I SA/Kr 20/12

Sygn. akt I SA/Kr 20/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012r., sprawy ze skarg T. M., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 5 września 2011r. Nr[...],, Nr[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g i o d d a l a - W interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011r., znak [...], Minister Finansów uznał stanowisko T.M. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki gruntowej, przeznaczonej na cele budowlane, wyłączonej z prowadzonej działalności gospodarczej – za prawidłowe. W podstawie prawnej powołane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p. Organ w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, opisany przez podatnika. Wnioskodawca prowadzi od 2007r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, sprzedając je we własnym imieniu. Majątek osobisty wnioskodawcy, niezwiązany z prowadzoną nieruchomością, stanowią nieruchomości bądź udziały w nich, nabyte w większości w 1998r. lub wcześniej. T.M. podpisał przedwstępną umowę sprzedaży działki gruntowej, stanowiącej jego majątek osobisty. Działka przeznaczona jest na cele budowlane, jej dostawa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nie ma jednak związku z prowadzoną działalność gospodarczą. Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że działek nie wykorzystywał w żaden sposób. Przyczyną sprzedaży są jego potrzeby finansowe, środki ze sprzedaży zamierza zainwestować w działalność spółki, których jest udziałowcem. Działalność tych spółek to wydawnictwo oraz księgarnia. Żadna z działek nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub podobnych. Od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej wnioskodawca nie sprzedawał działek z majątku osobistego. Działki, należące do majątku osobistego, nabywał z zamiarem wykorzystania na cele mieszkaniowe swoje lub swoich dzieci, miał także na uwadze, że ich nabycie jest bezpiecznym sposobem lokowania oszczędności. T.M. zadał pytanie, czy opisana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też można skorzystać ze zwolnienia z uwagi na fakt, że jest to sprzedaż osobistego majątku, nie związanego z działalnością. Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż jest opodatkowana tym podatkiem, bez znaczenia jest fakt, że sprzedaż majątku osobistego nie może być wykonywana w sposób częstotliwy. Minister Finansów odnosząc się do tak określonego stanowiska podatnika, uznał je za prawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że nie występuje w nich pojęcie "majątku prywatnego", jednak wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Majątkiem prywatnym jest taka część majątku osoby fizycznej, która nie jest przeznaczona ani wykorzystywana do potrzeb działalności gospodarczej. Za podatnika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat tej działalności, nie musi ona przynosić jakichkolwiek efektów. Organ uznał, że nabycie działek, opisanych we wniosku, stanowiło lokatę kapitału. Nabycie działki na początku z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a później jako lokata oszczędności, zaś następnie sprzedaż działki i zainwestowanie uzyskanych środków ze sprzedaży gruntu w udziały w spółkach należy traktować jako działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tejże działalności. W tej samej dacie Minister Finansów wydał interpretację indywidualną znak [...], uznając za prawidłowe stanowisko T.M. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki gruntowej, należącej do majątku osobistego wnioskodawcy, przeznaczonej na cele budowlane oraz działki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego był podobny do tego, którego dotyczyła interpretacja znak [...] Wnioskodawca wskazał, że posiada działkę gruntową, nabytą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i stanowiącej jego majątek osobisty, nie włączoną do działalności gospodarczej i nie wykorzystywanej w związku z tą działalnością. Zamierza nabyć działkę sąsiednią i w wykonaniu jednej umowy obie te działki sprzedać jednemu nabywcy – jedną w wykonaniu działalności gospodarczej, drugą jako sprzedaż majątku osobistego. Wnioskodawca zadał pytanie, czy w razie sprzedaży jedną umową dwóch działek opodatkowaniu podlega cała sprzedaż, czy tylko jej część związana z działalnością gospodarczą. Zdaniem T.M., opodatkować należy całą transakcję, ponieważ w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dla dostawy terenów budowlanych zrezygnowano ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Minister Finansów przeprowadził rozważania prawne podobne do zamieszczonych w interpretacji znak [...]. Stwierdził, że wnioskodawca nabywając działkę sąsiednią do tej, która należy do jego majątku osobistego, a następnie sprzedając obie działki w wykonaniu jednej umowy jednemu nabywcy, wyczerpie wszystkie znamiona definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji będzie działał jako podatnik tego podatku. Sprzedaż taka dokonywana będzie w ramach działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. T.M. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, poprzez usunięcie stwierdzenia, że opodatkowanie opisanych we wnioskach transakcji sprzedaży działek uzasadnione są jego działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży tych działek. Zdaniem wnioskodawcy w uzasadnieniach powinno znaleźć się stwierdzenie, że transakcje te będą opodatkowane ze względu na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, pomimo iż nie stanowią sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej. W odpowiedziach znak [...] i [...] z dnia 27 października 2011r., Minister Finansów poinformował, że brak jest podstaw do zmiany wydanych interpretacji indywidualnych. T.M. wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Domagał się ich uchylenia, określenia, że nie mogą być wykonywane, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonym interpretacjom niezgodność z prawem, a w szczególności błędną wykładnię art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, art. 4 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niewłaściwą ocenę stanu faktycznego przez przyjęcie, że zamierza on dokonać sprzedaży działek w wykonaniu działalności gospodarczej i w konsekwencji rozstrzygnięcie, że transakcje te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniach skarżący podniósł, że jego zdaniem, prezentowanym w chwili składania wniosków o wydanie interpretacji, opisane sprzedaże nieruchomości powinny podlegać opodatkowaniu pomimo tego, że nie stanowią sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 skarżący zmienił ocenę stanu prawnego transakcji, objętych wnioskiem. Z uwagi na treść tego wyroku, zaskarżone interpretacje są niezgodne z prawem wspólnotowym i linią orzecznictwa Trybunału zarówno w zakresie oceny prawnej sprzedaży nieruchomości, stanowiącej prywatny majątek skarżącego, jak i w zakresie oceny planowanej sprzedaży jako działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 9 marca 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy ze skarg na interpretację znak [...] (zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Kr 20/12) oraz [...] (sygn. akt I SA/Kr 21/12) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 20/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi ona należeć do jednej z kategorii czynności, wymienionych w tej ustawie, a nadto musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć między innymi rzeczy oraz ich części, co wynika z art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Stosownie do art. 12 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcji dostawy terenu budowlanego. Wskazać należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r., na który powołuje się skarżący (sprawy połączone C-180/10 i C-181/10, Lex Omega nr 898576) nie zawiera rozstrzygnięcia co do tego, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W wyroku tym Trybunał zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy nr 2006/112/WE co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wobec tego nie można stwierdzić, że Polska skorzystała z tej opcji (zob. wyroki: z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11 oraz z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 1818/11 - dostępne w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji niezbędne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Kryteria, według których należy dokonywać takiego rozróżnienia, były już przedmiotem rozważań orzecznictwa. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Wskazuje się, że przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły (zob. powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt I FSK 1668/11 i I FSK 1818/11). We wskazanym już wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził natomiast, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wskazać jednak należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym nabycie nieruchomości w celu lokaty kapitału oznacza, że nabywca działał z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. Sprzedaż taka, będąca dostawą nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest uznawana za czynność podlegającą temu podatkowi, nawet jeżeli została dokonana jednorazowo, ponieważ już w chwili zakupu działek przeznaczonych do późniejszej sprzedaży działał jak handlowiec (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1797/08, Lex Omega nr 593717 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 6 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 296/08, Lex Omega nr 471147 oraz z dnia 13 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 646/08, Lex Omega nr 477516). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro skarżący dokonał zakupu nieruchomości, mając na celu między innymi lokatę kapitału, to dokonywana przez niego później sprzedaż tychże nieruchomości będzie dostawą, dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów Sąd skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.