I SA/Kr 2019/14

|Sygn. akt I SA/Kr 2019/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi L.Sp. z o.o. II S.K.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , , - skargę oddala -, Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 3 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 22 grudnia 2010 r. aktem notarialnym Rep. [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą L.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. podjęło m.in. uchwałę Nr 1/12/2010 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji imiennych serii B i akcji imiennych serii C o wartości nominalnej po 500 zł za każdą akcję oraz zaoferowania ich w drodze subskrypcji prywatnej K. T. i S.K.. Kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 66.332.000,00 zł, tj. o kwotę 66.282.000,00 zł, poprzez emisję 132.564 nowych akcji imiennych (1.000 akcji serii B i 131.564 akcji serii C). Cena emisyjna jednej akcji nowej emisji wyniosła 500zł za każdą akcję. Akcje nowej emisji objęte zostały w trybie subskrypcji prywatnej oraz pokryte w ten sposób, że dotychczasowy akcjonariusz K. T. objął: 990 akcji serii B, które zostały pokryte wkładem pieniężnym w łącznej wysokości 495.000,00 zł oraz 131.564 akcji serii C, które pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., obejmującego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą T. D. K. T. w K.; natomiast przystępujący do Spółki nowy akcjonariusz S.K. objął 10 akcji serii B o wartości nominalnej 500 zł każda akcja, o łącznej wartości 5.000.00 zł i pokrył je wkładem pieniężnym w wysokości 5.000,00 zł. Od powyższej czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, na podstawie art. 6 ust. 8 lit. "b" oraz ust. 9 pkt 1, 2, 3 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej: u.p.c.c.), notariusz pobrał kwotę 331.395,00 zł według stawki 0,5%, przy przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości 66.278.910,00 zł, powstałej z odliczenia od wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy (66.282.000,00 zł) kwoty 3.090,00 zł na którą składają się: wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłata sądowa związana ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach. Pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II SKA (dalej: strona skarżąca), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 331.395,00 zł. W ocenie strony skarżącej, opodatkowanie zmiany umowy spółki w zakresie, w jakim dotyczy wnoszenia wkładów kapitałowych do spółki jest niezgodne z prawem UE, a w szczególności z art. 5 ust. 1 lit. "a" w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Decyzją z dnia 30 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podał w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit a) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych, gdyż w myśl art. 7 ust. 1 tej dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. "a" państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny żart. 8-14. Organ wskazał, że art. 7 ust. l dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Dyrektywa Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z powyższym, w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, wprowadzając przepis art. 3 pkt 6 do u.p.c.c., polski ustawodawca zrezygnował wyłącznie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy 2008/7/WE działaniami restrukturyzacyjnymi, obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Organ podniósł, że na gruncie prawa europejskiego oraz prawa polskiego za spółki kapitałowe, zgodnie z art. 2 ust. l oraz załącznikiem I dyrektywy 2008/7 oraz art. 4 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. l pkt l w/w ustawy spółka kapitałowo-akcyjna jest spółką osobową. W ocenie organu, art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie daje podstaw do uznania, że spółką kapitałową jest spółka komandytowo-akcyjna, której tylko części majątku (udziałów akcjonariusza) spełnia warunki ustanowione w tym przepisie. Wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, kryteriów tych nie spełniają. Odnosząc się do możliwości objęcia spółki komandytowo-akcyjnej, przepisami art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7, organ zauważył, iż przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym. To samo dotyczy warunków z art. 2 ust. 1 lit. c), które są spełnione tylko przez akcje i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a nie przez jej pozostałe udziały pozostałych wspólników. Z tych względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy, zamieściły je w załączniku nr 1 do dyrektywy. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim z uwagi na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7, wyłączając stosowanie w odniesieniu do spółki kapitałowo-akcyjnej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy 2008/7. To zaś oznacza, że strona skarżąca nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7, stąd powołane przez stronę przepisy nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż spółka ta jest poddana reżimowi właściwemu spółkom osobowym. W odwołaniu od tej decyzji, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku, zgodnie ze swoim pierwotnym wnioskiem. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 lit. "b" i "c" dyrektywy 2008/7 poprzez przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy, co w konsekwencji doprowadziło do braku zastosowania art. 5 ust. 1 lit. "a" i art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 oraz art. 75 § 1 O.p. i tym samym odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że uchwała z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego strony skarżącej stanowi zmianę umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że czynność taka w świetle przepisów europejskich mogłaby być zwolniona od PCC wyłącznie gdyby w dniu 1 lipca 1984 r. była opodatkowana stawką nie przekraczającą 0,5% lub zwolniona z opodatkowania. Tymczasem na terytorium RP czynności takie były wówczas opodatkowane stawkami 5% i 10% (w zależności od przedmiotu wkładu). Organ zauważył ponadto, że do strony skarżącej nie stosuje się przepisów u.p.c.c. ani przepisów prawa europejskiego regulujących sprawy podatkowe spółek kapitałowych. Organ powołał się w tym miejscu zwłaszcza na art. 3 pkt 1 lit. "a", art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335 oraz art. 9 i załącznik I do dyrektywy 2008/7. Pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 poprzez niezastosowanie przepisów tej dyrektywy, zaliczających spółkę komandytowo-akcyjną do spółek kapitałowych, w sytuacji nieprawidłowej implementacji tych przepisów w krajowym porządku prawnym, 2) art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 lit. "a" dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust.1 dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji ww. przepisów w Polsce; 3) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak bezpośredniego zastosowania ww. przepisów dyrektyw pomimo braku prawidłowej implementacji ww. przepisów w Polsce. W uzasadnieniu skargi została podniesiona argumentacja, że spółka komandytowo – akcyjna, wbrew zapisom u.p.c.c. stanowi spółkę kapitałową w myśl dyrektyw dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału: 2008/7 oraz 69/335. W związku z powyższym strona skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że nie może zostać uznana za spółkę kapitałową. Następnie strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 – w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Państwa Członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek takiego zwolnienia, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju. W ocenie strony skarżącej, choć formalnie na ten dzień czynność opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, była opodatkowania stawką przekraczającą 0,50%, jednak wynikało to z Rozporządzenia Rady Ministrów. Rozporządzenie to wprowadzając w § 54 ust. 4 opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału spółki, wykroczyło poza zakres upoważnienia ustawowego. Tym samym było ono sprzeczne z ówcześnie obowiązującą Konstytucją PRL. Ponadto w tamtym okresie funkcjonowały w porządku prawnym jedynie spółki: jawna, z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjna. Nie było natomiast możliwości tworzenia spółek komandytowo-akcyjnych. W takim zaś przypadku należy przyjąć, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia nie miały do niej zastosowania. W konsekwencji uzasadniony jest wniosek, że wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, traktowanej na gruncie Dyrektywy 69/335 jako spółka kapitałowa, na dzień 1 lipca 1984r., nie było w Polsce w ogóle opodatkowane podatkiem kapitałowym. Możliwość opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem kapitałowym została wprowadzona dopiero w dniu 1 stycznia 2001r. Powyższe działanie jest jednak sprzeczne z prawem unijnym jako łamiące zasadę stand still, gdyż w okresie od 1 lipca 1984r. do 1 stycznia 2003r. czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony skarżącej, za brakiem opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej przemawia także to, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 ustawy). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ nie zgodził się z twierdzeniami skargi, że przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, były sprzeczne z ówcześnie obowiązującą Konstytucją. Dopiero obecnie obowiązująca Konstytucja w art. 217 expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Bez znaczenia prawnego pozostaje również fakt, że w dniu 1 lipca 1984r. nie istniała forma prawna spółki komandytowo-akcyjnej. Polska nie była wówczas związana Dyrektywami. Mogła wobec powyższego wprowadzić opodatkowanie takiej spółki przed przystąpieniem do Unii. Organ zwrócił przy tym uwagę, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stanowił o zwolnieniu z opodatkowania, nie zaś o wyłączeniu. Nie było zatem możliwości zwolnienia podmiotu, który wówczas nie istniał. Organ nie zgodził się także z argumentem strony skarżącej, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa było zwolnione przed 1 styczniem 2007r. z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przytoczoną przez stronę skarżącą uchwałą, zwolnienie to wynika z faktu objęcia czynności wniesienia wkładu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem wniesienie przedsiębiorstwa, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie podlegało podatkowi VAT. Oznacza to tym samym, że czynność taka podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE sprawy z pytania prejudycjalnego WSA w Krakowie w sprawie D. Sp. z o.o. w K. przeciwko Ministrowi Finansów (C-357/13). Postanowieniem z dnia 13 maja 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami na etapie postępowania podatkowego oraz na etapie wniesionej skargi, była odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 ze zm. – dalej dyrektywa 2008/7) oraz w świetle Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm. – dalej dyrektywa 69/335) jest spółką kapitałową. Należy przy tym wskazać, że definicje spółki kapitałowej zawarte w punktach b) i c) odpowiednich przepisów zawartych w tych dyrektywach, były identyczne. Zmiana dotyczyła jedynie rodzajów spółek konkretnych Państw Członkowskich, wprost wymienionych w dyrektywach. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13 w postępowaniu D. sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. Stwierdzono w nim, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/We z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Jak zaznaczono powyżej dyrektywa 69/335 w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) zawierała identyczną definicję spółki kapitałowej, wobec powyższego należy uznać, że również w świetle tej dyrektywy, spółka komandytowo-akcyjna stanowiła spółkę kapitałową. Konsekwencją wydania powyższego wyroku przez TSUE, jest zatem konieczność traktowania spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki kapitałowej od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na równi ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. Strona skarżąca domagając się stwierdzenia nadpłaty argumentowała, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej, spółki kapitałowe w ogóle nie powinny podlegać podatkowi od gromadzenia kapitału, czyli w realiach niniejszej sprawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony skarżącej w dniu 1 lipca 1984r. w Polsce transakcje związane z podwyższeniem kapitału zakładowego były wprawdzie opodatkowane stawką wyższą niż 0,50%, lecz Rozporządzenie wprowadzające to opodatkowanie wydane zostało sprzecznie z Konstytucją PRL. Z twierdzeniem takim nie można się jednak zgodzić. Jak wynika z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie P. spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. (C-372/10), w którym stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Należy w związku z tym ustalić, czy w dacie 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału w spółce podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Od umowy spółki wynosiła ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10%, a od innych wkładów -5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowiła przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należało rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością-także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z powyższych regulacji wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. od podwyższenia kapitału w spółce poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowana pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału. Stawka opodatkowania w wysokości 0,5%, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 626 – dalej u.p.c.c.) została wprowadzona do prawa krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Poprzednio w okresie od 1 lipca 1984 r. do 28 lutego 1989 r. obowiązywała stawka stała w wysokości 10% od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego oraz w wysokości 5% od innych wkładów. Od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką przewidziano w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 9, poz. 52 z późn. zm.), w § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), w § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 z późn. zm.), w § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm.) i wynosiła ona od 2%-0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 626 – dalej u.p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatek ten pobierano od tej czynności również według stawek regresywnych, mieszczących się w granicach od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5%. Sama zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004r. nie narusza przy tym zasady stałości (standstill). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co-w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust. 1 lit.k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Ustawodawca unijny odwołał się zarówno do faktu opodatkowania, jak i wysokości stawki opodatkowania do konkretnego dnia odniesienia. Takiej daty odniesienia (w zakresie stawki) nie ma natomiast w przypadku czynności podwyższenia kapitału, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335. Przepis ten wymienia operacje podlegające opodatkowaniu, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków. Skoro dyrektywa 69/335 obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak- Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26 i 27 wyroku), to zmiana stawki po dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia zasady stand-still, skoro nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne. Stawka ta zresztą w stosunku do stawki obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. została znacząco obniżona. Polska miała w związku z tym prawo z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej opodatkowywać czynność zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki odmiennej niż stosowana przed 1 maja 2004 r., nawet jeżeli w niektórych wypadkach stawka ta byłaby wyższa niż ustalona na podstawie przepisów krajowych obowiązujących przed dniem akcesji, skoro dopiero po tej dacie obowiązania była do realizacji celów dyrektywy nr 69/335/EWG. Powyższe stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013r. (sygn. akt II FSK 1806/10 – LEX nr 1361264). Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 18 września 2014r. (sygn. akt II FSK 2259/12 – LEX nr 1572466) oraz 22 sierpnia 2014r. (sygn. akt II FSK 2107/12 – LEX nrr 1572430). W ocenie Sądu nie zasługuje przy tym na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że wprowadzenie opodatkowania wniesienia wkładu na podwyższenie kapitału w Rozporządzeniu, naruszało przepisy Konstytucji PRL. Wskazać należy, że art. 7 ust.1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia między innymi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania cytowanego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Należy wskazać, że wydane rozporządzenie spełniało powyższe warunki. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013r. (sygn. akt III SA/Wa 1850/12), zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015r. (sygn. akt II FSK 1322/13) oddalił skargę kasacyjną – obydwa wyroki dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl Strona skarżąca twierdziła również, że argumentem przemawiającym za brakiem możliwości opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest to, iż spółka ta nie funkcjonowała w krajowym porządku prawnym w dniu 1 lipca 1984 r. Podobny zarzut był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 18 września 2014r. (sygn. akt II FSK 2259/12 – LEX nr 1572466). Należy przy tym podkreślić, że w wyroku tym NSA przyjął, że spółka komandytowo-akcyjna spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektyw dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Sąd ten nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzając, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym NSA uznał, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu. Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy zdaniem NSA odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz w spółce komandytowej). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zdaniem NSA wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która - mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później - to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego wyżej wskazaną sprawę z użytych w Rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, w pełni podziela wyżej zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym i ta argumentacja strony skarżącej, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca podniosła również zarzut, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Nie mogła wobec powyższego przywrócić tego opodatkowania, poczynając od 1 stycznia 2007r. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu jest zbadanie relacji przedmiotowych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (22 grudnia 2010 r.). W dniu akcesji obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335. W dniu dokonywania czynności obowiązywała natomiast dyrektywa 2008/7. Omawiana już wcześniej dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, jak zostało to już zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Polski, interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodność zatem wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami dyrektywy 69/335 należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym dyrektywą 85/303. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a-h dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1678/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tego samego artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie - w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. W przypadku Polski oznacza to, że mogła utrzymać podatek od czynności cywilnoprawnych, które było opodatkowane w dniu 1 maja 2004r. Jeżeli jednak jakaś operacja w tym dniu nie podlegała opodatkowaniu, ustawodawca nie mógł wprowadzić jej opodatkowania, gdyż wówczas naruszyłby omawianą zasadę stand-still. Wyżej wskazana zasada został wprost uregulowana dopiero w art. 7 ust. 2-4 dyrektywy 2008/7. Problem, który wystąpił w niniejszej sprawie, wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy po 1 maja 2004r. czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem, podlegała opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Kwestia ta została przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r. (sygn. akt II FPS 1/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zostało w niej wyjaśnione, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to tym samym, że ponowne wprowadzenie opodatkowania takiej czynności, stałoby w sprzeczności z zasadą stand-still i powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak uchwała ta nie ma zastosowania do każdej sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały. Warunkiem bowiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, było objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed zmianą wprowadzoną od 1 stycznia 2007r. wynikało, że samo bycie podatnikiem w podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarcza, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotne i rozstrzygające jest bowiem ustalenie, czy z tytułu konkretnej czynności prawnej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona. Przypomnieć w związku z tym należy, że przedmiot wkładu niepieniężnego w niniejszej sprawie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. W takim zaś przypadku, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r. - dalej u.p.t.u.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. To zaś z kolei oznacza, że po 1 maja 2004r. Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa. Zwrócić w tym miejscu można uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Należy jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, czyli zmiana dokonana w grudniu 2008r., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak zostało to już wskazane powyżej, przez cały okres po 1 maja 2004r., wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług, było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Nie miało na to wpływu również dokonanie zmian w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. od dnia 1 stycznia 2007r. oraz od dnia 22 kwietnia 2010r. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych akcji wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, nie wyłączał (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwość zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Czynność ta nie została także zwolniona od opodatkowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Na zakończenie powołać można również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014r. (sygn. akt II FSK 760/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dodatkowo zostało stwierdzone, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, kwestia objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów pieniężnych nie budzi wątpliwości. Przytoczenie zapatrywania prawnego wyrażonego w tym wyroku ma znaczenie z uwagi na fakt, że oprócz wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, akcje w niniejszej sprawie pokryte zostały częściowo wkładem pieniężnym. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Organ przyjął bowiem koncepcję, że spółka komandytowo – akcyjna nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Niemniej jednak organ odniósł się wyczerpująco do kwestii możliwości utrzymania opodatkowania podatkiem od czynności prawnych rozpatrywanej w sprawie czynności w kontekście art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Brak było przy tym konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu, aby organ uzupełnił ją poprzez wskazanie, że czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie podlega podatkowi od towarów i usług i tym samym nie korzysta ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)