesie i na rzecz klienta w związku z udzielonym zleceniem, klient jest zobowiązany do ich zwrotu wnioskodawcy - na podstawie wystawianej przez wnioskodawcę - wraz z fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie za dany miesiąc - refaktury. Wnioskodawca kalkulując swoje wynagrodzenie za świadczone usługi, wlicza w nie wszystkie koszty ponoszone dla prawidłowego jej wykonania, lecz nie wlicza wartości nominalnej potencjalnych kosztów dojazdu, gdyż na etapie zawierania umów z klientem nie wiadomo, jaka będzie ostateczna wartość tych kosztów. Uzupełniając opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że koszty dojazdów obejmują dojazd z kancelarii na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie oraz powrót z nich, w przypadku gdy czynność ma miejsce poza K. lub poza granicami kraju. Dojazdy są realizowane samochodami wnioskodawcy, pociągiem lub samolotem. W przypadku realizowania dojazdów samochodami, klient zwraca wnioskodawcy koszt paliwa obliczony w oparciu o zasady określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Koszt biletów kolejowych i lotniczych jest zwracany przez klienta w wysokości uiszczonej przez wnioskodawcę w celu ich zakupu, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Zgodnie z umową łączącą wnioskodawcę z klientem, koszt dojazdów pracowników wnioskodawcy na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia, ale jest osobno pokrywany przez klienta. Na pokrycie kosztów dojazdów wnioskodawca może pobrać od klienta zaliczkę. Niemożność uwzględnienia kosztów dojazdów we wcześniej uzgadnianym wynagrodzeniu wynika z niemożności określenia w jakie miejsca i za jaką kwotę dojazdy te będą realizowane. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca może wystawić refakturę na zwrot kosztów dojazdów nie wliczając ich do swojego wynagrodzenia i nie opodatkowując ich wg stawki VAT należnej od swojego wynagrodzenia. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów dojazdów, nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie czynności enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie, czyli odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. Zwrot poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz klienta kosztów dojazdów ma charakter nieodpłatny, a wydatek dokonywany jest na rzecz i w imieniu klienta. Do refakturowanych kosztów nie jest doliczana marża. W związku z powyższym, zwrot kosztów dojazdów nie wchodzi do podstawy opodatkowania określonej w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym kwota zwrotu należnego wnioskodawcy z tytułu poniesionych przez niego kosztów dojazdu nie jest kwotą należną ze sprzedaży, gdyż na mocy zawartej z klientem umowy przedmiotowe wydatki ponoszone są w imieniu i na rzecz klienta i nie są związane ze świadczeniem usług, a wnioskodawca nie pobiera z tytułu dokonywania niniejszych opłat żadnego wynagrodzenia. W tym zakresie wnioskodawca nie świadczy usługi, ale jedynie ponosi wydatek w imieniu i na rzecz klienta. Sytuacja byłaby więc identyczna z punktu widzenia cyt. ustawy, gdyby to sam klient zakupił dla wnioskodawcy np. bilet na rozprawę, na którą wyjazd zlecił. Ponadto, ponoszenie przez wnioskodawcę przedmiotowych kosztów dojazdów stanowi czynność akcesoryjną i czysto techniczną, niewymagającą wiedzy prawniczej, która może być również dokonywana przez klientów osobiście. Tak więc, czynności dojazdu nie stanowią usługi głównej jaką jest obsługa prawna. Za takim stanowiskiem przemawia również treść i charakter umów cywilnoprawnych łączących wnioskodawcę z klientami. Mając na względzie powyższe, w przypadku, gdy zgodnie z zawieranymi przez wnioskodawcę umowami przedmiotowe opłaty ponoszone są w imieniu i na rzecz, oraz rachunek klienta, stosowanie do treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy nie mogą wchodzić do podstawy opodatkowania. Otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy (klienta) nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest wynagrodzeniem wnioskodawcy, czyli nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży. Stwierdzono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje retakturowania usług, jest ono jednak przyjęte w praktyce i orzecznictwie i polega na przeniesieniu poniesionych kosztów na podmiot, który faktycznie z danej usługi korzysta. Refakturowanie jest możliwe, gdy: a) jego przedmiotem są usługi, z których nie korzysta podmiot, na który wystawiona jest pierwotna faktura, b) odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu bez marży doliczanej przez odsprzedającego, c) podmiot, który dokonuje retakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, bądź stosuje zwolnienie od podatku które jest na fakturze pierwotnej, d) strony łączy umowa, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy (tak jak w umowach łączących wnioskodawcę z klientami). Jeżeli przedmiotowe koszty dojazdu nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia dla wnioskodawcy, a jego umowa z kontrahentem umożliwia przeniesienie kosztów na rzeczywistego nabywcę to można stosować refakturę, która musi odzwierciedlać taką samą stawkę podatku, jaką zawiera faktura pierwotna oraz nie można doliczyć żadnej marży. W związku z tym, obciążenie klienta wnioskodawcy z tytułu zwrotu poniesionych kosztów dojazdów, w wartości nominalnej, jest jedynie rozliczeniem finansowym, które ma na celu refundację środków pieniężnych wydatkowanych w jego imieniu i na jego rzecz. Reasumując, w opinii podatnika w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 cyt. ustawy należy stwierdzić, że zwrot refakturowanych i poniesionych (ponoszonych) przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz klienta kosztów dojazdów nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i może na niego być wystawiona refaktura. W pisemnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Na wstępie przedstawiono ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stwierdzając w szczególności, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Następnie wskazano chwilę powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, wymieniono aktualne stawki podatkowe i zaznaczono, że zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Wyjaśniono też, że stosownie do art. 79 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Następnie przedstawiono obowiązki wynikające z art. 106 cyt. ustawy, nakładającego na podatników, o których mowa w art. 15 obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16, a także wymieniono elementy, które powinna zawierać prawidłowo wystawiona faktura, wskazane w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r. W końcu scharakteryzowano pojęcie usługi złożonej, stwierdzając, że usługa taka składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu w postaci wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Wyjaśniono też, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli natomiast w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Oceniając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego przez pryzmat powyższych regulacji stwierdzono, że koszt dojazdu będzie stanowił jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia (część odpłatności za usługę). Brak bowiem podstaw do uznania, że usługa prawna świadczona przez wnioskodawcę mogłaby być wykonana w całym zakresie bez koniecznych dojazdów wnioskodawcy na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie oraz powrót z nich. Jednocześnie same dojazdy wnioskodawcy bez świadczenia usług prawnych nie mogą mieć charakteru samoistnego, tym samym brak podstaw, by nie traktować ich jako elementu usługi kompleksowej. W opinii organu podatkowego cel świadczenia czynności pomocniczej dojazdu jest zdeterminowany przez usługę główną, tj. usługę prawną. Jednocześnie wnioskodawca uznając, że poniesione koszty dojazdów są zasadne, nie może wykonać bez przedmiotowej czynności pomocniczej (dojazdu) zleconej mu usługi głównej. Przy czym fakt, że wnioskodawca na etapie zawierania umów z klientem nie wie, jaka będzie ostateczna wartość tych kosztów nie może skutkować ich pominięciem w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi. Jednocześnie za błędne uznano stwierdzenie wnioskodawcy, że koszty dojazdów wnioskodawca ponosi w imieniu i na rzecz klienta, albowiem w opinii organu z dojazdów korzysta wnioskodawca osobiście a nie klient. Reasumując stwierdzono, że koszty dojazdu stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywaną usługę prawną. Stanowią więc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonej przez wnioskodawcę usługi prawnej opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy w związku z art. 146a pkt 1 stawką podatku VAT w wysokości 23%. Przy czym w myśl art. 29 ust. 2 cyt. ustawy kwotą należną z tytułu sprzedaży świadczonej przez wnioskodawcę usługi prawnej będą również pobrane zaliczki na pokrycie kosztów dojazdów wnioskodawcy. Zatem przedmiotowe zaliczki będą również podlegały, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych zaliczek powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania zaliczki. Jednocześnie zgodnie z art. 106 ust. 1 i art. 106 ust. 3 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem postanowień art. 106 ust. 4 ustawy, wnioskodawca jest obowiązany udokumentować wykonanie świadczonych przez siebie usług prawnych oraz otrzymanie zaliczki na poczet kosztów dojazdów niezbędnych do realizacji usługi fakturą VAT. Z uwagi zaś na to, że koszty dojazdów nie mają charakteru samoistnego oraz nie są ponoszone w imieniu i na rzecz klienta, nie mogą być dokumentowane tzw. refakturą. Pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Zdaniem wnioskodawcy skoro koszty dojazdów nie są w ocenie organu ponoszone w imieniu i na rzecz klienta, a korzysta z nich wnioskodawca, to wnioskodawca obciążając klienta kosztem tych dojazdów nie świadczy na jego rzecz żadnej usługi, gdyż za poniesioną opłatę w wysokości kosztów dojazdów nie uzyskuje żadnego świadczenia. W konsekwencji nie jest to usługa pomocnicza, która może być elementem usługi głównej, gdyż w ogóle nie jest to w takim ujęciu usługa na rzecz klienta. Nawet jednak gdyby przyjąć, że jest to rodzaj usługi na rzecz klienta, to świadczenie tej usługi ma charakter nieodpłatny, z uwagi na brak doliczenia jakiejkolwiek marży. W opinii wnioskodawcy, skoro w umowie łączącej wnioskodawcę z klientem wskazane jest, że koszty dojazdu nie stanowią elementu wynagrodzenia, to organ podatkowy nie miał podstaw dokonywać innych ustaleń w tym zakresie. Wobec tego, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 września 2011 r. nr [...] nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji, wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy oraz art. 79 lit. c cyt. powyżej Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie, ze zwrot przez klienta poniesionych przez stronę skarżącą kosztów dojazdu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, a jedynie zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz klienta. W uzasadnieniu oprócz dotychczas podnoszonych argumentów strona wskazała, ze koszt dojazdu w postaci zapłaconej ceny biletu, czy kosztu benzyny nie jest usługą pomocniczą, gdyż usługą mogłaby być ewentualnie sama czynność dojeżdżania. Gdyby nawet stanąć na przeciwnym stanowisku, to nie jest to świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej strony skarżącej, gdyż ta trudni się świadczeniem usług prawnych , a nie przewozem osób. Skoro otrzymana tytułem zwrotu kosztów kwota nie jest wynagrodzeniem strony skarżącej, to nie wchodzi do podstawy opodatkowania, podobnie jak opłaty sądowe i skarbowe, których charakter jest zdaniem strony taki sam, a w stosunku do których wydano odmienną interpretację. Zdaniem strony organ błędnie przyjął, że koszty dojazdów nie są ponoszone w imieniu i na rzecz klienta, bowiem to właśnie klient jest ich beneficjentem. Minister Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi wyjaśniając, że nigdy nie twierdzono, iż skarżący oprócz usługi prawnej wykonuje usługi dojazdu. Zdaniem organu koszt dojazdu stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia, a to strona poprzez stwierdzenie, że koszty dojazdów ponosi w imieniu i na rzecz klientów w związku z czym może je refakturować – sugeruje, że pośredniczy w świadczeniu usługi dojazdu. Wskazano wyroki sądów administracyjnych, z których wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT wystawianą przez podmiot pośredniczący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia cyt. Dyrektywy stwierdzono, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają wyłącznie kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy. W podstawie opodatkowania należy natomiast uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążony jest nabywca świadczenia. Kosztów tych nie traktuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie powinno natomiast zawierać wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane prawidłowe stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wprawdzie stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji rzeczywiście jest nieprawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane w zaskarżonej interpretacji, co czyni ją wadliwą, albowiem jak wskazano powyżej dla prawidłowości tego typu aktu istotne znaczenie ma prawidłowo skonstruowane uzasadnienie. Spór w niniejszej sprawie zogniskowany jest wokół problemu prawidłowego zakwalifikowania zwrotu kosztów dojazdów, które usługodawca poniósł w celu wykonania powierzonego mu zlecenia. Zdaniem strony skarżącej zwrócone jej kwoty należy potraktować jako niewchodzące do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydatki poniesione w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy, o których mowa w art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 października 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm.). Organ natomiast dostrzegł w dojazdach część świadczonej przez stronę usługi kompleksowej. Ocenił je jako czynność pomocniczą, której cel jest zdeterminowany przez usługę główną w postaci usługi prawnej, a w konsekwencji zwrot kosztów tych dojazdów potraktował jako część należnego usługodawcy wynagrodzenia, podlegającego podatkowi od towarów i usług. Aby rozstrzygnąć powyższe zagadnienie należy przede wszystkim przybliżyć pojęcie obrotu, który zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stanowi co do zasady podstawę opodatkowania. Cyt. przepis wyjaśnia, że "obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku." W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia obrotu nie można porównywać do występujących na gruncie ustaw o podatku dochodowym pojęć dochodu czy przychodu (wyrok NSA z dnia 19 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1012-1015/98, niepubl.). Kwota należna jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje (wyrok ETS w sprawie C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec). Tak więc nie jest istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 1765/97, niepubl.). Nie ma przy tym obowiązku, aby ta kwota została podatnikowi zapłacona. Kwota należna skarżącemu podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949). Zaprezentowane powyżej ujęcie obrotu współgra z przepisami wspólnotowymi, zgodnie bowiem z podstawową zasadą wynikającą z art. 73 cyt. Dyrektywy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. W art. 78 lit. b wyjaśniono z kolei, że dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania. Przepis ten, zawierający katalog o charakterze otwartym, dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Należy też podkreślić, że dodatkowe koszty włączane do podstawy opodatkowania w art. 78 lit. b Dyrektywy 112 zostały wymienione przykładowo i nie stanowią katalogu zamkniętego. Należy zatem przyjąć, że każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługa, którym świadczący usługę obciążył klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 79 lit. c cyt. Dyrektywy wyłącza z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym. Dodatkowo zastrzeżono, że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów (kwotę otrzymanego zwrotu) i nie może odliczyć podatku, który w tych przypadkach został naliczony. Przepis ten normuje sytuacje, gdy podatnik występuje jako pośrednik, a otrzymany przez niego zwrot wydatków, poniesionych na rzecz zleceniodawcy, nie stanowi podstawy opodatkowania, nie jest bowiem wynagrodzeniem tego podatnika. Podatek naliczony w tym przypadku odlicza podatnik w imieniu i na rzecz którego poniesione zostały wydatki przez pośrednika. Przyjęcie takiego rozwiązania jest konsekwencją zasady, że jedynie czynności wykonywane we własnym imieniu (niekoniecznie na własny rachunek) przez podatnika powodują dla niego powstanie obowiązku podatkowego. (por. R. Namysłowski, A. Kapczuk, B. Niedziółka, Dyrektywa VAT. Komentarz). W orzecznictwie i doktrynie sformułowano pojęcie usługi kompleksowej (złożonej) wyjaśniając, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11). Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 586/10, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 654/04, niepubl.). Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96). Z orzeczenia tego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. W powołanym orzeczeniu stwierdzono, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. Do podobnych wniosków doszedł Trybunał wydając wyrok z dnia 26 września 1996 r., nr C-327/94 (LEX 83947), w którym stwierdził, że uznanie określonej usługi za cześć usługi rozrywkowej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy usługa ta bezpośrednio służy realizacji usługi rozrywkowej, która ma znaczenie zasadnicze dla odbiorcy. W zaskarżonej interpretacji dojazd do miejsca wykonania zleconej wnioskodawcy usługi zakwalifikowano jako czynność pomocniczą, składającą się na kompleksową usługę prawną. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika wyraźnie, że dojazdy, które są przedmiotem pytania nie są świadczone przez usługodawcę na rzecz klientów, gdyż to nie klient jest przewożony lecz pracownik kancelarii. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że dojazd jest świadczeniem, którego odbiorcą jest klient kancelarii. Usługobiorca z przedmiotowego dojazdu w ogóle zatem nie korzysta. Po drugie pomiędzy dojazdem a usługą prawną nie ma takiego związku, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach, albowiem nie można stwierdzić, że dojazd pracownika kancelarii na miejsce wykonania zlecenia prawnego umożliwia klientowi lepsze wykorzystanie tego zlecenia. Dojazd ten jest natomiast koniecznym środkiem, który wnioskodawca musi podjąć, aby dostać się do miejsca, gdzie ma być wykonane powierzone mu zadanie. Kwoty wydatkowane na te dojazdy stanowią zatem koszt wykonania usługi, który wnioskodawca musi ponieść wśród wielu innych kosztów prowadzonej przez siebie działalności, z tym, że jest on w szczególny sposób wyodrębniony i uwidoczniony we wzajemnych rozliczeniach oraz wyraźnie przerzucany na usługodawcę. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że koszty dojazdu są ponoszone przez kancelarię w imieniu i na rzecz usługobiorców. Wydatki te kancelaria ponosi we własnym imieniu, podobnie jak wszystkie inne wydatki umożliwiające jej wykonanie powierzonego jej zlecenia. Nie istnieją żadne okoliczności, które nakazywałyby odróżnić charakter tych wydatków od innych kosztów, bez których wykonanie zleconego zadania nie byłoby możliwe. Fakt, że w zawartych z kontrahentami umowach wnioskodawca wyraźnie zastrzega, iż przysługuje mu zwrot kosztów przejazdów należy potraktować wyłącznie jako sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia. Takie postanowienia umowne nie mogą natomiast zmienić charakteru poniesionych przez kancelarię wydatków, a w szczególności sprawić, że są one ponoszone w imieniu i na rzecz usługobiorców i przez to powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 79 lit. c cyt. Dyrektywy. Reasumując, otrzymane od kontrahenta kwoty, tytułem zwrotu kosztów dojazdu wejdą w skład świadczenia należnego od usługobiorcy, będąc składnikiem należnego od niego wynagrodzenia, które w całości powinno zostać ujęte w fakturze VAT. Jako takie stanowią część obrotu, będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1326/10). Są to bowiem dodatkowe koszty, którymi obciążani są usługobiorcy, a ponoszone są przez kancelarię w celu wykonania usługi. Otrzymana kwota z tytułu zwrotu poniesionych przez kancelarie kosztów, związanych z wykonaniem usługi, stanowi wraz z wynagrodzeniem z tytułu świadczonej usługi, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi – obrót i powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczonych usług w zakresie obsługi prawnej kontrahenta. Choć organ finalnie doszedł do prawidłowego wniosku, że zwrot poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na dojazdy wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w swoim rozumowaniu naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 78 lit. b Dyrektywy 112. W zaskarżonej interpretacji, po obszernym wyjaśnieniu instytucji usługi złożonej organ stwierdził, że "brak jest podstaw, by dojazdów nie traktować jako elementu usługi kompleksowej", oceniając, że cel świadczenia czynności pomocniczej w postaci dojazdu wnioskodawcy na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie oraz powrót z nich zdeterminowany jest przez usługę główną, tj. usługę prawną. Z powyższych sformułowań wynika zatem jednoznacznie, że organ potraktował przedmiotowe dojazdy jako świadczenie pomocnicze, wchodzące w skład świadczonej przez wnioskodawcę usługi złożonej, które to stanowisko w świetle powyższych rozważań należy uznać za błędne. W odpowiedzi na skargę organ próbował wycofać się z zajętego w interpretacji stanowiska podnosząc, że nigdy nie twierdził, iż dojazdy są usługą świadczoną przez wnioskodawcę, Wskazał też na znajdujące się w kolejnym akapicie stwierdzenie, że "koszty dojazdów stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywaną usługę prawną". To poprawne co do zasady stwierdzenie nie może przekreślić faktu, że organ dokonał wcześniej błędnej kwalifikacji przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych. W konsekwencji, choć przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko rzeczywiście należy uznać za nieprawidłowe, to przesłanką tej oceny powinny być inne okoliczności niż te, na które wskazał organ. Wadliwość i niejednoznaczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, przejawiająca się w tym, że w jednym miejscu organ uznał przedmiotowe dojazdy za część usługi kompleksowej, a w innym ponoszone wydatki potraktował jako koszty wykonania usługi, świadczy o nieprawidłowości przyjętego przez organ toku rozumowania. W efekcie wnioskodawca nie otrzymał precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i nie dowiedział się, dlaczego zaprezentowane przez siebie stanowisko jest błędne. Przesądziło to o konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa – 17 zł.