I SA/Kr 1973/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1973/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2015 r., sprawy ze skarg D.Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 3 października 2014 r. Nr [...],[...], i [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2008 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, Sygn. akt I SA/Kr 1973/14. UZASADNIENIE Decyzjami z dnia 1 października 2013r., nr [...], [...] i [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiednio za I, II i IV kwartał 2008r. Rozstrzygnięcia te zapadły wobec ustalenia przez organ, iż we wskazanym okresie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego, jak i naliczonego z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach firmy M. D. Z., polegające na: zawyżeniu podatku naliczonego poprzez wykazanie w fakturach kwot, które dotyczyły zdarzeń gospodarczych nieudokumentowanych w zakresie transakcji z V. sp. z o. o., oraz wyszczególnionych transakcji z V. sp. z o. o. i G. P. sp. z o. o. w zakresie kwot wynikających z faktur, którymi podatnik nie dysponuje; zawyżeniu podatku naliczonego poprzez ujęciu zakupu towarów od D. P. sp. z o.o., N. P. S.A., PHU E. S. K. J. nie dających się powiązać z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, jak i zawyżeniu podatku należnego poprzez wykazaniu kwot wynikających z wystawionych faktur dla E. sp. z o. o. w zakresie transakcji, które zdaniem organu nie zostały dokonane. Od decyzji tych odwołania złożył D. Z. zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne, wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i pominięcie dowodów potwierdzających fakt wykonania świadczeń kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z oględzin systemów grzewczych zasilanych z rozdzielni T. i T. dla potwierdzenia okoliczności ich faktycznego istnienia i sposobu działania oraz o wezwanie E. A. S.A. do przedłożenia umowy licencyjnej na oprogramowanie i przeprowadzenie dowodu z tej dokumentacji dla potwierdzenia, że autorzy nakładki programowej nie posiadali wyłączności na prace programistyczne związane z uruchomieniem urządzeń sterowanych tym oprogramowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 3 października 2014r. nr [...], [...] i [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzjach organu I instancji. Wskazał przy tym, że nie nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, poprzez zajęcie przez Komornika Sądowego rachunku bankowego w B. w dniu 24.07.2009r., oraz zajęcie w dniu 25.08.2009r. wynagrodzenia w P. S.A. Ponadto, z dniem 18 listopada 2013r. nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym podatnik został poinformowany - z akt sprawy wynika, że postanowieniem nr [...] z dnia 18 listopada 2013r. zostało, za okresy I, II i IV kwartał 2008r. wszczęte przez Urząd Skarbowy dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks oraz art. 61 § l kks w zw. z art. 7 § l kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Następnie pismem z dnia 22 listopada 2013r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik został zawiadomiony, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 18 listopada 2013r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a odbioru tego zawiadomienia podatnik dokonał w dniu 16 grudnia 2013r. Organ odwoławczy obszernie omówił zarówno sam przebieg postępowania dowodowego, wskazał na dowody, na których się oparł, a także przedstawił ustalenia, a to, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz Przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o., jak i faktury VAT wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz podatnika za usługi oprogramowania i uruchomienia systemów grzewczych z rozdzielni T. I T. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ szczegółowo wskazał (firma podatnika nie posiadała pracowników w 2008r. i jedynie podzlecała wykonanie usług programowania i uruchomienia systemów grzewczych spółce V., co do której organy przeprowadziły szczegółowe ustalenia uznając ją za firmę niewiarygodną) na zeznania świadków J. S., B. O., G. K., T. W., A. Z., P. S. i J. D., z których wynika z jednej strony, że firma V. spornych czynności nie wykonywała ze względu na brak takich faktycznej możliwości, z drugiej pracownicy firmy E. nie kojarzą tejże firmy jako wykonawcy, a ponadto nie było faktycznie zleceń od innych podmiotów, które mogłyby być z kolei podzlecane przez podatnika. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podał, iż sam fakt istnienia systemu podgrzewu nie był kwestionowany, lecz kontestowane były okoliczności związane z usługami oprogramowania i uruchomienia systemów grzewczych (zlecania i podzlecania), wobec czego wnioski dowodowe skarżącego nie zostały uwzględnione. Organ szczegółowo odniósł się do dowodów w oparciu o jakie ustalił wykazanie w fakturach kwot które dotyczyły fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, a także wyjaśnił dlaczego uznał zarzuty zawarte w odwołaniach za niezasadne. W skargach złożonych na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. Z. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne i pominięcie dowodów potwierdzających fakt wykonania świadczeń kwestionowanych przez organ. Motywując zarzuty wskazał, iż brak jest w uzasadnieniu decyzji wszechstronnej analizy uwzględniającej cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego fakt wykonania spornych czynności ze względu na to, że przedmiotowe systemy grzewcze istnieją i funkcjonują w oparciu o negowane oprogramowanie. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, że dokonane czynności nie miały uzasadnienia ekonomicznego, kiedy z zeznań świadków wynika, że zostały one faktycznie wykonane. Nadto organ odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia rodzajów istniejącego oprogramowania systemów grzewczych. Zarzucono, że organ nie analizował treści licencji dotyczącej nakładki oprogramowania w zakresie praw do licencji i w tym zakresie także odmówił przeprowadzenia dowodu. W ocenie skarżącego ustalona przez organy okoliczność braku umowy pisemnej w zakresie zlecenia usługi spółce E. nie oznacza braku zlecenia ustnego. Nadto trudno oczekiwać od wszystkich świadków, aby posiadali wiedzę o wszystkich szczegółach wykonywanych. W ten sposób można odmówić wiarygodności zeznaniom wszystkich świadków. Skarżący wskazał na zeznania J. S., który potwierdził wykonanie przedmiotu transakcji, zaś prawne i ekonomiczne elementy współpracy między spółką E. a E. A. winny być przedmiotem opinii biegłego. Nadto podniósł, że fakt zatrudniania przez zlecającego prace informatyka nie wyłącza podzlecania specjalistycznych usług. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 28 września 2015r. sąd połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 1973/14, I SA/Kr 1974/14 i I SA/Kr 1975/14 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1973/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skargi, jako bezzasadne podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Problemem węzłowym w poddanych sądowej kontroli sprawach jest ocena, czy faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz Przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o., jak i faktury VAT wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz podatnika za usługi oprogramowania i uruchomienia systemów grzewczych zasilanych z rozdzielni T. I T. odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. Organy przyjęły, że wykonanie powyższych usług nie zostało zlecone Przedsiębiorstwu E. Sp. z o. o. przez E. A. S.A., a zatem Przedsiębiorstwo E. nie miało podstaw do podzlecania owych usług skarżącemu, a ten z kolei spółce z o.o. V. Z perspektywy tak zdefiniowanej istoty rzeczy, a także dokonanych w sprawie czynności nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zestawień zakupu i sprzedaży, faktur, protokołu badania dokumentacji podatkowej, protokołu kontroli i czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, protokołu oględzin, przesłuchania świadków, wyjaśnień podatnika, informacji pozyskanych z ZUS, urzędów skarbowych, urzędów kontroli skarbowej, urzędu miasta, MSWiA, francuskiej administracji podatkowej i innych dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kwestionowane transakcje i będące ich emanacją usługi miały miejsce. Skarżący negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie faktu, iż "kwestionowane czynności znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości, gdyż przedmiotowe systemy grzewcze istnieją i funkcjonują w oparciu o negowane oprogramowanie." Skarżący zdaje się jednak nie dostrzegać, iż organy nie zakwestionowały samego faktu istnienia systemu podgrzewu wanny float i grzania odprężarki dla linii float, gdyż ten został potwierdzony w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w firmie S.-G. Sp. z o.o. będącej inwestorem przedsięwzięcia polegającego na budowie linii do produkcji szkła float II w D. G. przy ul. S. [...], w ramach którego systemy te powstały. Organy nie ustalały zatem, że oprogramowania systemów grzewczych zasilanych z rozdzielni T. i T. w ogóle wykonano, a jedynie, że usługa ta nie została wykonana przez Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o., skarżącego, V. Sp., czy ewentualnie inny podmiot, któremu ta ostatnia mogłaby zlecić podwykonanie prac. Wobec tego oczywiście uprawnione było stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych systemów grzewczych. Powołane przez organy dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05, Lex nr 187431). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10, Lex nr 964576). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, niepubl.). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122 i 187, czy 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla niego. Konsekwencją tego miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j. stwierdzenie, że nie doszło do realizacji omawianych prac w okolicznościach opisywanych przez skarżącego, zatem wykluczających nieprawidłowości w zakresie podatku VAT naliczonego, jak i należnego. Rozważając te zarzuty wskazać należy przede wszystkim na to, że przywołane twierdzenia podatnika abstrahują i to jednoznacznie od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów, w szczególności od dokumentacji wskazującej na przedmiot umowy zawartej pomiędzy E. A. S.A. a E. Sp. z o.o. Z dokumentacji tej wprost wynika, iż zakresem prac nie było objęte oprogramowanie i uruchomienie systemów grzewczych zasilanych z rozdzielni T. i T. Uprawniony był więc wniosek, że E. Sp. z o.o. nie mogła zlecać (podzlecać) rzeczonych prac komukolwiek, w tym skarżącemu. Z dokumentacją tą korespondują inne, szczegółowo omówione w decyzjach dowody. Nie sposób respektując wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów, a zatem zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie dostrzec - akcentowanego przez organy – niewytłumaczalnego braku rozeznania skarżącego co do okoliczności towarzyszących świadczeniu usług dla Przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o., tudzież w zakresie współpracy z firmą V. W tym kontekście zarzut wadliwego przyjmowania przez organy, iż zatrudnianie przez zlecającą spółkę informatyka dodatkowo przemawiało przeciwko wersji lansowanej przez skarżącego należy odrzucić. Nie zasługuje na akceptację twierdzenie skargi, jakoby rzeczone prace mogły być zlecone ustnie firmie E.; oponuje przeciwko temu już chociażby fakt, że zaprzecza temu stanowczo główny wykonawca inwestycji, a nadto prawidłowo ustalona okoliczność braku po stronie spółki E. uprawnień licencyjnych i dostępu do oprogramowania umożliwiającego wykonanie zadania. To ostatnie ustalenie wynika z niewątpliwie wiarygodnych danych przekazanych przez francuską administrację podatkową. Nie zostało ono skutecznie wzruszone, ani za pośrednictwem dowodów osobowych, albowiem organy i w tym zakresie dokonały prawidłowej oceny zeznań świadków J. S. i T. W., ani tez nie mogły być podważone przez dowód z dokumentacji licencyjnej. Wniosek podatnika w tym przedmiocie został prawidłowo rozstrzygnięty postanowieniem z 3.10.2014r. Chybiony jest zarzut naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie zeznań świadków J. S., B. O. i G. K. Organy wyjaśniły bowiem w sposób przekonujący, z jakich przyczyn nie wykorzystały zeznań świadka S., a w jakim zakresie i z jakich powodów jedynie częściowo skorzystały z zeznań pozostałych świadków. Kwestia ekonomicznej analizy umów i transakcji szeroko eksponowana przez skarżącego została wystarczająco wyjaśniona przed organami. Fakt, że organy nadały tej okoliczności inne znaczenie, niż oczekiwał tego podatnik nie przesądza o wadliwości decyzji. W sprawie nie zachodziła w związku rzeczoną oceną konieczność powołanie biegłego. Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z treścią tego przepisu kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (tak NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 120/11, Lex nr 1218358 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11, Lex nr 1137388). Wskazane analizy bazują na weryfikowalnych dla każdego danych wynikających z czytelnych dokumentów i z całą pewnością nie wymagały zaangażowania rzeczoznawcy. W związku z powyższym organy dokonały w relacji do prawidłowo ustalonej faktografii niewadliwej subsumpcji norm prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skoro podatek naliczony wynikający z wystawionych przez V. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego faktur VAT nie podlegał odliczeniu od podatku należnego i art. 108 ust. tej ustawy wobec konieczności zapaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla Przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) Mając to na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.