I SA/Kr 2131/11

Sygn. akt I SA/Kr 2131/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r., sprawy ze skarg M. L. – W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 października 2011 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006r. oraz luty 2007r. - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 7 października 2011 r., nr [...] oraz [...] po rozpatrzeniu odwołań M. L.-W. (dalej: Skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] oraz nr [...] ustalające Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za listopad 2006 oraz luty 2007 r. Z kolei zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] i określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 295,00 zł w tym : do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotę 213, 00 zł i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 82,00 zł. Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny : Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 10 czerwca 2011 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 1) za listopad 2006 r. w kwocie 214,00 zł, 2) za grudzień 2006 r. w kwocie 82,00 zł; 3) za luty 2007 r. w kwocie 57,00 zł. Powyższe decyzje zapadły na skutek kontroli podatkowych przeprowadzonych przez organ w związku z wielokrotnymi korektami deklaracji podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej listopada i grudnia 2006 r. organ podniósł, że wykazane wydatki, wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup energii elektrycznej i gazu nie mają w 100% związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a co za tym idzie ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Uzasadniając decyzję dotyczącą grudnia 2006 r. wskazano dodatkowo, że faktura Karpackiej Spółki Gazownictwa z dnia 18 grudnia 2006 r. z terminem płatności na dzień 2 stycznia 2007 roku , nie mogła być zgodnie z treścią art.86 ust.10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). w zw. z art. 19 ust.13 pkt 1 u.p.t.u. podstawą do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2006 r. Ponadto zakwestionowano wydatki wynikające z faktury wystawionej przez "K" tytułem usługi pośrednictwa w sprzedaży działki położonej w S., która to nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Urzędu Miasta i Gminy S. stanowiła teren zabudowy mieszkaniowej. Ponadto organ powołując się na definicję działalności rolniczej określonej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. uznał, że działalność Skarżącej dotycząca rekultywacji gruntów tj. karczowanie krzewów oraz koszenie traw i chwastów nie stanowiła działalności rolniczej w rozumieniu powyższego przepisu , w związku z tym usługa pośrednictwa w sprzedaży nie była związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z opisanej powyżej faktury. Wskazano także, że Skarżąca nie udokumentowała fakturami VAT wydatków z tytułu opłacenia taksy notarialnej z umowy sprzedaży z dnia 22 stycznia 2007 r., albowiem dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie wystawiła z tego tytułu faktury VAT, nie dokonała też opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług , nie rozliczyła dostawy w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej do organu za ten sam okres, traktując dostawę jako wyprzedaż z majątku osobistego. Natomiast w uzasadnieniu decyzji dotyczącej lutego 2007 r. podano, że wydatki wykazane przez Skarżącą, a wynikające z aktów notarialnych jak i z faktury VAT dokumentującej pośrednictwo w sprzedaży działek rolnych, nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej (skarżąca zaprzestała prowadzenia tej działalności w dniu 1 lutego 2007 r.), zaś wydatki wynikające z aktów notarialnych w ogóle nie zostały udokumentowane adekwatnymi fakturami VAT. Ponadto organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktury VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. dokumentującej zakup gazu dostarczanego pod adres M., ul. O., gdyż jedynie 3% tej nieruchomości przeznaczono pod działalność gospodarczą. W związku z powyższymi ustaleniami uznano, że podatniczka dokonując odliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące naruszyła przepis art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a ) u.p.t.u. Pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. Skarżąca odwołała się od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca wskazała, że od 22 lipca 1995 r. do 1 lutego 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w swoim prywatnym domu w M., w wynajętych lokalach w K. oraz na nieruchomości gruntowej w S.. Skarżąca wskazała, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w domu opłacała należny podatek od nieruchomości za 3 m2, stąd ma prawo do naliczania amortyzacji w wysokości 2.964,00 zł za rok. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące listopada 2006 r. i lutego 2007 r. oraz uchylił decyzję dotyczącą grudnia 2006 r. i za ten miesiąc określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 295,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że od 1 lutego 2007 r. Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu drugiej instancji podniesiono, że – zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej powierzchnia jej domu służąca wykonywaniu działalności gospodarczej wynosi 3m2 i tylko w stosunku do tej części powierzchni Skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony jako związany z działalnością opodatkowaną VAT, w zakresie dotyczącym nabycia energii elektrycznej i gazu. Ponadto organ odwoławczy powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji, iż żaden przepis podatkowy nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego jedynie z zawartej umowy, w tym również z umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a brak możliwości odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego w inny sposób niż zapisem w fakturze VAT wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentujących pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w S. w terenie zabudowy jednorodzinnej, organ podkreślił, że Skarżąca nie prowadziła działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 15 u.p.t.u., a ponadto pośrednictwo w sprzedaży nie było powiązane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktury. Ponadto organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż transakcja ta dotyczyła zbycia majątku prywatnego, a nie działalności opodatkowanej. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ pierwszej instancji dokonując prawidłowego rozliczenia, nie uwzględnił w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która wyniosła 213 zł. Stąd wynikła konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Pismami z dnia 21 listopada 2010 r. M. L.-W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, zarzucając im niezgodność z obowiązującym prawem. W uzasadnieniach skarg podniosła, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony nie uwzględniły prawa Skarżącej do zwrotu podatku naliczonego nad należnym w zakresie obejmującym usługi pośrednictwa sprzedaży działek, albowiem w jej ocenie prowadziła ona działalność rolniczą, która uprawniała do skorzystania z powyższego uprawnienia. Ponadto wskazała, że do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała całą powierzchnię swojego domu prywatnego (nie wydzielono odrębnego pomieszczenia dla prowadzenia działalności gospodarczej), a fakt opłacania podatku od nieruchomości w wysokości właściwej dla nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej jedynie od 3% powierzchni domu spowodowany był jej złą sytuacją materialną. Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu, że tylko faktura uprawnia do odliczenia podatku od towarów i usług. W jej ocenie wystarczające jest dokonanie czynności, co potwierdzały zawarte akty notarialne sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Skarżąca złożyła również wniosek o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie jej od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwolnił skarżącą od kosztów sądowych oraz oddalił wniosek w pozostałym zakresie. Zażalenie skarżącej na ww. orzeczenie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I FZ 158/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej naruszały obowiązujące prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm – dalej w skrócie u.p.t.u.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114 , art.119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124 (nie zachodzącymi w niniejszej sprawie ). Natomiast zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a) w/w ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Szczegółowe zaś zasady wystawiania faktur VAT, w obowiązującym stanie prawnym niniejszej sprawy, określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2006 r., Nr 95 poz.798 z późn. zm ). Biorąc zatem powyższe przepisy pod uwagę należało stwierdzić, że orzekające w przedmiotowych sprawach organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów, słusznie uznając, że brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego inaczej niż faktura VAT np. na podstawie aktów notarialnych jak tego domagała się tego Skarżąca. Fakt nabycia towarów musi być więc potwierdzony stosownymi dokumentami obrazującymi okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, a za takie mogą być uznane wyłącznie faktury. Uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione są więc od spełnienia ściśle określonych warunków przytoczonych w ustawie. Z powyższego wynika, że żaden inny dokument nie stanowi dowodu umożliwiającego skorzystanie przez podatnika z dobrodziejstwa art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie także w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1549/10, pl wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 592/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov. publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że brak oryginału faktury VAT może być sanowany jedynie w sposób określony przez prawo, tj. w drodze wystawienia ponownej faktury oznaczonej jako "duplikat". Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wyłącznie faktura daje podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i to w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie tylko jednak ta okoliczność leżała u podstaw zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w akcie notarialnym obejmującym ustanowienie na jej rzecz odrębnej własności lokalu, sprzedaż i akt ustanowienia hipoteki. Organy podatkowe trafnie ustaliły, że Skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 lutego 2007 r. i od tego dnia działała jako podatnik podmiotowo zwolniony od VAT-u. Skoro nieruchomości zostały nabyte na dzień przed datą zakończenia działalności gospodarczej, to Skarżąca nie mogła wykorzystywać ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto organ podatkowy nie kwestionowa prawa Skarżącej do odliczenia podatku związanego z utrzymywaniem lokali przy ich najmie w okresie prowadzonej działalności gospodarczej, ale podatku związanego z nabyciem tych lokali. Związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą był również źródłem kolejnego zarzutu Skarżącej. Podała ona mianowicie, że przysługuje jej prawo odliczenia podatku VAT z tytułu usługi pośrednictwa sprzedaży działek. Na uzasadnienie tego stanowiska wskazała, iż jej działalność gospodarcza obejmowała wg. PKD : "uprawę roślin przemysłowych i pozostałe uprawy rolne, gdzie indziej niesklasyfikowanych" oraz "artystyczną i literacką działalność twórczą". Przede wszystkim należy przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest w istocie podatkiem od konsumpcji i może obciążać jedynie konsumentów. Prowadzi to do wniosku, że jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej .Jest to realizacja zasady neutralności, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. W niniejszej sprawie usługa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości należących do Skarżącej nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi. Usługa ta nie mogła być w żaden sposób spożytkowana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie więc organy podatkowe zakwalifikowały ją jako czynność towarzyszącą sprzedaży nieruchomości Skarżącej. Z kolei podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż na ww. nieruchomościach prowadziła swoją działalność gospodarczą dowodzi, że Skarżąca mylnie zinterpretowała charakter związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczność ta być może uzasadniałaby zastosowanie przytoczonego przepisu np. w sytuacji zakupu usług związanych z rekultywacją gruntów, ich konserwacją etc. – wówczas bowiem Skarżąca mogłaby dowodzić, że czynności związane z poprawą jakości gruntu mają wpływ na jakość wytwarzanych na nich produktów rolnych i w ten sposób są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy także za organem odwoławczym zauważyć, iż Skarżąca nie opodatkowała podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, której dotyczyła usługa pośrednictwa. Wskazana zatem zasada w art.86 ust.1 u.p.t.u. wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Podsumowując, organy podatkowe trafnie ustaliły, iż usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, z jakich korzystała Skarżąca, nie mogły być wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada zatem również ocenić jako poprawne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań biegłego z dziedziny rolnictwa, słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, iż na gruncie podatku od towarów i usług to art. 2 ust. 15 u.p.t.u. rozstrzyga, co należy rozumieć pod pojęciem działalności rolniczej. Nie są więc wymagane w tym zakresie wiadomości specjalne. Wreszcie, Sąd dokonał analizy zarzutów Skarżącej związanych z rzekomym zaniżeniem przez organy podatkowe możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie gazu i energii elektrycznej do jej domu mieszkalnego w M. w pełnej wysokości. Organy podatkowe uznały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z w/w. faktur jedynie w 2,68% jego wysokości. Miało to związek z faktem, iż dla celów podatku od nieruchomości Skarżąca zadeklarowała, że jedynie 3 m2 nieruchomości, do której dostarczano gaz i energię, wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca podała, że z uwagi na kłopoty finansowe opłacała jedynie symboliczny podatek od nieruchomości w stawce właściwej dla powierzchni wykorzystywanej dla prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca dodała, że w istocie wykorzystywała w tym celu całą powierzchnię nieruchomości, tj. również pozostałe 108,75 m2 i dlatego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości wykazanej na fakturach VAT. W związku z powyższymi twierdzeniami, w pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami dotyczą nakładów na nieruchomość, która nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele prowadzonej działalności. Jak przyznała sama Skarżąca nieruchomość ta stanowi jej dom mieszkalny. Już samo to wystarcza do wykluczenia możliwości pełnego odliczenia podatku związanego z nakładami ponoszonymi przez Skarżącą na tę nieruchomość. Ustalając, w jakim stopniu dom Skarżącej jest przeznaczany na cele działalności gospodarczej, organy podatkowe słusznie skorzystały z deklaracji w podatku od nieruchomości. Powierzchnia nieruchomości, od której podatek od nieruchomości opłacano w stawce właściwej dla lokali przeznaczonych na działalność gospodarczą wynikała z informacji składanej przez samą Skarżącą. Co więcej, Skarżąca nie wskazała, by kiedykolwiek korygowała tę informację, czy zaskarżała decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości. Skoro skarżąca dobrowolnie zadeklarowała, że na cele działalności gospodarczej wykorzystuje jedynie 3 m2 powierzchni swojego domu, to wyłącznie takiej powierzchni mogą dotyczyć odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podnoszone przez Skarżącą argumenty dotyczące temperatury ogrzewania domu i jej problemów finansowych nie mogły mieć żadnego wpływu na ustalenia poczynione przez organy w tym zakresie. Reasumując, organy podatkowe dokonały właściwej kwalifikacji części nakładów ponoszonych przez Skarżącą na swój dom mieszkalny jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kończąc analizę zarzutów podniesionych w skargach należy jeszcze odnieść się do powołanego przez Skarżącą poglądu, iż "ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego" (skarżąca cytowała: T. Michalik, VAT Komentarz 2008, s. 645). Sąd w pełni zgadza się z przywołanym twierdzeniem. Wynika z niego jednak, że skoro ustawa nie wskazuje konkretnych przykładów takich związków, to w każdej konkretnej sprawie podatkowej należy indywidualnie rozstrzygać, czy nabycie ściśle określonych towarów i usług jest (może być) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustalenia podjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w omawianym zakresie wynikają z wszechstronnej analizy materiału dowodowego, który został zebrany w sposób prawidłowy. Z tego też względu, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalono.